IBPP1/4512-70/16/ES

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 stycznia 2016 r. (data złożenia 29 stycznia 2016 r.), uzupełnionym pismem z 12 kwietnia 2016 r. (data złożenia 12 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dostawy przez Wnioskodawcę prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym inny przedsiębiorca wzniósł pawilon handlowy:

* odnośnie stwierdzenia, że nie ma podstaw do twierdzenia, by uznać, że na gruncie przepisów ustawy VAT doszło do odpłatnej dostawy budynków, któremu "towarzyszyła" dostawa prawa wieczystego użytkowania gruntu, tym samym nie ma podstaw by zwolnić odpłatnie zbyte prawa wieczystego użytkowania gruntu na zasadzie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29a ust. 8 ustawy VAT - jest prawidłowe,

* odnośnie stwierdzenia, że Wnioskodawca prawidłowo opodatkował podatkiem od towarów i usług to zbycie - jest prawidłowe.

W dniu 29 stycznia 2016 r. został złożony w tut. organie ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dostawy przez Wnioskodawcę prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym inny przedsiębiorca wzniósł pawilony handlowe.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 12 kwietnia 2016 r. (data złożenia 12 kwietnia 2016 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 5 kwietnia 2016 r. znak: IBPP1/4512-70/16/ES.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach wykonywanej działalności gospodarczej odpłatnie udostępniał innemu przedsiębiorcy grunty, co do których sam był użytkownikiem wieczystym (własność jednostki samorządu terytorialnego). Udostępnianie wiązało się z tym, że korzystający z gruntów przedsiębiorca wznosił na nich budynki - pawilony handlowe dla własnych celów handlowych. Nakłady na te budynki ponosił ten inny przedsiębiorca bez prawa do jakiegokolwiek zwrotu czy innej rekompensaty na swoją rzecz ze strony Wnioskodawcy. Powodowało to taki stan faktyczny, że Wnioskodawca dysponował prawem wieczystego użytkowania gruntów, na których budynki wybudowała na własny koszt inna osoba (inny przedsiębiorca). Jednocześnie własność wybudowanych na gruntach będących w użytkowaniu wieczystym Wnioskodawcy budynków przysługiwałaby mu zgodnie z art. 235 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (z 2014 r. Dz. U. poz. 121 z późn. zm.) tylko wtedy, gdyby sam dokonał ich wzniesienia. Z drugiej strony przedsiębiorca, który wzniósł te budynki, nie miał w stosunku do nich prawa własności, nie mając do gruntów na których je wzniesiono ani prawa własności ani prawa wieczystego użytkowania - zgodnie z zasadą superficies solo cedit nie on był właścicielem tych budynków. Strony, to jest Wnioskodawca i inny przedsiębiorca miały do wyboru: wykup nakładów na wzniesienie budynków przez Wnioskodawcę od przedsiębiorcy, albo zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntów przez Wnioskodawcę na rzecz przedsiębiorcy. Wybrały to drugie rozwiązanie, to jest zbycie praw wieczystego użytkowania należących do Wnioskodawcy na rzecz przedsiębiorcy, co nastąpiło aktem notarialnym.

Jednocześnie Wnioskodawca nigdy, do zbycia praw wieczystego użytkowania gruntów aktem notarialnym włącznie, nie miał wiedzy o wartości nakładów poniesionych przez przedsiębiorcę, który na swój koszt wzniósł na tych gruntach budynki (pawilony handlowe), i nadal tej wiedzy nie ma. Wnioskodawca nie miał także w swojej ewidencji księgowej uwidocznionych tych nakładów w jakikolwiek sposób.

Zbycie praw wieczystego użytkowania gruntów jak wyżej aktem notarialnym nastąpiło odpłatnie, a Wnioskodawca to zbycie opodatkował podatkiem od towarów i usług. Wystawił również fakturę z VAT należnym stosownie do danych aktu notarialnego.

