IBPP1/4512-221/16/KJ - Opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży działek.

Pisma urzędowe

Status: Aktualne

Pismo z dnia 30 czerwca 2016 r. Izba Skarbowa w Katowicach IBPP1/4512-221/16/KJ Opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży działek.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 21 marca 2016 r. (data wpływu 22 marca 2016 r.), uzupełnionym pismem z 30 maja 2016 r. (data wpływu 1 czerwca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży działek o numerach 1928/1, 1928/11, 1911/3, 1913/3, 1915/3, 1900/6, 1901/2, 1903/6, 1945, 1944, 1942/2, 1943/1, 1946/1, 1957/1, 1957/2, 1956/2, 1953/1, 1953/2, 1967/5, 1964/5, 1967/6, 1964/6, 1968/2, 1969/2, 1970/5, 1970/6 i 1970/10 - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 22 marca 2016 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży działek o numerach 1928/1, 1928/11, 1911/3, 1913/3, 1915/3, 1900/6, 1901/2, 1903/6, 1945, 1944, 1942/2, 1943/1, 1946/1, 1957/1, 1957/2, 1956/2, 1953/1, 1953/2, 1967/5, 1964/5, 1967/6, 1964/6, 1968/2, 1969/2, 1970/5, 1970/6 i 1970/10.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 30 maja 2016 r. (data wpływu 1 czerwca 2016 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 18 maja 2016 r. znak: IBPP1/4512-221/16/KJ.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Sprzedający) prowadzi działalność m.in. w zakresie wynajmu nieruchomości oraz w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek.

Obecnie Wnioskodawca planuje zbycie własności działek gruntu (dalej: Nieruchomość) do podmiotu niepowiązanego względem Sprzedającego tj. X z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w... (dalej: Kupujący).

Dalej zbycie przez Sprzedającego Nieruchomości na rzecz Kupującego jako Transakcja.

Nieruchomość objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Miasta przyjętym przez Radę Miasta (dalej: Plan Zagospodarowania Przestrzennego).

Nieruchomość w Planie Zagospodarowania Przestrzennego określana jest jako działki występujące w następujących terenach:

* teren rozmieszczenia obiektów handlowych o powierzchni sprzedaży powyżej 2000 m², z podstawowym przeznaczeniem pod centrum handlowo - usługowo - rozrywkowe, w formie budynku lub zespołu budynków stanowiących jeden kompleks funkcjonalny ze zintegrowanymi funkcjami (oznaczenia 1.UC.1 lub 1.UC.2),

* teren dróg publicznych (oznaczenia 1.KDGP, 1.KDG.1 lub 1KDL.5),

* teren zieleni izolacyjnej (oznaczenia 1.ZI.8), przy czym poza ich podstawowym przeznaczeniem dopuszcza się w ich granicach (i) lokalizację obiektów małej architektury (altany, zadaszenia, kapliczki, pomniki); (ii) ciągi pieszo-jezdne, ścieżki rowerowe i dojazdy do działek budowlanych.

Większość działek wchodzących w skład Nieruchomości ma przypisane w Planie Zagospodarowania Przestrzennego jedynie jedno z ww. oznaczeń. Część działek wchodzących w skład Nieruchomości występuje w Planie Zagospodarowania Przestrzennego pod więcej niż jednym z ww. oznaczeń - w takich przypadkach jest jednak możliwe określenie w jakiej części dana działka zaklasyfikowana jest pod określonymi oznaczeniami.

Sprzedający dodatkowo wskazuje, że w skład Nieruchomości nie wchodzą działki, które byłyby w całości oznaczone jako 1.ZI.8. (Zieleń Izolacyjna) w Planie Zagospodarowania Przestrzennego. Ponadto, w skład Nieruchomości nie wchodzą działki, które miałyby oznaczenia w Planie Zagospodarowania Przestrzennego inne niż powyższe.

II.

Kupujący oraz Sprzedający zawarli umowę przedwstępną nabycia Nieruchomości (dalej: Umowa Przedwstępna), zgodnie z którą Kupujący jest zobowiązany do zapłaty na rzecz Sprzedającego zaliczki na poczet ceny nabycia Nieruchomości w wysokości 50% ceny Nieruchomości. Strony planują zawarcie umowy nabycia Nieruchomości (dalej: Umowa Przyrzeczona) po spełnieniu określonych warunków wskazanych w postanowieniach Umowy Przedwstępnej.

