IBPP1/4512-623/15/ES

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 lipca 2015 r. (data wpływu 27 lipca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dotacji otrzymanej na pokrycie wydatków związanych z realizacją projektu systemowego PARP pn.: "Z." w ramach Poddziałania 2.2.1 "Ś." - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 lipca 2015 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dotacji otrzymanej na pokrycie wydatków związanych z realizacją projektu systemowego PARP pn.: "Z." w ramach Poddziałania 2.2.1 "Ś.".

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

F.S.A. jest czynnym podatnikiem VAT i prowadzi rachunkowość w oparciu o Ustawę o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (tekst jedn.: Dz. U. z dnia 11 marca 2013 r., poz. 330 z późn. zm.). Jednocześnie jest instytucją powołaną do prowadzenia działalności wspierającej rozwój gospodarczy obszaru województwa, posiadającą zapis w Statucie, że zysk Spółki przeznaczony będzie w całości na cele statutowe Spółki (art. 7 Statutu). Głównym akcjonariuszem Spółki jest Samorząd Województwa.

Do zadań Spółki należy inicjowanie i promowanie przedsiębiorczości w regionie, udzielanie pomocy finansowej dla przedsiębiorców na realizacje przedsięwzięć innowacyjnych w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka, podejmowanie inicjatyw gospodarczych i organizacyjnych na rzecz tworzenia nowych miejsc pracy i redukcji bezrobocia, zarządzanie mieniem samorządowym, prowadzenie usług edukacyjnych, udzielanie pożyczek dla małych i średnich przedsiębiorców, obsługa programów Unii Europejskiej oraz projektów z funduszy strukturalnych.

W dniu 2 stycznia 2015 r. F. w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu Spółek Handlowych połączył się z G. Połączenie nastąpiło poprzez przeniesienie całego majątku G. na F. Z dniem połączenia Spółek, G. przestała funkcjonować jako odrębny podmiot i stała się Oddziałem F. kontynuując swoją dotychczasową działalność.

W październiku 2014 r. G. (z dniem 2 stycznia 2015 r. przejęta przez F.), w wyniku przeprowadzonego konkursu, podpisała z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości umowę o udzielenie wsparcia ze środków Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki na lata 2007-2013 na realizację projektu systemowego PARP pn.: "Z" w ramach Poddziałania 2.2.1 "Ś.". Zadania wykonywane w ramach projektu systemowego są realizowane przez niebędący odrębnym podatnikiem podatku VAT F. Oddział w K. działający w strukturze organizacyjnej F.

Projekt w części dotacyjnej jest współfinansowany w 15% ze środków krajowych i w 85% z Europejskiego Funduszu Społecznego. Wsparcie na realizacje projektu zostało przyznane przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości działającą na podstawie ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o utworzeniu Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości (Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 275 z późn. zm.).

Kwota wsparcia obliczona będzie na podstawie faktycznie poniesionych przez F. wydatków kwalifikujących się do objęcia wsparciem wykazanych we wniosku o płatność i zatwierdzonych przez PARP, z uwzględnieniem poziomów intensywności wsparcia oraz maksymalnej wysokości wsparcia.

Wsparcie jest przyznane na realizacje zadań zleconych przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości. Zgodnie z § 5 ust. 16 ww. umowy o udzielenie wsparcia.

Wydatkami kwalifikującymi się do objęcia wsparciem zostały ściśle określone w umowie wsparcia.

Są to wydatki poniesione na:

Umowa wsparcia zawiera zastrzeżenie, że nie mniej niż 70% wydatków kwalifikujących się do objęcia wsparciem rozliczanych w każdym z okresów rozliczeniowych w ramach projektu będą stanowiły wynagrodzenia konsultantów świadczących usługi doradcze (w ramach zadania I) oraz koordynatorów (w ramach zadania II) projektu. Budżet projektu zawiera także wynagrodzenia wraz z pochodnymi od wynagrodzeń osób zarządzających projektem, podróże służbowe. Tym samym zgodnie z zatwierdzonym przez PARP budżetem wydatki na koszty osobowe stanowią aż 93% całego budżetu projektu. Pozostałe 7% poniesionych wydatków ponoszone jest na podstawie faktur wystawianych na Wnioskodawcę. Umowa z PARP określa okres, w którym mogą być ponoszone wydatki kwalifikujące się do objęcia wsparciem i w którym realizowany jest zakres rzeczowy i finansowy projektu.