W uzupełnieniu Wnioskodawca podał, że:

1. Nie ma w przekonaniu Wnioskodawcy podstaw do uiszczania dodatkowej opłaty w wysokości 40,00 zł od każdego stanu faktycznego ("każdej odrębnej działki ewidencyjnej"), co uzasadnia tym, że jako Wnioskodawca jest zainteresowany odpowiedzią na pytanie dotyczące dostawy jednej działki, a ściślej dostawy jednego prawa wieczystego użytkowania gruntu, gdyż przesłanki prawne i faktyczne są w jego przypadku identyczne dla wszystkich "odrębnych jednostek geodezyjnych", co będzie wynikać z dalszych wyjaśnień. Jako Wnioskodawca oświadcza więc, że chodzi mu o interpretację indywidualną dla jednego przypadku: jednej dostawy prawa wieczystego użytkowania gruntu pod wybudowany przez inny podmiot obiekt handlowy na rzecz tego podmiotu. Nie ma więc podstaw do uznania występowania w przedmiocie wniosku "wielu stanów faktycznych".

2. Nie ma sensu składanie odpowiedzi na pytanie "z ilu geodezyjnie wyodrębnionych działek, z których każda posiada własny numer ewidencyjny składały się grunty w użytkowaniu wieczystym, które były przedmiotem sprzedaży" a tym bardziej wymienianie konkretnych działek przy istnieniu takiego stanu prawnego, w którym Wnioskodawca przed dostawą dokonywał takiego wydzielenia działek, by zbywane na rzecz inwestora pawilonu handlowego prawo wieczystego użytkowania działki obejmowało jedną konkretną działkę, na której ten pawilon handlowy został wybudowany. Precyzując więc odpowiedź w stosunku do jednego stanu faktycznego, co do którego Wnioskodawca złożył wniosek o interpretację indywidualną, Wnioskodawca oświadcza, że sprzedaż (dostawa) prawa wieczystego użytkowania gruntu dotyczyła jednej geodezyjnie wyodrębnionej działki.

3. Powyższe twierdzenie przesądza też odpowiedź na kolejne pytanie: "czy budynki (...) zostały wzniesione na wszystkich tych działkach, czy na jednej z nich (której), a pozostałe były w istocie niezabudowane..." Po wydzieleniu konkretnej działki dla inwestora pawilonu handlowego pawilon został wybudowany na jednej działce objętej prawem wieczystego użytkowania gruntu i wyodrębnione z wydzielenia prawo nie obejmowało gruntów niezabudowanych.

4. Dla konkretnego stanu faktycznego, w związku z którym Wnioskodawca wystąpił o interpretację indywidualną, prawo wieczystego użytkowania działki stanowiące przedmiot dostawy na rzecz inwestora pawilonu handlowego dotyczyło działki przeznaczonej według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę: "mieszkaniową i uzupełniającą". O warunki zabudowy dotyczące postawienia pawilonu handlowego wystąpił inwestor tego pawilonu. Nie ma więc możliwości, by uznać dostawę prawa wieczystego użytkowania gruntu (działki) stanowiącej przedmiot wniosku jako dostawę gruntu niezabudowanego.

5. Dla działki, której dostawa stanowi przedmiot wniosku, jak już wskazano w pkt 4 niniejszego wniosku, zostały wydane warunki zabudowy na wniosek inwestora pawilonu handlowego pozwalające na wzniesienie tego pawilonu (budynku).

6. Z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy wystąpił inwestor pawilonu handlowego ("inny przedsiębiorca").

7. Stwierdzenie Wnioskodawcy, że "odpłatnie udostępniał innemu przedsiębiorcy grunty" oznacza, że oddał grunt na podstawie umowy dzierżawy temu innemu przedsiębiorcy, tak by ten posiadał jakikolwiek tytuł prawny do posiadania (zależnego) tego gruntu, na którym postawił budynek (pawilon handlowy).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy Wnioskodawca prawidłowo opodatkował podatkiem od towarów i usług czynność zbycia praw wieczystego użytkowania gruntów na rzecz przedsiębiorcy, który wzniósł na tych gruntach na swój koszt budynki dla swojego użytku.

