IBPP1/4512-692/15/ES

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 sierpnia 2015 r. (data wpływu 28 sierpnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, że:

* dokonanie egzekucji świadczenia pieniężnego z majątku dłużnika, w rezultacie którego Komornik pobierze od dłużnika opłatę stosunkową, będzie stanowić odpłatne świadczenie usług na rzecz dłużnika, które Komornik będzie zobowiązany udokumentować fakturą VAT wystawioną na dłużnika z wykazanym podatkiem ze stawką 23%, a jeśli dłużnik okaże się osobą fizyczną, obowiązek wystawienia faktury powstanie wyłącznie na żądanie dłużnika - jest prawidłowe,

* podstawę opodatkowania będzie stanowić opłata stosunkowa o wartości określonej w przepisach ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, do której Komornik będzie obowiązany doliczyć kwotę VAT należnego - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 sierpnia 2015 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych przez komornika.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Komornik) będzie prowadzić działalność gospodarczą jako komornik sądowy. Komornik zarejestruje się jako podatnik VAT czynny.

Przyszła działalność Wnioskodawcy uregulowana jest w szczególności przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (Dz. U. 1997.133.882 z późn. zm., dalej: "UKSE"). UKSE określa wysokość wynagrodzenia, jakie będzie przysługiwać Wnioskodawcy z tytułu wykonania określonych czynności w ramach prowadzonej działalności. Przykładowo, zgodnie z art. 49 ust. 1 UKSE w sprawach o egzekucję świadczeń pieniężnych komornik pobiera od dłużnika opłatę stosunkową w wysokości 15% wartości wyegzekwowanego świadczenia, jednak nie niższej niż 1/10 i nie wyższej niż trzydziestokrotna wysokość przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca dokona egzekucji świadczenia pieniężnego z majątku dłużnika, w rezultacie czego Komornikowi będzie przysługiwało wynagrodzenie w postaci opłaty stosunkowej, o której mowa w powołanym przepisie UKSE. Podstawą dokonania czynności (zainicjowanej wnioskiem wierzyciela) przez Komornika będzie orzeczenie sądowe lub inny tytuł wykonawczy wydany na podstawie odrębnych przepisów albo tytuł egzekucyjny, który zgodnie z odrębnymi przepisami podlega wykonaniu w drodze egzekucji sądowej bez zaopatrywania go w klauzulę wykonalności.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy dokonanie egzekucji świadczenia pieniężnego z majątku dłużnika, w rezultacie którego Komornik pobierze od dłużnika opłatę stosunkową, będzie stanowić odpłatne świadczenie usług na rzecz dłużnika, które Komornik będzie zobowiązany udokumentować fakturą VAT wystawioną na dłużnika z wykazanym podatkiem ze stawką 23%.

2. Czy w przypadku usługi, o której mowa w pyt nr 1, podstawę opodatkowania będzie stanowić opłata stosunkowa o wartości określonej w przepisach UKSE, do której Komornik będzie obowiązany doliczyć kwotę VAT należnego.

Zdaniem Wnioskodawcy

1. Dokonanie egzekucji świadczenia pieniężnego z majątku dłużnika, w rezultacie którego Komornik pobierze od dłużnika opłatę stosunkową, będzie stanowić odpłatne świadczenie usług na rzecz dłużnika, które Komornik będzie zobowiązany udokumentować fakturą VAT wystawioną na dłużnika z wykazanym podatkiem ze stawką 23%. Jeśli natomiast dłużnik okaże się osobą fizyczną, obowiązek wystawienia faktury powstanie wyłącznie na żądanie dłużnika.

2. W przypadku usługi, o której mowa w pyt. nr 1, podstawę opodatkowania będzie stanowić opłata stosunkowa o wartości określanej w przepisach UKSE, do której Komornik będzie obowiązany doliczyć kwotę VAT należnego.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. 1.

Komornik jako podatnik VAT.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Stosownie do interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 9 czerwca 2015 r. sygn. PT1.050.1.2015.LJU. 19, "wykonywane przez komorników czynności należy uznać za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług świadczenie usług za wynagrodzeniem. Jednocześnie do tych czynności nie ma zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, a zatem podlegają one opodatkowaniu na zasadach ogólnych". Powyższe oznacza, że art. 15 ustawy należy rozumieć w ten sposób, że w ramach prowadzonej działalności Komornik będzie występował w roli podatnika VAT.