Zakres umowy obejmuje realizację dwóch zadań będącej przedmiotem umowy o udzielenie wsparcia zawartej w wyniku konkursu:

1. Świadczenie usług doradczych na rzecz przedsiębiorców oraz osób zamierzających rozpocząć działalność gospodarczą (zadanie I),

2. aktualizację regionalnej oferty usług specjalistycznych na rzecz MSP w regionie, (zadanie II).

F.realizując umowę, zobowiązuje się do ponoszenia wszystkich wydatków kwalifikujących się do objęcia wsparciem z zachowaniem zasady uczciwej konkurencji, efektywności, jawności i przejrzystości oraz zobowiązany jest dołożyć wszelkich starań w celu uniknięcia konfliktu interesów rozumianego jako brak bezstronności i obiektywności w wypełnianiu funkcji jakiegokolwiek podmiotu objętego umową w związku z jej realizacją.

W przypadku niestosowania przez Wnioskodawcę zasady konkurencyjności, w zależności od wagi uchybień, część lub całość wydatków związanych z danym zamówieniem może być uznana za niekwalifikowane.

Wydatkami kwalifikującymi się do objęcia wsparciem są wydatki, które jednocześnie:

Wsparcie może być udzielone w formie refundacji odpowiedniej części poniesionych wydatków kwalifikujących się do objęcia wsparciem lub też zaliczek i refundacji wydatków kwalifikowanych.

Umowa ściśle określa zasady wydatków oraz zobowiązuje Wnioskodawcę, że w całym okresie realizacji projektu:

Wydatki wykraczające poza maksymalną kwotę wydatków kwalifikujących się do objęcia wsparciem określoną w umowie, w tym wydatki wynikające ze wzrostu całkowitego kosztu realizacji projektu po zawarciu umowy są wydatkami niekwalifikującymi się do objęcia wsparciem. Warunkiem przyznania wsparcia ze środków unijnych w ramach zadania I, jest wniesienie przez beneficjentów pomocy publicznej (przedsiębiorcy korzystającego z doradztwa) pieniężnego "wkładu własnego" na pokrycie części kosztów kwalifikowanych projektu, jako dopełnienie finansowania przyznanego przez Instytucję Pośredniczącą (PARP).

Beneficjent (przedsiębiorca) wnosi wkład własny w wysokości 10% od wysokości kosztów kwalifikowanych (ale nie ceny) realizowanej usługi w zależności od zakresu merytorycznego udzielonego doradztwa. Określona w umowie o wsparcie maksymalna kwota dofinansowania nie może przekroczyć różnicy pomiędzy całkowitą sumą wydatków kwalifikujących się do objęcia wsparciem, a sumą wkładów pieniężnych wnoszonych przez przedsiębiorców korzystających z usług doradczych w ramach projektu systemowego PARP. Zgodnie z postanowieniami umowy z PARP część wydatków kwalifikowanych udzielonego doradztwa dla każdego przedsiębiorcy pokrywanych ze środków Unii Europejskiej zostanie udokumentowane odpowiednimi zaświadczeniami o udzielonej pomocy de minimis wystawianymi beneficjentom pomocy przez spółkę, natomiast zasady wnoszenia wkładu własnego zakładają, że beneficjenci będą otrzymywać faktury VAT, na kwoty stanowiące ich procentowy udział w kosztach kwalifikowanych realizowanej usługi, zatem wkład własny beneficjenta do projektu będzie stanowił w F. czynność podlegającą opodatkowaniu według właściwej stawki VAT wynoszącej 23%.

Dotacja w ramach powyższej umowy nie jest przyznawana jako dopłata do ceny ani nie stanowi rekompensaty z tytułu wykonywania świadczeń po cenach obniżonych. Wynika to z faktu, iż F. otrzyma wyłącznie taką wysokość wsparcia jaka wynika z faktycznie poniesionych i udokumentowanych kosztów, a nie z przyznanego limitu budżetu (wynikającego z ilości zadeklarowanych średnich usług doradczych). W sytuacji gdy F. wykona pełny limit usług doradczych, ale nie wydatkuje w pełni środków na ten cel (np. nie dokona zapłaty w okresie rozliczeniowym) otrzyma wyłącznie kwotę wynikającą z zaakceptowanych przez PARP wydatków.