Jednocześnie Kupujący w okresie od zawarcia Umowy Przedwstępnej do zawarcia Umowy Przyrzeczonej planuje rozpocząć realizację inwestycji oraz ponosić na Nieruchomościach wstępne nakłady związane z budową centrum handlowego (dalej: Nakłady). W skład Nakładów wykonanych do momentu zawarcia Umowy Przyrzeczonej będą należeć w szczególności wstępne i przygotowawcze roboty takie jak palowanie, utwardzanie gruntu, wywożenie ziemi, przygotowanie zaplecza budowy. Nie jest wykluczone, że na moment zawarcia Umowy Przyrzeczonej, część Nieruchomości będzie zabudowana.

Kupujący jest uprawniony do dokonywania Nakładów i realizacji inwestycji na podstawie umowy dzierżawy, która została zawarta pomiędzy Sprzedającym a Kupującym (dalej: Umowa Dzierżawy). W chwili zawarcia Umowy Przyrzeczonej Umowa Dzierżawy wygaśnie, a własność Nieruchomości zostanie przeniesiona na Kupującego. Strony zgodnie ustaliły, że wraz z wygaśnięciem Umowy Dzierżawy nie dojdzie pomiędzy nimi do rozliczenia wartości Nakładów, które w toku obowiązywania Umowy Dzierżawy będzie ponosił Kupujący.

Po zawarciu Umowy Przyrzeczonej Kupujący już jako właściciel Nieruchomości planuje kontynuować realizację inwestycji w postaci budowy centrum handlowego aż do pełnego jej zakończenia i rozpoczęcia działalności wynajmu opodatkowanego VAT.

Na moment zawarcia Umowy Przedwstępnej Kupujący oraz Sprzedający byli zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku VAT.

W uzupełnieniu z 30 maja 2016 r. Wnioskodawca poinformował, że:

I. W ramach Transakcji będącej przedmiotem interpretacji Wnioskodawca dokona dostawy nieruchomości w skład której wchodzą:

(i) Działka nr 1928/1, o powierzchni 5.521 m.kw., opisaną w księdze wieczystej...;

(ii) Działki nr 1928/11, 1911/3, 1913/3, 1915/3, 1900/6, 1901/2 i 1903/6, o łącznej powierzchni 4.138 metrów kwadratowych, opisane w księdze wieczystej...;

(iii) Działki nr 1945, 1944, 1942/2, 1943/1 i 1946/1, o łącznej powierzchni 10.915 m.kw., opisane w księdze wieczystej...;

(iv) Działki nr 1957/1, 1957/2 i nr 1956/2, o łącznej powierzchni 3.721 m.kw., opisane w księdze wieczystej...;

(v) Działki nr 1953/1 i 1953/2, o łącznej powierzchni 6.466 m.kw., opisanych w księdze wieczystej...;

(vi) Działki nr 1967/5, 1964/5, 1967/6, 1964/6, 1968/2, 1969/2, 1970/5, 1970/6 i 1970/10 o łącznej powierzchni 4.762 m.kw., opisane w księdze wieczystej.

(dalej łącznie jako Nieruchomość).

W świetle powyższego, nieruchomość mająca być przedmiotem interpretacji składa się z 27 geodezyjnie wyodrębnionych działek.

II.

1. Na moment zawarcia umowy przyrzeczonej Wnioskodawca będzie zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

2. Przedmiotem dostawy przez Wnioskodawcę będą ww. działki gruntu, które nie będą zabudowane budynkami, budowlami lub ich częściami, innymi niż ewentualnie wzniesione przez Kupującego.

3. Działki oznaczone w odpowiedzi w pkt I. jako działki (i), (iii) - (vi), a także działkę oznaczoną w punkcie (ii) o nr 1928/11 Wnioskodawca nabył w ramach aportu z dnia 5 lipca 2010 r. Dostawa była czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT i korzystającą ze zwolnienia.

Dostawa nieruchomości oznaczonych jako działki (ii) o nr 1911/3, 1913/3, 1915/3, 1900/6, 1901/2 i 1903/6 zostały nabyte przez Wnioskodawcę w ramach umowy zamiany z dnia 18 grudnia 2013 r. Dostawa była czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT oraz została udokumentowana fakturą z wykazaną kwotą podatku VAT.