2. Czy Wnioskodawca prawidłowo uznał, że przedmiot odpłatnej dostawy obejmował wyłącznie prawa wieczystego użytkowania gruntów a nie przeniesienie własności wzniesionych na nich budynków wraz z prawami wieczystego użytkowania nie wyodrębnianymi z dostawy budynków i tym samym, że nie ma podstaw do zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy (należy zaznaczyć, że tut. Organ nie wzywał Wnioskodawcy do przeformułowania własnego stanowiska, jednakże skoro Wnioskodawca uczynił to z własnej woli, tut. Organ za ostateczne i podlegające ocenie przyjmuje stanowisko wyrażone przez Wnioskodawcę w uzupełnieniu z 12 kwietnia 2016 r.), jest niewątpliwe, że nabywca praw wieczystego użytkowania gruntów od Wnioskodawcy nie dysponował przed tym nabyciem prawem własności do wybudowanych na tych gruntach pawilonów handlowych, pomimo, że to on poniósł nakłady na budowę bez prawa do zwrotu nakładów czy jakiejkolwiek rekompensaty. Prawo to nabył dopiero wraz z nabyciem praw wieczystego użytkowania tych gruntów na podstawie art. 235 kodeksu cywilnego. Związek zbycia praw wieczystego użytkowania przez Wnioskodawcę na nabycie własności budynków przez kontrahenta Wnioskodawcy jest więc bezsporny. Czy oznacza to jednak, że Wnioskodawca dokonał na rzecz kontrahenta dostawy tych budynków (wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntów pod tymi budynkami). Co prawda według wskazanej w opisie stanu fatycznego zasady: kogo grunt, tego wybudowany na nim budynek można byłoby domniemać praw Wnioskodawcy do przedmiotowych budynków, tyle, że z powołanego art. 235 kodeksu cywilnego wynika, iż wieczysty użytkownik jest właścicielem budynków, o ile sam dokonał ich wzniesienia. Wnioskodawca uważa więc, że pomimo tytułów w postaci praw wieczystego użytkowania gruntów nie był właścicielem postawionych na tych gruntach budynków, bo to nie on je wzniósł - właścicielem tych budynków w sensie prawnym był właściciel gruntów (jednostka samorządu terytorialnego). W konsekwencji Wnioskodawca twierdzi, że nie doszło w chwili zbycia praw wieczystego użytkowania gruntów do przeniesienia przez Wnioskodawcę własności pawilonów na rzecz jego kontrahenta, który dokonał wzniesienia tych pawilonów, wobec czego nieuprawnione byłoby twierdzenie, że Wnioskodawca przeniósł na kontrahenta własność pawilonów w sposób umożliwiający mu rozporządzanie nimi jak właściciel.