Działalność Komornika jako odpłatne świadczenie usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. W konsekwencji w związku z faktem, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę wchodzące w zakres jego profesjonalnej działalności, w tym w szczególności egzekucja świadczenia pieniężnego z majątku dłużnika, nie stanowią dostawy towaru, stanowią one usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Wnioskodawca jest przy tym zdania, że odpłatny charakter ww. czynności nie budzi wątpliwości. Z tytułu wykonywanej działalności Komornik pobiera wynagrodzenie, przede wszystkim w postaci opłaty stosunkowej, o której mowa w przepisach UKSE. Oznacza to, że działalność Komornika, zwłaszcza będąca przedmiotem niniejszego wniosku egzekucja świadczenia pieniężnego z majątku dłużnika, stanowi odpłatne świadczenie usług. Wnioskodawca zwraca przy tym uwagę, że egzekucja świadczeń niepieniężnych należy w zasadzie do Sądu Rejonowego.

Powyższe znajduje potwierdzenie w powołanej wyżej interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 9 czerwca 2015 r., sygn. PT1.050.1.2015.LJU.19, zgodnie z którą "komornik - wykonując w szczególności czynności egzekucyjne - prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT", natomiast "wykonywane przez komorników czynności należy uznać za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług świadczenie usług za wynagrodzeniem".

Stanowisko Wnioskodawcy jest również zgodne z opiniami Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrażonymi m.in. w:

* postanowieniu z 21 maja 2008 r. w sprawie C-456/07 Mihal przeciwko Danovy urad Kosice V,

* wyroku z 26 marca 1987 r. w sprawie C-235/85 Komisja Europejska przeciwko Królestwu Niderlandów.

Na podstawie przedstawionych wyżej argumentów Wnioskodawca jest zdania, że dokonanie egzekucji świadczenia pieniężnego z majątku dłużnika, w rezultacie którego Komornik pobierze od dłużnika opłatę stosunkową, będzie stanowić odpłatne świadczenie usług.

Świadczeniobiorca.

W przedmiotowej sprawie należy jeszcze rozstrzygnąć, kto jest beneficjentem przedmiotowej usługi wykonywanej przez Komornika. Art. 8 ust. 1 ustawy o VAT definiuje pojęcie świadczenia usług bardzo szeroko. Przez świadczenie usług rozumie się bowiem każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego podstawą świadczenia usług jest tytuł wykonawczy sądowy lub inny tytuł wykonawczy, a wyjątkowo również tytuł egzekucyjny wystawiony przez organ sądowy lub egzekucyjny, który stanowi samodzielną podstawę egzekucji bez potrzeby opatrywania go klauzulą wykonalności. Działalność Komornika stanowi więc świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej, o którym mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy wzajemny stosunek zobowiązaniowy będący podstawą do uznania danej relacji za odpłatne świadczenie usług może powstać w sposób niezgodny z wolą stron. Może on być również niekorzystny z punktu widzenia tych stron. Taką specyfiką bezspornie mogą charakteryzować się usługi świadczone zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Władza publiczna, a w szczególności obowiązujące prawo, nie zależą bowiem od doraźnych interesów stron w konkretnych sprawach.

Analizując powyższe, Wnioskodawca jest zdania, że przedmiotowej sprawie świadczeniobiorcą jest dłużnik, z majątku którego Komornik dokonuje egzekucji świadczenia pieniężnego. To on jest adresatem usługi świadczonej przez Wnioskodawcę oraz on finansuje wynagrodzenie pobierane przez Komornika. Jednocześnie fakt, że egzekucja przeprowadzana jest wbrew woli i interesowi dłużnika, nie stanowi jakiejkolwiek przesłanki negatywnej dla uznania powyższego.

Obowiązek wystawienia faktury

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą: sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Oznacza to, że obowiązek wystawienia faktury na rzecz dłużnika co do zasady dotyczy wyłącznie sytuacji, w której dłużnik będzie należał do jednej z trzech kategorii podmiotów, o których mowa w powołanym przepisie, tj. był:

* podatnikiem podatku,

* podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze,

* osobą prawną niebędącą podatnikiem.

Jednocześnie ustawodawca przewidział wyjątek od powyższej reguły i zawarł go w treści art. 106b ust. 3 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą: czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1.

W świetle powyższego Wnioskodawca jest zdania, że jeśli dłużnik będzie podatnikiem podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub też osobą prawną niebędącą podatnikiem, wówczas Komornik będzie obowiązany do wystawienia faktury z mocy prawa. Jeśli dłużnik nie będzie podmiotem mieszczącym się w ww. katalogu, wówczas obowiązek wystawienia faktury powstanie na żądanie dłużnika.