4. Wszystkie działki mające być przedmiotem sprzedaży będącej przedmiotem interpretacji były wykorzystywane przez Wnioskodawcę w całym okresie ich posiadania wyłącznie do działalności opodatkowanej.

5. W zakresie działek nabytych umową zmiany, tj. działek (ii) 1911/3, 1913/3, 1915/3, 1900/6, 1901/2 i 1903/6 Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Nabycie przez Wnioskodawcę działek (i), (iii) - (vi) oraz wskazanej punkcie (ii) działki nr 1928/11 korzystało ze zwolnienia z VAT, tym samym Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji będzie podlegała opodatkowaniu VAT z zastosowaniem podstawowej stawki (obecnie 23%) jako odpłatna dostawa towarów.

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji będzie podlegała opodatkowaniu VAT z zastosowaniem podstawowej stawki (obecnie 23%), jako odpłatna dostawa towarów.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Natomiast przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji, składająca się z prawa własności gruntów, niewątpliwie wypełnia znamiona definicji towarów, o której mowa w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Tym samym, sprzedaż Nieruchomości przez Sprzedającego będzie kwalifikowana jako odpłatna dostawa towarów.

Jak Sprzedający wskazał w opisie stanu faktycznego, Kupujący w okresie od zawarcia Umowy Przedwstępnej do zawarcia Umowy Przyrzeczonej planuje dokonywania Nakładów na Nieruchomościach.

Zgodnie z art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (dalej: Kodeks cywilny; Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.), do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania (z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sprawie). W myśl powyższego przepisu, właściciel gruntu staje się automatycznie właścicielem naniesień posadowionych na tym gruncie.

Z cywilistycznego punktu widzenia, wraz z przeniesieniem własności Nieruchomości przez Sprzedającego na Kupującego przejdzie również prawo własności poniesionych na niej Nakładów.

Należy jednak zauważyć, że ustawa o VAT nie posługuje się analogiczną terminologią jak ustawa - Kodeks Cywilny. W szczególności, w ustawie o VAT nie ma mowy o przeniesieniu prawa własności, a o "przeniesieniu prawa do rozporządzania jak właściciel". Z kolei to pojęcie należy utożsamiać z władztwem ekonomicznym - tj. prawo do dysponowania jak właściciel ma ten podmiot, który poniósł ciężar ekonomiczny wytworzenia wskazanego towaru. W analizowanym przypadku na Kupującego nastąpi więc przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel (zgodnie z brzmieniem ustawy o VAT) wyłącznie w zakresie Nieruchomości.

W odniesieniu zaś do Nakładów, Kupujący już w chwili poniesienia Nakładów dysponuje ich władztwem ekonomicznym (co dodatkowo podkreśla fakt, że będą się one znajdować w jego posiadaniu na podstawie umowy dzierżawy). Co więcej, strony zgodnie ustaliły, że wraz z wygaśnięciem Umowy Dzierżawy nie dojdzie pomiędzy nimi do rozliczenia wartości Nakładów, które w toku obowiązywania Umowy Dzierżawy będzie ponosił Kupujący. W szczególności, cena Nieruchomości nie obejmuje wartości Nakładów.

Konsekwentnie, przedmiotowa Transakcja stanowi dostawę towarów w zakresie Nieruchomości, ale nie może być traktowana jako dostawa towarów w odniesieniu do Nakładów.

Stanowisko prezentowane przez Sprzedającego jest również akceptowane przez sądy administracyjne oraz władze skarbowe. Tak, m.in.:

* NSA w wyroku z dnia 10 stycznia 2013 r., sygn. I FSK 310/12 - "Spółdzielnia «wytworzyła» towar, jakim jest budynek i uczyniła to z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, a cena transakcji została tak skalkulowana w taki sposób, że nie będzie obejmowała wartości budynku, nie ma podstaw do przyjęcia, że przedmiotem dostawy był budynek. Z punktu widzenia prawa cywilnego, na Spółdzielnię przejdzie prawo własności budynku, ale jednocześnie, nie wystąpi dostawa towaru, jakim jest budynek, gdyż już wcześniej Spółdzielnia mogła dysponować wybudowanym przez siebie budynkiem jak właściciel. Ekonomiczne władanie rzeczą (budynkiem) należało do Spółdzielni z chwilą wybudowania budynku, chociaż nie należało do niej prawo własności. (...)";