Zgodnie z § 6 ww. umowy warunkiem uznania wydatków za kwalifikujące się do objęcia wsparciem jest poniesienie ich przez Wnioskodawcę bezpośrednio w związku z realizacją projektu, zgodnie z postanowieniami umowy, katalogiem wydatków kwalifikujących się do objęcia wsparciem określonym w ust. 2, rozporządzeniem POKL, "Wytycznymi kwalifikowania wydatków w ramach POKL" oraz zgodnie z zasadami racjonalnej gospodarki finansowej, w szczególności zasadą najkorzystniejszej relacji nakładów do rezultatów.

Zgodnie z § 7 ww. umowy warunkiem koniecznym przekazania Wnioskodawcy płatności pośrednich lub końcowej jest zatwierdzenie przez PARP poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków kwalifikujących się do objęcia wsparciem, realizacja założonych wskaźników, pozytywne zweryfikowanie części sprawozdawczej wniosku o płatność oraz akceptacja certyfikatu z audytu finansowego realizacji projektu, który jest załączany każdorazowo do wniosku o płatność.

Zgodnie z § 8 ww. umowy F. musi realizować projekt zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego i wspólnotowego, w tym z zasadami polityk wspólnotowych, w szczególności z zasadą równości szans kobiet i mężczyzn oraz zapewni funkcjonowanie zespołu równościowego mającego za zadanie, zapewnienie przestrzegania i wdrażania polityki równościowej na każdym etapie realizacji projektu.

Zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego z dn. 15 listopada 2013 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie udzielania przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości pomocy finansowej w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki (Dz. U. z dnia 25 listopada 2013 r. poz. 1370), koszty kwalifikowane projektu obejmują wyłącznie niezbędne do prawidłowej realizacji, nie zawierające zysku ani podatków wydatki, a zatem refundacja kosztów kwalifikowanych projektu "Ś." może służyć wyłącznie sfinansowaniu (refundacji) wydatków kwalifikowanych poniesionych bezpośrednio w związku z realizacją projektu. Dotacja nie ma charakteru wynagrodzenia za usługę, spółka realizuje projekt sfinansowany dotacją o charakterze zakupowym.

Wydatki ponoszone w związku z realizacją projektu rozliczane są kompleksowo i dotyczą nie tylko działań związanych z organizacją doradztwa, przy czym nie da się określić jaka część dotacji pokryje tylko i wyłącznie koszty doradztwa. Katalog wydatków kwalifikowanych poza kosztami związanymi z doradztwem obejmuje również koszty związane z zarządzaniem całym projektem, w tym również promocją monitoringiem, rozliczeniem oraz audytem projektu na potrzeby PARP. Koszty te stanowią koszty ogólne projektu i nie mają bezpośredniego związku z usługami doradztwa dla beneficjentów, poniesienie ich wynika jedynie z warunków umowy o wsparcie.

Ponadto refundacja poniesionych wydatków nie przyniesie spółce żadnego przysporzenia, po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi żaden dochód, dodatkowo część kosztów nie mieszczących się w katalogu kosztów kwalifikowanych do objęcia wsparciem obciąży środki własne spółki.

Zakupowy charakter dotacji determinują również rygory jakim podlegają refundowane wydatki. Zgodnie z postanowieniami umowy kwalifikowalność wydatków w ramach projektu i przejrzystość finansowa wymaga aby:

* wydatki były ponoszone jedynie w oparciu o prawnie zawarte umowy, porozumienia lub dokumenty księgowe,

* podmiot Wsparcia (Wnioskodawca) prowadził dla Projektu odrębną ewidencję księgową (w szczególności wydatków),

* niezbędne jest posiadanie przez Podmiot Wsparcia należytej dokumentacji będącej podstawą poniesienia wydatku oraz przypisanie go określonym pozycjom w harmonogramie rzeczowo-finansowym realizacji Projektu,

* wydatki były bezpośrednio związane z projektem i niezbędne przy jego realizacji,

* Wnioskodawca posiadał wydzielony rachunek bankowy dla otrzymanej kwoty wsparcia i dokonywania wydatków kwalifikowanych z tego rachunku.