Zastosowanie właściwej stawki podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast stosownie do art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%. Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku gdy ani ustawa, ani zgodne z nią przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia stawki innej niż 23%, należy je opodatkować z zastosowaniem podstawowej, 23% stawki podatku.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że dokonanie egzekucji świadczenia pieniężnego z majątku dłużnika, w rezultacie którego Komornik pobierze od dłużnika opłatę stosunkową, będzie stanowić odpłatne świadczenie usług na rzecz dłużnika. Komornik będzie zobowiązany udokumentować je fakturą VAT wystawioną na dłużnika z wykazanym podatkiem ze stawką 23%, natomiast jeżeli dłużnik okaże się osobą fizyczną, obowiązek wystawienia faktury powstanie wyłącznie na żądanie dłużnika.

Ad. 2.

Istota systemu VAT.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z dnia 11.12.2006, str. 1 z późn. zm.) zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. Oznacza to, że podatek VAT ma charakter stricte konsumpcyjny, obciążający wyłącznie ostatecznego konsumenta przedmiotu opodatkowania. Jednocześnie wyklucza to sytuację, w której ciężar opodatkowania poniósłby przedsiębiorca niebędący konsumentem opodatkowanego świadczenia.

Podstawa opodatkowania.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak zostało wskazane, zgodnie z art. 49 ust. 1 UKSE w sprawach o egzekucję świadczeń pieniężnych komornik pobiera od dłużnika opłatę stosunkową w wysokości 15% wartości wyegzekwowanego świadczenia, jednak nie niższej niż 1/10 i nie wyższej niż trzydziestokrotna wysokość przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego. Oznacza to, że opłata stosunkowa pozostaje ściśle uzależniona od wykonania usługi polegającej na egzekucji świadczenia pieniężnego z majątku dłużnika, jest do niej proporcjonalna oraz nie pobiera się jej w przypadku, w którym egzekucja jest nieskuteczna. Opłata stosunkowa stanowi więc niewątpliwie zapłatę za wykonaną czynność.

W świetle powyższego Komornik jest zdania, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym podstawę opodatkowania będzie stanowić opłata stosunkowa o wartości określonej w przepisach UKSE, do której Komornik będzie obowiązany doliczyć kwotę VAT należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

* prawidłowe - odnośnie określenia, że dokonanie egzekucji świadczenia pieniężnego z majątku dłużnika, w rezultacie którego Komornik pobierze od dłużnika opłatę stosunkową, będzie stanowić odpłatne świadczenie usług na rzecz dłużnika, które Komornik będzie zobowiązany udokumentować fakturą VAT wystawioną na dłużnika z wykazanym podatkiem ze stawką 23%, a jeśli dłużnik okaże się osobą fizyczną, obowiązek wystawienia faktury powstanie wyłącznie na żądanie dłużnika,

* nieprawidłowe - odnośnie określenia, że podstawę opodatkowania będzie stanowić opłata stosunkowa o wartości określonej w przepisach ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, do której Komornik będzie obowiązany doliczyć kwotę VAT należnego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez świadczenie usług - zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

Powołany wyżej przepis wskazuje, iż pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności, bądź sytuacji. Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, czy też świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 tej ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Użyta na potrzeby podatku od towarów i usług definicja działalności gospodarczej jest tożsama z definicją zawartą w art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), a przed 1 stycznia 2007 r. w art. 4 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. WE L Nr 145 z 13.06.1977, str. 1, z późn. zm.).

Analizując zakres pojęcia "działalność gospodarcza" TSUE wskazywał, że jest ono bardzo szerokie i zawiera wszelkie usługi świadczone przez wolne zawody, oraz ma charakter obiektywny w tym znaczeniu, że działalność gospodarcza jest rozpatrywana per se bez względu na jej cele lub skutki (wyrok w sprawie 235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Holandii, pkt 8).