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 21 maja 2015 r., sygn. ILPP2/4512-1-140/15-2/AD - "Uwzględniając zatem okoliczności sprawy należy stwierdzić, że nabycie gruntu przez dzierżawcę nie będzie związane z wcześniejszym zakończeniem umowy dzierżawy i zwrotem wydzierżawiającemu przedmiotu najmu. Zatem sprzedaż nieruchomości, w części dotyczącej wzniesionego przez dzierżawcę budynku, nie będzie spełniać definicji dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, albowiem Wnioskodawca nie przenosi prawa do rozporządzania budynkiem jak właściciel. Prawo to - do czasu rozliczenia nakładów - jest po stronie podmiotu, który za zgodą wydzierżawiającego - właściciela gruntu - wybudował obiekt trwale z gruntem związany. Przyjęcie rozwiązania opartego na art. 48 Kodeksu cywilnego prowadziłoby do naruszenia koncepcji dostawy towarów."

Podsumowując, zdaniem Sprzedającego przedmiotem opodatkowania VAT w przedstawionym stanie faktycznym będzie wartość Nieruchomości, a wartość Nakładów nie będzie przedmiotem opodatkowania VAT.

Zastosowanie właściwej stawki podatku

Jak Sprzedający wykazał w powyższej części wniosku dostawę towarów w ramach Transakcji stanowić będzie jedynie dostawa Nieruchomości, bez uwzględnienia wartości Nakładów Kupującego. Tym samym, z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT niezbędne jest określenie jaki status w kontekście zabudowy/przeznaczenia pod zabudowę posiadają działki wchodzące w skład Nieruchomości zbywanej przez Sprzedającego.

Sprzedający w opisie stanu faktycznego wskazał, że Nieruchomość w Planie Zagospodarowania Przestrzennego określana jest jako działki występujące w następujących terenach:

* teren dróg publicznych (oznaczenia 1.KDGP, 1.KDG.1 lub 1KDL.5),

* teren zieleni izolacyjnej (oznaczenia 1.Zl.8), przy czym poza ich podstawowym przeznaczeniem dopuszcza się w ich granicach (i) lokalizację obiektów małej architektury (altany, zadaszenia, kapliczki, pomniki); (ii) ciągi pieszo-jezdne, ścieżki rowerowe i dojazdy do działek budowlanych.

W skład Nieruchomości nie wchodzą działki, które byłyby w całości oznaczone jako 1.Zl.8. (Zieleń Izolacyjna) w Planie Zagospodarowania Przestrzennego.

Ponadto, w skład Nieruchomości nie wchodzą działki, które miałyby oznaczenia w Planie Zagospodarowania Przestrzennego inne niż powyższe.

Artykuł 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT stanowi natomiast, że dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane podlega zwolnieniu z VAT.

Przez tereny budowlane w świetle art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W ocenie Sprzedającego sam fakt oznaczenia danej klasyfikacji nie jest decydujący do określenia, czy dane tereny są przeznaczone pod zabudowę zgodnie z Planem Zagospodarowania Przestrzennego. Niezbędne jest w tym zakresie dokładne przeanalizowanie zapisów dotyczących szczegółowego zagospodarowania w ramach danych oznaczeń.

Odnosząc się do powyższego, za przedmiot transakcji, zdaniem Sprzedającego, należy uznać tereny przeznaczone pod zabudowę. W odniesieniu do tych części Nieruchomości, które przeznaczone są pod budowę centrum handlowego lub dróg, sama analiza ich oznaczeń wystarczy do określenia ich jako tereny budowlane w myśl Planu Zagospodarowania Przestrzennego.

W odniesieniu do terenów, które zostały oznaczone jako tereny zielni izolacyjnej, konieczne jest jednak odwołanie się do szczegółowego opisu z Planu Zagospodarowania Przestrzennego. Zgodnie z nim przewidziana jest również możliwość zabudowy terenów oznaczonych jako 1.Zl.8, m.in. ciągami pieszo-jezdnymi, ścieżkami rowerowymi i dojazdami do działek budowlanych. Tym samym, należy je uznać za tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z Planem Zagospodarowania Przestrzennego.