Warunkiem przyznania wsparcie ze środków unijnych dla beneficjentów pomocy publicznej - przedsiębiorców uczestniczących w projekcie, jest wniesienie przez nich pieniężnego wkładu własnego na pokrycie części kosztów kwalifikowanych projektu jako dopełnienie finansowania przyznanego przez Instytucję Pośredniczącą (PARP).

Beneficjent (przedsiębiorca) w zależności od zakresu merytorycznego wnosi wkład własny do projektu w wysokości 10% szacowanych kosztów kwalifikowanych doradztwa.

Przyjęty w budżecie koszt kwalifikowany usługi doradczej nie jest ceną, stanowi jedynie podstawę do obliczenia wkładu własnego beneficjenta do projektu oraz otrzymanej przez niego pomocy de minimis, z tego względu nie zawiera on w przeciwieństwie do ceny takich elementów ceny jak zysk, marża czy podatek VAT. Ceny ustala się w odniesieniu do popytu, w relacji do cen konkurencji oraz na podstawie obserwacji sytuacji rynkowej.

Określony w projekcie koszt kwalifikowany usługi doradczej nie ma żadnego odniesienia do ww. relacji, obejmuje ściśle określone w budżecie i wyłącznie niezbędne wydatki ponoszone w celu prawidłowej realizacji projektu.

Część wydatków kwalifikowanych usług doradczych pokrywanych ze środków Unii Europejskiej zostanie udokumentowane odpowiednimi zaświadczeniami o udzielonej pomocy de minimis wystawianymi beneficjentom pomocy przez Spółkę.

Dotacja pozyskana przez Wnioskodawcę na realizację zadań projektu ma charakter zakupowy i będzie przeznaczona wyłącznie na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu, a mianowicie: wynagrodzenia konsultantów oraz osób zarządzających projektem, sporządzających sprawozdawczość i obsługujących audyty, podróże służbowe, najem i eksploatacja pomieszczeń, usługi telekomunikacyjne i pocztowe, zakup materiałów biurowych, eksploatacyjnych i oprogramowania, promocji i informacji, audytu finansowego projektu, ubezpieczenie OC z tytułu realizacji projektu.

Dotacja ta nie ma na celu sfinansowania otrzymaną dotacją ceny sprzedaży i nie ma bezpośredniego wpływu na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, gdyż jest przeznaczona na pokrycie ściśle określonych w budżecie projektu kosztów kwalifikowanych.

Ważnym aspektem jest tutaj to, iż gdyby nie realizacja projektu unijnego to usługi w tym kształcie nie byłyby realizowane.

Stąd też dotacja przyznana Wnioskodawcy na realizację projektu nie stanowi podstawy opodatkowania (obrotu) w rozumieniu art. 29a ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy otrzymane przez F. wsparcie na pokrycie kosztów kwalifikowanych projektu systemowego PARP pn.: "Z." w ramach Poddziałania 2.2.1 "Ś." będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, wsparcie, jakie otrzyma od Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości na pokrycie ściśle określonych wydatków ("wydatków kwalifikowanych") ponoszonych w związku z realizacją projektu systemowego PARP pn.: "Z." w ramach Poddziałania 2.2.1 "Ś." nie będzie stanowiło podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy i tym samym nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako czynność nie wymieniona w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zgodnie z zasadami realizacji projektu koszty kwalifikowane projektu obejmują wyłącznie niezbędne do prawidłowej realizacji, nie zawierające zysku wydatki, zatem refundacja kosztów kwalifikowanych dotyczących świadczonego doradztwa nie stanowi ceny usługi, która może być negocjowana przez nabywcę, ale również powinna przynosić zysk usługodawcy.

W kalkulacji kosztów kwalifikowanych doradztwa brak takich elementów ceny jak zysk czy marża. Przyjęty w budżecie koszt kwalifikowany usługi doradczej nie jest ceną lecz stanowi podstawę do obliczenia wkładu własnego przedsiębiorcy do projektu wynoszącego 10% oraz otrzymanej przez niego pomocy de minimis - 90%.