Gdyby przyjąć jednak tezę przeciwną, to jest, że nastąpiło przeniesienie własności budynków (wraz z prawami wieczystego użytkowania gruntów) na rzecz kontrahenta Wnioskodawcy, to i tak zdaniem Wnioskodawcy nie ma miejsca w zaistniałej sytuacji czynność dostawy tych budynków. Wnioskodawca uważa tak dlatego, że nawet gdyby to jemu przypisać czynność przeniesienia własności budynków na rzecz swojego kontrahenta, to brak jest podstawowej przesłanki czynności opodatkowanej - odpłatności. Nie ma możliwości, by Wnioskodawca obciążył swojego kontrahenta za wzniesione budynki, bo po pierwsze Wnioskodawca nawet nie zna wartości nakładów na to wzniesienie, a po drugie to kontrahent a nie Wnioskodawca ponosił te nakłady. Nawet więc przy uznaniu, że to Wnioskodawca dokonał przeniesienia własności budynków na rzecz kontrahenta, nie można mówić o dostawie budynków jako przedmiocie opodatkowania, gdyż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT taki przedmiot stanowi dostawa odpłatna, a takiej w zaistniałym stanie faktycznym w odniesieniu do budynków nie było, odpłatność dotyczyła tylko zbycia praw wieczystego użytkowania gruntów. Dla przedmiotu wniosku powyższa ocena ma takie znaczenie, że skoro (zdaniem Wnioskodawcy) nabycie prawa własności budynków przez kontrahenta Wnioskodawcy w ogóle nie było ich dostawą ze strony Wnioskodawcy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy VAT w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, to tym samym przedmiot opodatkowania stanowiło wyłącznie zbycie praw wieczystego użytkowania gruntów zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy VAT. W takim razie w ogóle nie może być mowy o zastosowaniu zwolnienia podatkowego określonego w art. 41 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT w związku z art. 29a ust. 8 tej ustawy, to jest zwolnienia zbycia tych praw jako nie wyodrębnionej z podstawy opodatkowania wartości gruntów (art. 29a ust. 8), która to podstawa mogłaby stanowić w całości dostawę zwolnioną (art. 43 ust. 1 pkt 10). Reasumując: nie ma dostawy budynków jako przedmiotu opodatkowania, nie da się stosować (także do zbywanych praw wieczystego użytkowania gruntów jako części takiej dostawy) zwolnienia właściwego dla dostawy budynków. W konsekwencji zbycie (dostawa) obejmowało tylko prawa wieczystego użytkowania gruntów i Wnioskodawca prawidłowo opodatkował podatkiem od towarów i usług to zbycie.

Odnosząc powołane przez Wnioskodawcę przepisy prawa podatkowego dla pełnej własnej oceny stanu prawnego Wnioskodawca wyjaśnia, co następuje:

* art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT stanowi o tym, że opodatkowaniu podlega m.in. odpłatna dostawa towarów - dla przedmiotu wniosku w ocenie Wnioskodawcy przepis ma takie znaczenie, że brak odpłatności dla Wnioskodawcy w przypadku nabycia przez kontrahenta praw własności budynków na skutek nabycia praw wieczystego użytkowania przesądza o braku dostawy tych budynków,

* art. 7 ust. 1 ustawy VAT stanowi o tym, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel - dla przedmiotu wniosku w ocenie Wnioskodawcy przepis ma takie znaczenie, że faktycznie doszło do przeniesienia własności na rzecz kontrahenta Wnioskodawcy zarówno praw wieczystego użytkowania gruntów (art. 7 ust. 1 pkt 7 i 6) jak i budynków, przy czym o ile w przypadku praw faktycznie dostawa nastąpiła, o tyle w przypadku budynków dostawy nie było, bo sam Wnioskodawca nie będąc właścicielem budynków nie mógł takiej własności skutecznie przenieść, a nawet gdyby przyjąć, że dostawa budynków była, to była nieodpłatna, więc nie stanowiła przedmiotu opodatkowania,

* art. 29a ust. 8 ustawy VAT stanowi o tym, że w przypadku dostawy budynków trwale z gruntem związanych albo ich części z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu - dla przedmiotu wniosku w ocenie Wnioskodawcy przepis ma takie znaczenie, że gdyby istniały przesłanki uznania w zaistniałym stanie faktycznym wystąpienia dostawy budynków, to zbywane prawa wieczystego użytkowania gruntów należałoby wliczyć do podstawy opodatkowania budynków będących przedmiotem dostawy; Wnioskodawca ocenił jednak, że dostawy budynków nie było, zatem nie wchodzi w grę zaliczenie wartości zbywanych praw wieczystego użytkowania gruntów do podstawy opodatkowania ustalanej zgodnie z tym przepisem,