Podobne stanowisko, w analogicznych sytuacjach, zajmują również organy podatkowe. Tak orzekł m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 5 maja 2015 r., sygn. IPPP1/4512-371/15-2/JL: "W odniesieniu do kwestii poruszonej w pytaniu nr 2 - sytuacji gdy na moment zawarcia transakcji będzie istniał miejscowy plan zagospodarowania terenu, zgodnie z którym teren niezabudowany będący przedmiotem sprzedaży będzie przeznaczony na teren zielony - należy podkreślić, że przy ocenie czy wówczas sprzedawane działki będą stanowiły teren budowlany, nie wystarczy analiza ich podstawowego przeznaczenia określonego w MPZP jako teren zielony. Uwzględnić należy również zapisy dotyczące szczegółowego uzasadnienia przeznaczenia terenu oznaczonego symbolem Z23. Jak wskazała Spółka, w myśl § 38 Projektu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, w rejonie ulicy T. podstawowym przeznaczeniem terenu Z23 (obejmującego przedmiotowe działki) są tereny zieleni z zakazem zabudowy z wyjątkiem parkingów podziemnych. Powyższy zapis świadczy o tym, że obszar Z23, który ma stanowić teren zieleni jest terenem budowlanym, gdzie zakaz zabudowy nie obejmuje parkingów podziemnych (które w myśl przepisów prawa budowlanego stanowią budowle). Tym samym w przypadku, gdy na moment zawarcia transakcji będzie istniał miejscowy plan zagospodarowania terenu, zgodnie z którym teren niezabudowany będący przedmiotem sprzedaży będzie przeznaczony na teren zielony z zakazem zabudowy z wyjątkiem parkingów podziemnych - sprzedaż opisanych działek nie będzie objęta ww. zwolnieniem od podatku VAT i będzie podlegać opodatkowaniu VAT według stawki 23%." Podsumowując, całość Nieruchomości należy uznać za przeznaczoną pod zabudowę zgodnie z Planem Zagospodarowania Przestrzennego.

Konsekwentnie, dostawa Nieruchomości przez Sprzedającego nie może podlegać zwolnieniu z VAT z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Tym samym dostawa Nieruchomości zbywanej przez Sprzedającego (bez uwzględnienia Nakładów) powinna podlegać obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT podstawową stawką 23%.

Konkluzji tej nie zmieniłoby, gdyby na moment dostawy Nieruchomość bądź jej część była zabudowana w związku z ponoszeniem Nakładów przez Kupującego (tekst jedn.: dostawa też podlegałaby 23% stawką VAT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 710), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Ustawa o VAT w art. 2 pkt 22 stanowi, że ilekroć w dalszych przepisach tej ustawy jest mowa o sprzedaży, rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jedną z podstawowych czynności podlegających opodatkowaniu jest dostawa towarów, w związku z czym istotne znaczenie ma też definicja towaru. Podkreślenia wymaga, że na gruncie ustawy o VAT dla uznania danego przedmiotu za towar znaczenie mają wyłącznie przepisy ustawy o VAT, bowiem w art. 2 pkt 6 tej ustawy zdefiniowano pojęcie towar. Definicja legalna zawarta w ustawie o VAT wyłącza tym samym możliwość posłużenia się jakąkolwiek inną definicją towaru. Przez towary, w myśl ww. przepisu, rozumieć należy rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W świetle powołanych przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że ww. przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie "dostawa towarów" nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W celu właściwego zinterpretowania pojęcia "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawo własności". Należy ponadto wskazać, że czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem "dostawa towarów" nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie "dostawa towarów" oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Traktując grunt jako towar, ustawodawca nie definiuje odrębnie pojęcia gruntu. W związku z czym przyjmuje się, że należy w tym zakresie odwołać się do definicji pojęcia "nieruchomość gruntowa", sformułowanej w art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 380 z późn. zm.).

Według tego przepisu, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Zawartego w przytoczonym przepisie art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wyrażenia "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie "dostawa towarów", akcentuje "własność ekonomiczną" funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że "wyrażenie «dostawa towarów» w rozumieniu artykułu 5 (1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym" (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że "zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5 (1) VI Dyrektywy, miało miejsce" (pkt 2).