Nie można zatem stwierdzić, że dzięki udzielonemu dofinansowaniu ze środków unijnych beneficjenci projektu płacą mniejszą cenę za usługi doradcze lub otrzymują je za darmo. Przedsiębiorcy uczestniczą bowiem w projekcie wnosząc określony wkład własny na pokrycie części kosztów kwalifikowanych, otrzymując dotację na zasadach de minimis, potwierdzoną stosownym zaświadczeniem.

Wskazane we wniosku dofinansowanie projektu nie może zatem być utożsamiane z zapłatą bowiem spółka otrzymuje jedynie zwrot poniesionych wydatków kwalifikowanych, a nie świadczenie należne od usługobiorcy w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Zatem w omawianym przypadku nie mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług, o jakim mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1.

Wymogi § 21 i § 22 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego z dnia 15 listopada 2013 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie udzielania przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości pomocy finansowej w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki (Dz. U. dnia 25 listopada 2013 r. poz. 1370) w sposób jednoznaczny determinują charakter wsparcia jakie otrzyma F. z tytułu realizacji projektu. Wsparcie to może służyć wyłącznie sfinansowaniu (refundacji) wydatków kwalifikowanych poniesionych bezpośrednio w związku z realizacją konkretnego projektu, co świadczy o tym, że spółka realizuje projekt sfinansowany dotacją o charakterze zakupowym.

Istotny jest również fakt, że katalog wydatków kwalifikowanych poza kosztami związanymi z doradztwem dla przedsiębiorców obejmuje również koszty związane z zarządzaniem całym projektem, w tym również promocją, monitoringiem, rozliczeniem oraz audytem projektu. Koszty te stanowią koszty ogólne projektu i nie mają bezpośredniego związku z usługami doradztwa dla beneficjentów, poniesienie ich wynika jedynie z warunków umowy o wsparcie.

Zaliczka na realizację projektu nie jest przekazywana do swobodnej dyspozycji F., lecz na wydzielony rachunek bankowy, z którego mogą być pokrywane wyłącznie wydatki kwalifikowane projektu.

Ponadto refundacja poniesionych wydatków nie przyniesie spółce żadnego przysporzenia, po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi żaden dochód, dodatkowo część kosztów nie mieszczących się w katalogu kosztów kwalifikowanych do objęcia wsparciem, a poniesionym przez spółkę przy realizacji projektu, będzie pokryte ze środków własnych.

Poza wyżej wymienionymi przesłankami dla określenia, czy wsparcie, którego dotyczy zapytanie jest opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki jego przyznawania oraz cele dofinansowania.

Konieczne jest zatem zastosowanie wykładni celowościowej oraz wykładni prowspólnotowej.

Uznanie wsparcia na realizację projektu za podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług byłoby uzyskaniem korzyści ze środków unijnych przez Skarb Państwa, co stoi w sprzeczności z prawem wspólnotowym, na co wskazuje treść przepisu art. 80 Rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 z 11 lipca 2006 r. ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności.

Przepis ten stanowi, iż "Państwa członkowskie upewniają się, że instytucje odpowiedzialne za dokonywanie płatności zapewniają aby beneficjenci otrzymali pełną kwotę wkładu ze środków publicznych możliwie najszybciej i w całości. Nie potrąca się ani nie wstrzymuje żadnych kwot, ani też nie nakłada się żadnych opłat szczególnych lub innych opłat o równoważnym skutku, które powodowałyby zmniejszenie kwot wypłacanych beneficjentom".

Także tak stanowi artykuł 132 Rozporządzenia Parlamentu europejskiego i Rady (UE) 1303/2013 z dnia 17 grudnia 2013 r. ustanawiającego wspólne przepisy dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego, Funduszu Spójności, Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich oraz Europejskiego Funduszu Morskiego i Rybackiego oraz ustanawiające przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Morskiego i Rybackiego oraz uchylające rozporządzenie Rady (WE) nr 1083/2006.