* - art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT stanowi o tym, że dostawę budynków, budowli lub ich części można zwolnić od opodatkowania VAT jeżeli nie jest to dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia i jeżeli nie jest to dostawa, między którą to dostawą a pierwszym zasiedleniem upłynął okres krótszy niż 2 lata - dla przedmiotu wniosku w ocenie Wnioskodawcy przepis ma takie znaczenie, że gdyby w grę wchodziła dostawa budynków na rzecz przedsiębiorcy, który je faktycznie wybudował, to dostawa ta mogłaby (wraz z prawami wieczystego użytkowania gruntów) korzystać ze wskazanego zwolnienia przy zachowaniu wskazanych w przepisie warunków; Wnioskodawca ocenił jednak, że dostawy budynków nie było, zatem nie wchodzi w grę wskazane zwolnienie, także, co najważniejsze w stosunku do przedmiotu wniosku jeżeli chodzi o dostawę zbytych praw wieczystego użytkowania gruntów.

Reasumując: w ocenie Wnioskodawcy nie ma podstaw do twierdzenia, by uznać, że na gruncie przepisów ustawy VAT doszło do odpłatnej dostawy budynków, któremu "towarzyszyła" dostawa praw wieczystego użytkowania gruntów, tym samym nie ma żadnych podstaw by zwolnić odpłatnie zbyte prawa wieczystego użytkowania gruntów na zasadzie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29a ust. 8 ustawy VAT. Opodatkowania zbytych praw Wnioskodawca dokonał więc prawidłowo.

W uzupełnieniu stanowiska w piśmie z 12 kwietnia 2016 r. Wnioskodawca wskazał, że jeżeli chodzi o przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego, to Wnioskodawca bardzo szeroko przedstawił je już we wniosku z dnia 26 stycznia 2016 r. wraz z podaniem konkretnych przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), dalej jako "ustawy VAT". Istotą stanowiska Wnioskodawcy w zakresie własnej oceny prawnej szczegółowo uzasadnionego we wniosku z 26 stycznia 2016 r. jest uznanie dostawy prawa wieczystego użytkowania gruntu za dostawę objętą opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług (VAT). Wnioskodawca wyraził również pogląd o braku jako przedmiotu opodatkowania tym podatkiem dostawy pawilonu zbudowanego przez nabywcę prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym pawilon wybudowano, pomimo formalnego przeniesienia własności budynku na tego nabywcę (prawa wieczystego użytkowania gruntu). Uzasadnił to faktem braku odpłatności za pawilon (budynek), co było oczywiste ze względu, że budynek powstał na koszt nabywcy prawa, jak i tym, że nawet nie była mu (Wnioskodawcy) znana wielkość nakładów na powstanie tego budynku. Uzasadnił w efekcie, że dostawa stanowiąca przedmiot opodatkowania objęła wyłącznie prawo wieczystego użytkowania gruntu, wobec czego nie można transakcji traktować jako sprzedaży budynku z gruntem (prawem wieczystego użytkowania gruntu), a w konsekwencji nie można stosować zwolnień, które przewidziane są dla niektórych dostaw budynków. Reasumując: Wnioskodawca uznał we własnym stanowisku wyrażającym ocenę zaistniałego stanu faktycznego prawidłowość opodatkowania dostawy prawa wieczystego użytkowania gruntu na rzecz inwestora, który własnym nakładem finansowym wybudował na tym gruncie pawilon handlowy, podatkiem VAT. Opodatkowanie to nastąpiło na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 (pkt 6 i 7) ustawy VAT. Jednocześnie Wnioskodawca uznał, że nie doszło do opodatkowanej dostawy budynku ze względu na brak odpłatności za ten budynek (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT a contrario). Brak dostawy budynku w ocenie Wnioskodawcy wykluczył możliwość korzystania ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, które można by zastosować tylko wtedy gdyby zbywane prawo wieczystego użytkowania gruntu było częścią dostawy budynku (pawilonu handlowego). Z podobnego powodu Wnioskodawca wykluczył zastosowanie przepisu art. 29a ust. 8 ustawy VAT. Wnioskodawca przypominając o szerokim uzasadnieniu prawnym wyrażonym w samym wniosku z 26 stycznia 2016 r., którego istotę przedstawił powyżej, oświadcza, że w całości podtrzymuje swoje stanowisko z tego wniosku o prawidłowym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług dostawy prawa wieczystego użytkowania gruntu na rzecz inwestora budynku (pawilonu handlowego) na tym gruncie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