We wskazanym wyżej wyroku TSUE rozważał zagadnienie, czy notariusze i komornicy w Holandii prowadzą działalność, którą rządzą normalne reguły ekonomiczne, a tym samym, czy można uznać ją za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku od wartości dodanej. W pkt 10 tego wyroku zauważył, że: "W świetle neutralnego charakteru pojęcia "działalność gospodarcza", fakt, iż działalność notariuszy i komorników polega na wykonywaniu obowiązków przyznanych i regulowanych przez prawo w interesie publicznym, jest nieistotny. Co więcej, artykuł 6 szóstej dyrektywy przewiduje wyraźnie, że niektóre czynności wykonywane z mocy prawa podlegają systemowi VAT.". Dodatkowo TSUE zauważył, że wszystkie usługi świadczone za wynagrodzeniem przez przedstawicieli wolnych zawodów lub zawodów uważanych za takie, co do zasady, podlegają podatkowi od wartości dodanej (pkt 11).

Ponadto w wyroku tym TSUE stwierdził, że skoro notariusze i komornicy w Holandii prowadzą niezależną działalność gospodarczą, polegającą na świadczeniu usług podmiotom trzecim, za co otrzymują płatności na własną rzecz, to muszą być oni uznani za podatników dla celów podatku VAT, w rozumieniu artykułu 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy (pkt 15). Jednocześnie TSUE odniósł się do kwestii wyłączenia spod opodatkowania VAT na podstawie art. 4 ust. 5 szóstej dyrektywy (ustanawiającego wyłączenia spod reżimu VAT podmiotów prawa publicznego) czynności wykonywanych przez notariuszy i komorników wskazując, że nawet jeśli przy wykonywaniu urzędowych czynności notariusze i komornicy realizują uprawnienia władzy publicznej, nie oznacza to, że mogą korzystać z powyższego wyłączenia. Powodem jest fakt, że prowadzą tę działalność nie jako podmiot rządzący się prawem publicznym, ponieważ nie są częścią administracji publicznej, ale w formie niezależnej działalności gospodarczej prowadzonej w ramach wykonywania wolnego zawodu (pkt 22). W wyroku tym TSUE analizując, czy do czynności wykonywanych przez notariuszy i komorników ma zastosowanie art. 4 ust. 4 szóstej dyrektywy wyłączający z systemu VAT osoby związane z pracodawcą umową o pracę lub innym stosunkiem prawnym tworzącym relację pracodawca-pracownik zauważył, że "notariusze i komornicy nie są związani z władzami publicznymi jako pracownicy ponieważ nie są włączeni do administracji publicznej. Prowadzą działalność na własny rachunek i własną odpowiedzialność; mogą swobodnie, chociaż podlegają pewnym ograniczeniom prawnym, ustalać w jaki sposób będą wykonywać swoją pracę i sami otrzymują środki, z których pochodzą ich dochody. Fakt, iż podlegają kontroli dyscyplinarnej władz publicznych (podobna sytuacja występuje także w przypadku innych zawodów regulowanych) oraz że ich wynagrodzenie jest ustalane przez prawo nie stanowi wystarczających podstaw do uznania ich za osoby związane więzami prawnymi z pracodawcą w rozumieniu artykułu 4 (4)." (pkt 14).

Należy dodatkowo wskazać, że kwestia wyłączenia spod opodatkowania czynności wykonywanych przez komorników sądowych była ponownie przedmiotem rozważań TSUE w sprawie C-456/07 Karol Mihal przeciwko Danovy Urad Kosice V, który w postanowieniu z 21 maja 2008 r., stwierdził, że: "Działalność wykonywana przez jednostkę, taka jak działalność komornika sądowego, nie jest zwolniona z podatku od wartości dodanej z tego tylko powodu, że polega ona na dokonywaniu aktów należących do prerogatyw władzy publicznej. Gdyby nawet w ramach wykonywania jego funkcji, komornik sądowy dokonywał takich aktów, to w rozumieniu przepisów, takich jak te w sprawie przed sądem krajowym, wykonuje on działalność nie w formie podmiotu prawa publicznego, jako że nie jest włączony w strukturę administracji publicznej, lecz w formie samodzielnej działalności gospodarczej, wykonywanej w ramach wolnego zawodu, a w związku z tym nie przysługuje mu zwolnienie przewidziane w art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku."

Przenosząc powyższe tezy wynikające z wyroków TSUE na sytuację działających w Polsce komorników sądowych, należy wskazać, że ich działalność reguluje m.in. ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 790 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 1 tej ustawy, komornik jest funkcjonariuszem publicznym działającym przy sądzie rejonowym.

Komornik jest podmiotem uprawnionym do wykonywania czynności egzekucyjnych w sprawach cywilnych, a ponadto wykonuje inne czynności przekazane na podstawie odrębnych przepisów (art. 2 ust. 1 ustawy).