Artykuł 132 brzmi: "Z zastrzeżeniem dostępności środków z początkowej i rocznej płatności zaliczkowej i z płatności okresowych, instytucja zarządzająca zapewnia, aby beneficjent otrzymał całkowitą należną kwotę kwalifikowalnych wydatków publicznych nie później niż 90 dni od dnia przedłożenia wniosku o płatność przez beneficjenta. Nie potrąca się ani nie wstrzymuje żadnych kwot, ani też nie nakłada się żadnych opłat szczególnych lub innych opłat o równoważnym skutku, które powodowałyby zmniejszenie kwot wypłacanych beneficjentom."

Zdaniem Wnioskodawcy opodatkowanie podatkiem od towarów i usług od otrzymanego wsparcia stanowiłby właśnie tego rodzaju niedozwoloną opłatę. Ponadto wydatki kwalifikowane objęte dotacją nie obejmują ewentualnego podatku VAT należnego.

Przyjęcie, że dotacja powinna stanowić podstawę opodatkowania z tytułu świadczonych usług doradczych, w sytuacji, gdy organ przyznający wsparcie nie uwzględnia w kwocie dotacji kwoty podatku należnego z ww. tytułu, prowadziłoby do dodatkowego obciążenia spółki - zważywszy, iż 93% kosztów kwalifikowanych to koszty osobowe, a 7% to faktury VAT wystawiane na Wnioskodawcę i dające możliwość odliczenia VAT naliczonego.

Skutkowałoby to pogorszeniem sytuacji finansowej lub wręcz wykluczeniem z realizowania projektów unijnych podmiotów takich jak F., co w konsekwencji spowodowałoby zagrożenie dla absorpcji funduszy unijnych.

Stosując wykładnię celowościową, opartą o założenie racjonalności polskiego ustawodawcy należy stwierdzić, że sytuacja taka stałaby w oczywistej sprzeczności z celami projektów pomocowych, w tym wypadku, Poddziałania 2.2.1 Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki na realizację projektu systemowego PARP pn.: "Z."

W świetle wykładni prowspólnotowej i celowościowej również należy uznać, że w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym, która nie będzie stanowiła obrotu ani podstawy opodatkowania o których mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i tym samym nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako czynność nie wymieniona w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Powyższe potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 czerwca 2014 r. sygn. IBPP1/443-251/14/DK o takim samym mechanizmie działania wsparcia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca realizował projekt, na który otrzymał dofinansowanie.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy otrzymane przez niego wsparcie na pokrycie kosztów kwalifikowanych projektu będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy stwierdzić, iż stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis ten jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest wyjaśnienie pojęcia "subwencja bezpośrednio związana z ceną".

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd.v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tekst jedn.: świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż pomimo, że Wnioskodawca wskazał, że otrzymane przez niego dofinansowanie nie jest dopłatą do ceny, to jednak sposób odniesienia tej dotacji do konkretnej godziny doradztwa wskazuje, że otrzymana dotacja pokrywa część wartości świadczonej usługi. Należy bowiem podkreślić, iż jak wskazał Wnioskodawca:

* wartość wydatków związanych ze świadczeniem usługi doradczej nie przekroczy kwoty 120,00 zł netto, przypadającej na każdą rozpoczętą godzinę usługi, z tym, że usługa nie może być świadczona dla jednego klienta dłużej niż 40 godzin,

* średnia wartość wydatków projektu na realizację pojedynczej usługi doradczej nie może przekroczyć kwoty 2.520,00 zł, w tym co najmniej 10% kosztów usługi zostanie pokryte z wkładu własnego klienta.

Jak wskazano w wyroku C-184/00, nie jest konieczne ustalenie ceny, wystarczy by możliwe było jej ustalenie - co w przedmiotowej sprawie ma miejsce i co jednoznacznie wskazuje na związek otrzymanej dotacji z ceną każdej godziny doradztwa, dlatego nie można uznać, że jest to dotacja pozostająca poza opodatkowaniem VAT.

Nie ulega wątpliwości, że usługa została wykonana, a Wnioskodawca otrzymał dofinansowanie przeliczone do każdej usługi doradztwa i każdego odbiorcy pojedynczej usługi.

Ponadto dzięki tej dotacji usługi mogły być wykonane, Wnioskodawca wskazał bowiem, że gdyby nie realizacja projektu unijnego to usługi w tym kształcie nie byłyby realizowane.