* prawidłowe odnośnie stwierdzenia, że nie ma podstaw do twierdzenia, by uznać, że na gruncie przepisów ustawy VAT doszło do odpłatnej dostawy budynku, któremu "towarzyszyła" dostawa prawa wieczystego użytkowania gruntu, tym samym nie ma żadnych podstaw by zwolnić odpłatnie zbyte prawa wieczystego użytkowania gruntu na zasadzie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29a ust. 8 ustawy VAT,

* prawidłowe odnośnie stwierdzenia, że Wnioskodawca prawidłowo opodatkował podatkiem od towarów i usług to zbycie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary - na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

Przez sprzedaż w myśl art. 2 pkt 22 ww. ustawy - rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W świetle powołanych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a jego sprzedaż, jak również zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Kwestie dotyczące prawa wieczystego użytkowania uregulowane zostały w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 233 tej ustawy, użytkownik wieczysty (osoba fizyczna lub prawna) może w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego, bądź ich związków w użytkowanie wieczyste, korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać.

Ten przepis, a także następne przepisy Kodeksu cywilnego (art. 234, art. 235, art. 237) kształtujące uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, jak również długi czas trwania użytkowania wieczystego (art. 236 § 1 i 2 k.c.) wskazują, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel.

Zatem, z regulacji zawartych w tej ustawie wynika, że użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo do rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela.

Tym samym wg art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu też jest dostawą towaru.

Traktując grunt jako towar ustawodawca nie definiuje odrębnie pojęcia gruntu. W związku z czym przyjmuje się, że należy w tym zakresie odwołać się do definicji gruntu (a właściwie nieruchomości gruntowej) sformułowanej w art. 46 § 1 ustawy - Kodeks cywilny. Zgodnie z tym przepisem nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Natomiast stosownie do treści art. 47 § 1, § 2 i § 3 tej ustawy, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Zgodnie z art. 48 cyt. ustawy, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Biorąc pod uwagę przywołane przepisy prawa, zauważyć należy, iż jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma jednak szerszy zakres, niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.

Powyższe wskazuje jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe dokonanej przez Wnioskodawcę transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o VAT.

Skoro dzierżawca "wytworzył" towar, jakim niewątpliwie był budynek pawilonu handlowego i uczynił to z własnych środków bez udziału wydzierżawiającego grunt, to nie ma podstaw do przyjęcia, że wydzierżawiający dokonał dostawy przedmiotowego budynku. Wnioskodawca nie był właścicielem posadowionego na tej działce pawilonu handlowego i nie ponosił wydatków na budowę tego obiektu, jak również nie dokonał zwrotu nakładów na rzecz dzierżawcy (Wnioskodawca nie miał i nie ma wiedzy o wartości nakładów poniesionych przez przedsiębiorcę).

Zatem nawet jeśli z punktu widzenia prawa cywilnego, na kupującego (dzierżawcę) formalnie przeszło prawo własności np. budynku trwale z gruntem związanego z wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, to biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o VAT, nie wystąpiła dostawa towaru, jakim był budynek pawilonu handlowego, gdyż jego właścicielem ekonomicznym był już wcześniej dzierżawca, a nie Wnioskodawca.