Zgodnie z art. 2 ust. 3 cyt. ustawy, komornikom powierzono w szczególności następujące zadania:

W myśl art. 2 ust. 2 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, powyższe czynności komornik pełni osobiście, z wyjątkiem przypadków określonych w przepisach prawa.

Komornik na własny rachunek wykonuje czynności określone w art. 2 (art. 3a ww. ustawy).

Dodatkowo należy wskazać, że zgodnie z art. 43 ww. ustawy, za prowadzenie egzekucji i inne czynności wymienione w ustawie komornik pobiera opłaty egzekucyjne.

Analizując powyższe uregulowania oraz tezy wynikające z orzeczeń TSUE należy zauważyć, iż komornik - wykonując w szczególności czynności egzekucyjne - prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT działając w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Wykonywana bowiem przez komornika działalność ma charakter zarobkowej działalności gospodarczej, charakteryzuje się ona samodzielnością finansową, jak również pewnego rodzaju konkurencyjnością, właściwą dla gospodarki rynkowej.

Reasumując, wykonywane przez komorników czynności, w szczególności składające się na postępowanie egzekucyjne, należy uznać za świadczenie usług za wynagrodzeniem, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca będzie prowadzić działalność gospodarczą jako komornik sądowy. Komornik zarejestruje się jako podatnik VAT czynny.

Przyszła działalność Wnioskodawcy uregulowana jest w szczególności przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji, która określa również wysokość wynagrodzenia, jakie będzie przysługiwać Wnioskodawcy z tytułu wykonania określonych czynności w ramach prowadzonej działalności.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca dokona egzekucji świadczenia pieniężnego z majątku dłużnika, w rezultacie czego będzie Wnioskodawcy przysługiwało wynagrodzenie w postaci opłaty stosunkowej, o której mowa w art. 49 ust. 1 UKSE.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia czy dokonanie egzekucji świadczenia pieniężnego z majątku dłużnika, w rezultacie którego Komornik pobierze od dłużnika opłatę stosunkową, będzie stanowić odpłatne świadczenie usług na rzecz dłużnika, które Komornik będzie zobowiązany udokumentować fakturą VAT wystawioną na dłużnika z wykazanym podatkiem ze stawką 23%.

Mając na uwadze powołane przepisy ustawy o VAT oraz orzecznictwo TSUE należy uznać, że wykonując ww. czynności w ramach postępowania egzekucyjnego w przedmiotowej sprawie komornik świadczy odpłatne usługi dla dłużnika.

Z opisu sprawy wynika bowiem, że Wnioskodawca dokona egzekucji świadczenia pieniężnego z majątku dłużnika, pobierając od dłużnika opłatę stosunkową.

Należy mieć na uwadze, że co do zasady, w przypadku prowadzenia postępowania egzekucyjnego na świadczoną przez komornika w tym zakresie usługę może się składać szereg czynności wykonywanych w ramach takiego postępowania, np. (w zależności od rodzaju prowadzonego postępowania) poszukiwanie majątku dłużnika, zajmowanie nieruchomości i rzeczy ruchomych, sprzedaż zajętych nieruchomości i rzeczy ruchomych, opróżnienie lokalu z rzeczy lub osób, usunięcie oporu dłużnika.

Do świadczenia usług przez komornika sądowego będzie również dochodziło w sytuacji wykonywania przez niego pewnych czynności poza postępowaniem egzekucyjnym.

W związku z powyższym komornik, wykonując czynności w ramach postępowania egzekucyjnego, może świadczyć usługi dla obydwu stron postępowania egzekucyjnego, tj. wierzyciela i dłużnika.

Usługa świadczona dla wierzyciela przybiera postać pomocy w wyegzekwowaniu należnego wierzycielowi świadczenia, zaś usługa dla dłużnika sprowadza się do zwolnienia dłużnika z posiadania długu.

Od stron postępowania (w zależności od sytuacji i rodzaju czynności - od jednej ze stron, bądź od obydwu z nich) komornik może pobierać z tytułu wykonywanych czynności wynagrodzenie.

Otrzymanie wynagrodzenia z tytułu wykonywanych czynności będzie oznaczało, iż w tym przypadku wystąpi odpłatne świadczenie usługi na rzecz podmiotu, od którego pobrano wynagrodzenie.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca (komornik) dokona egzekucji świadczenia pieniężnego z majątku dłużnika, w rezultacie czego będzie Wnioskodawcy przysługiwało wynagrodzenie w postaci opłaty stosunkowej, o której mowa w art. 49 ust. 1 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, którą Wnioskodawca pobierze od dłużnika.