Wnioskodawca podał, że przyjęty w budżecie koszt kwalifikowany usługi doradczej nie jest ceną, nie zawiera on w przeciwieństwie do ceny takich elementów ceny jak zysk, marża czy podatek VAT. Ceny ustala się w odniesieniu do popytu, w relacji do cen konkurencji oraz na podstawie obserwacji sytuacji rynkowej.

Zgodnie z zasadami realizacji projektu koszty kwalifikowane projektu obejmują wyłącznie niezbędne do prawidłowej realizacji, nie zawierające zysku wydatki, zatem refundacja kosztów kwalifikowanych dotyczących świadczonego doradztwa w ocenie Wnioskodawcy nie stanowi ceny usługi, która może być negocjowana przez nabywcę, ale również powinna przynosić zysk usługodawcy.

Odnośnie powyższego należy wskazać, że żaden przepis nie uzależnia opodatkowania dotacji od tego, aby podmiot świadczący usługę naliczał marżę lub aby warunkiem było osiągnięcie zysku. Brak możliwości negocjowania ceny też jest bez znaczenia.

W opisie sprawy Wnioskodawca podał również, że wydatki ponoszone w związku z realizacją projektu rozliczane są kompleksowo i dotyczą nie tylko działań związanych z organizacją doradztwa, przy czym nie da się określić jaka część dotacji pokryje tylko i wyłącznie koszty doradztwa. Katalog wydatków kwalifikowanych poza kosztami związanymi z doradztwem obejmuje również koszty związane z zarządzaniem całym projektem, w tym również promocją monitoringiem, rozliczeniem oraz audytem projektu na potrzeby PARP. Koszty te stanowią koszty ogólne projektu i nie mają bezpośredniego związku z usługami doradztwa dla beneficjentów, poniesienie ich wynika jedynie z warunków umowy o wsparcie.

Należy zauważyć, że to, na co Wnioskodawca przeznaczy tę dotację, tj. na sfinansowanie jakich zakupów jest sprawą drugorzędną, bo zwykle tak jest, że środki uzyskane przez podmiot świadczący usługi w postaci ceny są przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z wykonaniem tej usługi.

Nie można też zgodzić się z Wnioskodawcą, że nie da się określić jaka część dotacji pokryje tylko i wyłącznie koszty doradztwa, ponieważ - jak wynika ze stanu faktycznego - zgodnie z postanowieniami umowy Podmiot Wsparcia (Wnioskodawca) prowadził dla Projektu odrębną ewidencję księgową (w szczególności wydatków) oraz niezbędne jest posiadanie przez Podmiot Wsparcia należytej dokumentacji będącej podstawą poniesienia wydatku oraz przypisanie go określonym pozycjom w harmonogramie rzeczowo-finansowym realizacji Projektu.

Ponadto wartość dotacji odnoszona jest do każdej godziny doradztwa.

W konsekwencji stwierdzić zatem należy, iż przedmiotowa dotacja w zakresie w jakim stanowi pokrycie ceny usług doradczych będzie dotacją bezpośrednio wpływającą na wartość świadczonej usługi i będzie zwiększać podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy, iż wsparcie, jakie otrzyma od Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości na pokrycie ściśle określonych wydatków ("wydatków kwalifikowanych") ponoszonych w związku z realizacją projektu systemowego PARP pn.: "Z." w ramach Poddziałania 2.2.1 "Ś." nie będzie stanowiło podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy i tym samym nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako czynność nie wymieniona w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, należało uznać za nieprawidłowe.

Odnośnie natomiast powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej, zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosownie zaś do treści art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa, interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach wnioskodawcy, w związku z tym skutki prawne, czy też ewentualna ochrona, określone w art. 14k do 14 m mogą dotyczyć wyłącznie podmiotu, który uzyskał interpretację indywidualną.

Należy zaznaczyć, że powołana przez Wnioskodawcę interpretacja indywidualna IBPP1/443-251/14/DK nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości kwestii będącej przedmiotem wniosku bowiem kształtuje ona sytuację prawną podatnika, dla którego została wydana w jego indywidualnej sprawie, nie ma tym samym mocy prawa powszechnie obowiązującego. Ponadto interpretacja ta została wydana w innym niż u Wnioskodawcy stanie faktycznym.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.