Podkreślić przy tym należy, że co do zasady ustawy podatkowe nie uznają za przedmiot opodatkowania umów i czynności cywilnoprawnych, lecz rezultaty tych czynności. Tak więc nawet jeśli doszło do przeniesienia własności np. budynku jako części składowej nieruchomości, nie zaistniała jednocześnie dostawa tego towaru na gruncie ustawy o VAT.

Jak wcześniej wskazano, z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że istotą dostawy jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym chodzi tutaj o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Podobną regulację w zakresie dostawy zawiera art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz.UE.L Nr 145, s. 1 z późn. zm.) oraz w art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, s. 1 z późn. zm.). Dostawa towaru nie odnosi się do zbycia prawa własności zgodnie z procedurami przewidzianymi obowiązującym prawem krajowym, lecz obejmuje wszelkie zbycie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stronę do dysponowania w rzeczywistości tym majątkiem tak, jakby była jego właścicielem. Pogląd ten jest zgodny z celem Szóstej Dyrektywy, która została opracowana między innymi w celu oparcia wspólnego systemu VAT na jednolitej definicji transakcji podlegających opodatkowaniu. Celowi temu mogłaby zagrozić sytuacja, gdyby warunek zaistnienia dostawy towarów różnił się w poszczególnych Państwach Członkowskich, jak to ma miejsce w przypadku warunków rządzących przeniesieniem prawa własności w prawie cywilnym.

Niemniej jednak podczas analizy pojęcia przeniesienie prawa do rozporządzenia rzeczą jak właściciel nie można nie uwzględnić krajowego systemu prawa regulującego obrót cywilny. Przeniesienie prawa do rozporządzenia rzeczą jak właściciel winno mieścić się w granicach regulacji krajowych, na mocy których dochodzi do przeniesienia własności rzeczy lub nabycia prawa zbliżonego do prawa własności, bowiem nie każde przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w ujęciu ekonomicznym można uznać za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, lecz jedynie takie, które z punktu widzenia prawa cywilnego przenosi na nabywcę prawo własności lub prawo umożliwiające nabywcy dysponowanie towarem prawie jak właściciel.

Pojęcie rozporządzania towarami jak właściciel w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT należy więc rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do wyzbycia się własności pozyskanych towarów (przeniesienie własności, zrzeczenie się własności, rozporządzenie na wypadek śmierci) czy ich obciążenia (ustanowienia na rzeczy prawa rzeczowego, czy też oddanie rzeczy w dzierżawę lub najem), lecz także korzystania z nabytych towarów.

Skoro istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, zasadne jest przyjęcie, że owo prawo przysługiwało dzierżawcy od czasu wytworzenia towaru, jakim jest pawilon handlowy posadowiony na gruncie Wnioskodawcy, a nie Wnioskodawcy. Dostawa towarów powinna podlegać ocenie przede wszystkim z punktu widzenia jej aspektów ekonomicznych.

Oceniając konsekwencje prawne przedstawionej przez Wnioskodawcę sytuacji, w kontekście stanu faktycznego stwierdzić należy, że ekonomiczne władanie rzeczą (budynkiem pawilonu handlowego) należało do dzierżawcy od chwili wybudowania tego pawilonu handlowego, chociaż nie należało do niego prawo własności.

Biorąc pod uwagę przywołane przepisy prawa oraz przedstawiony stan faktyczny, wskazać zatem należy, że przedmiotem sprzedaży ze strony Wnioskodawcy było wyłącznie prawo użytkowania wieczystego gruntu składającego się z działki, na której posadowiony był budynek wymieniony we wniosku (należący w sensie ekonomicznym do dzierżawcy).