Zgodnie z art. 49 ust. 1 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, w sprawach o egzekucję świadczeń pieniężnych komornik pobiera od dłużnika opłatę stosunkową w wysokości 15% wartości wyegzekwowanego świadczenia, jednak nie niższej niż 1/10 i nie wyższej niż trzydziestokrotna wysokość przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego. Jednakże w przypadku wyegzekwowania świadczenia wskutek skierowania egzekucji do wierzytelności z rachunku bankowego, wynagrodzenia za pracę, świadczenia z ubezpieczenia społecznego jak również wypłacanych na podstawie przepisów o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy, zasiłku dla bezrobotnych, dodatku aktywizacyjnego, stypendium oraz dodatku szkoleniowego, komornik pobiera od dłużnika opłatę stosunkową w wysokości 8% wartości wyegzekwowanego świadczenia, jednak nie niższej niż 1/20 i nie wyższej niż dziesięciokrotna wysokość przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego.

W sprawach wymienionych w ust. 1 komornik ściąga opłatę od dłużnika proporcjonalnie do wysokości wyegzekwowanego świadczenia (art. 49 ust. 1a cyt. ustawy).

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Należy przy tym wskazać, że zarówno w przepisach ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku w stosunku do niektórych czynności.

Jednakże ani przepisy ustawy o VAT ani przepisy wykonawcze do niej nie przewidują zastosowania obniżonych stawek podatku dla usług świadczonych przez komornika.

Skoro zatem pobrana przez Wnioskodawcę od dłużnika opłata stosunkowa stanowić będzie w przedmiotowej sprawie w istocie odpłatność za usługę zwolnienia dłużnika od posiadania długu, to usługa ta podlegać będzie opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl pkt 4 ww. art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z art. 106b ust. 3 cyt. ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

- jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Biorąc powyższe pod uwagę, w przypadku świadczenia przez Wnioskodawcę (komornika) usługi na rzecz dłużnika prowadzącego działalność gospodarczą Wnioskodawca - czynny podatnik VAT, zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT będzie zobowiązany udokumentować świadczoną przez siebie usługę fakturą VAT, natomiast w przypadku świadczenia usługi na rzecz dłużnika - osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, Wnioskodawca będzie zobowiązany udokumentować świadczoną przez siebie usługę fakturą VAT tylko wtedy, gdy osoba ta zażąda wystawienia takiej faktury.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy, że dokonanie egzekucji świadczenia pieniężnego z majątku dłużnika, w rezultacie którego Komornik pobierze od dłużnika opłatę stosunkową, będzie stanowić odpłatne świadczenie usług na rzecz dłużnika, które Komornik będzie zobowiązany udokumentować fakturą VAT wystawioną na dłużnika z wykazanym podatkiem ze stawką 23%, jeśli natomiast dłużnik okaże się osobą fizyczną, obowiązek wystawienia faktury powstanie wyłącznie na żądanie dłużnika, należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia czy w przypadku usługi, o której mowa we wniosku, podstawę opodatkowania będzie stanowić opłata stosunkowa o wartości określonej w przepisach ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, do której Komornik będzie obowiązany doliczyć kwotę VAT należnego.

Na mocy art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 cyt. ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy o VAT. I tak, stosownie do ww. przepisu podstawa opodatkowania obejmuje:

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie należy zastosować wyrażoną w art. 29a ust. 1 cyt. ustawy zasadę ogólną ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę. Przy czym zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

Tym samym dla czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę jako komornika na rzecz dłużnika, które sprowadzają się do zwolnienia dłużnika od posiadania długu, za które Wnioskodawca pobiera od dłużnika opłatę stosunkową, o której mowa w art. 49 ust. 1 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, podstawą opodatkowania będzie kwota równa pobranej opłacie stosunkowej, pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT.

Kwota otrzymanego przez komornika wynagrodzenia za świadczone usługi zawiera już podatek VAT. Aby zatem ustalić podstawę opodatkowania należy odjąć od otrzymanej należnej komornikowi kwoty wartość podatku należnego, obliczonego metodą "w stu".

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy, że podstawę opodatkowania będzie stanowić opłata stosunkowa o wartości określonej w przepisach ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, do której Komornik będzie obowiązany doliczyć kwotę VAT należnego, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego, bądź zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.