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia, czy prawidłowo opodatkował podatkiem od towarów i usług czynność zbycia praw wieczystego użytkowania gruntów na rzecz przedsiębiorcy, który wzniósł na tych gruntach na swój koszt budynek pawilonu handlowego dla swojego użytku oraz czy Wnioskodawca prawidłowo uznał, że przedmiot odpłatnej dostawy obejmował wyłącznie prawa wieczystego użytkowania gruntów a nie przeniesienie własności wzniesionego na nich budynku wraz z prawem wieczystego użytkowania nie wyodrębnionym z dostawy budynku i tym samym, że nie ma podstaw do zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

Kwestię wysokości opodatkowania reguluje art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

Na mocy art. 146a pkt 1 ww. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o VAT.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o VAT, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w przepisach warunki.

I tak, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Natomiast w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Zgodnie z art. 43 ust. 7a ww. ustawy o VAT warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Mając powyższe na uwadze, przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o VAT, odnoszą się do zwolnienia od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części, natomiast jak wynika z niniejszej interpretacji, przedmiotem dostawy ze strony Wnioskodawcy będzie wyłącznie prawo użytkowania wieczystego gruntu, zatem powyższe przepisy w przedmiotowej sprawie nie będą miały zastosowania.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli albo części takich budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków lub budowli albo części takich budynków lub budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Sprzedaż gruntu (w tym zbycie prawa użytkowania wieczystego) w takim przypadku nie ma charakteru samodzielnego, lecz jest związana z obiektem będącym przedmiotem dostawy, który z tym gruntem jest trwale związany.

Powyższy przepis nie będzie miał jednak zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ nie zaistniała jednocześnie dostawa towaru (pawilonu handlowego) w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wraz z przeniesieniem prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym pawilon ten jest posadowiony. Wnioskodawca dokonał dostawy wyłącznie gruntu (prawa użytkowania wieczystego działki), gdyż był jego właścicielem, natomiast pawilon handlowy znajdujący się na tym gruncie nie był przedmiotem dostawy w rozumieniu ustawy o VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę, stanowisko Wnioskodawcy, iż nie ma podstaw do twierdzenia, by uznać, że na gruncie przepisów ustawy VAT doszło do odpłatnej dostawy budynku, któremu "towarzyszyła" dostawa prawa wieczystego użytkowania gruntów, tym samym nie ma żadnych podstaw by zwolnić odpłatnie zbyte prawa wieczystego użytkowania gruntów na zasadzie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29a ust. 8 ustawy VAT, należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W przedmiotowej sprawie, w odniesieniu do dokonanej przez Wnioskodawcę dostawy będącej w użytkowaniu wieczystym działki, na której dzierżawca wybudował pawilon handlowy nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku VAT określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, gdyż nieruchomość ta była przedmiotem dzierżawy, z tytułu której Wnioskodawca pobierał czynsz dzierżawny, zatem nie była wykorzystywana do czynności zwolnionych z VAT, tylko służyła działalności opodatkowanej VAT.

Należy wskazać, że stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z opisu sprawy jednoznacznie wynika, że Wnioskodawca dokonał dostawy wyłącznie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej składającej się z działki, która zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego położona jest na terenie przeznaczonym pod zabudowę mieszkaniową i uzupełniającą, dla której również została wydana decyzja o warunkach zabudowy (na wniosek inwestora) pozwalająca na wzniesienie pawilonu handlowego.

Wnioskodawca podał, że zbycie praw wieczystego użytkowania gruntu aktem notarialnym nastąpiło odpłatnie, a Wnioskodawca to zbycie opodatkował podatkiem od towarów i usług, wystawił również fakturę z VAT należnym stosownie do danych aktu notarialnego.

Zatem biorąc pod uwagę ww. opis sprawy oraz wskazane przepisy prawa należy stwierdzić, że przedmiotowa działka jest terenem budowlanym w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Wobec powyższego dostawa prawa użytkowania wieczystego tej działki przeznaczonej pod zabudowę nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, tym samym podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT 23% stawką VAT.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy, iż zbycie (dostawa) obejmowało tylko prawa wieczystego użytkowania gruntów i Wnioskodawca prawidłowo opodatkował podatkiem od towarów i usług to zbycie, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.