Biorąc pod uwagę przywołane przepisy prawa zauważyć należy, że jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zaznaczenia wymaga, że ww. przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie "dostawa towarów" nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W celu właściwego zinterpretowania pojęcia "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawo własności". Należy ponadto wskazać, że czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem "dostawa towarów" nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie "dostawa towarów" oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca planuje zbycie własności 27 działek o numerach 1928/1, 1928/11, 1911/3, 1913/3, 1915/3, 1900/6, 1901/2, 1903/6, 1945, 1944, 1942/2, 1943/1, 1946/1, 1957/1, 1957/2, 1956/2, 1953/1, 1953/2, 1967/5, 1964/5, 1967/6, 1964/6, 1968/2, 1969/2, 1970/5, 1970/6 i 1970/10 do podmiotu niepowiązanego względem Sprzedającego.

Kupujący oraz Sprzedający zawarli umowę przedwstępną nabycia Nieruchomości, zgodnie z którą Kupujący jest zobowiązany do zapłaty na rzecz Sprzedającego zaliczki na poczet ceny nabycia Nieruchomości w wysokości 50% ceny Nieruchomości. Strony planują zawarcie umowy nabycia Nieruchomości (dalej: Umowa Przyrzeczona) po spełnieniu określonych warunków wskazanych w postanowieniach Umowy Przedwstępnej.

Jednocześnie Kupujący w okresie od zawarcia Umowy Przedwstępnej do zawarcia Umowy Przyrzeczonej planuje rozpocząć realizację inwestycji oraz ponosić na Nieruchomościach wstępne nakłady związane z budową centrum handlowego. W skład Nakładów wykonanych do momentu zawarcia Umowy Przyrzeczonej będą należeć w szczególności wstępne i przygotowawcze roboty takie jak palowanie, utwardzanie gruntu, wywożenie ziemi, przygotowanie zaplecza budowy. Nie jest wykluczone, że na moment zawarcia Umowy Przyrzeczonej, część Nieruchomości będzie zabudowana.

Kupujący jest uprawniony do dokonywania Nakładów i realizacji inwestycji na podstawie umowy dzierżawy, która została zawarta pomiędzy Sprzedającym a Kupującym. W chwili zawarcia Umowy Przyrzeczonej Umowa Dzierżawy wygaśnie, a własność Nieruchomości zostanie przeniesiona na Kupującego. Strony zgodnie ustaliły, że wraz z wygaśnięciem Umowy Dzierżawy nie dojdzie pomiędzy nimi do rozliczenia wartości Nakładów, które w toku obowiązywania Umowy Dzierżawy będzie ponosił Kupujący.

Rozpatrując przedmiotowy wniosek należy w pierwszej kolejności ustalić co będzie rzeczywistym przedmiotem transakcji na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług i czy faktycznie dojdzie do sprzedaży nakładów na rzecz Wnioskodawcy, co mogłoby w efekcie przesądzać o tym, że będziemy mieli do czynienia ze zbyciem zabudowanego gruntu.

W ocenie Organu, nie można przyjąć, że Kupujący dokona zbycia na rzecz Wnioskodawcy nakładów. Przeczy temu fakt, że Wnioskodawca nie stanie się ekonomicznym właścicielem tych nakładów.

Z wniosku wynika bowiem, że Kupujący jest uprawniony do dokonywania Nakładów na ww. działkach ale strony transakcji ustaliły, że nie dojdzie pomiędzy nimi do rozliczenia wartości nakładów, które w toku obowiązywania Umowy Dzierżawy będzie ponosił Kupujący.

Ponadto jak Wnioskodawca wskazał, przedmiotem dostawy będą ww. działki gruntu, które nie będą zabudowane budynkami, budowlami lub ich częściami, innymi niż ewentualnie wzniesione przez Kupującego.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa, prowadzi do stwierdzenia, że gdy zbycie nieruchomości gruntowych zabudowanych obiektami budowlanymi, następuje na rzecz właściciela tych obiektów tj. Kupującego (który ww. obiekty wybudował), przedmiotem dostawy jest wyłącznie grunt, gdyż rozważając skutki podatkowe dokonywanej transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie, z punktu widzenia prawa cywilnego, na nabywcę formalnie przechodzi prawo własności ewentualnie wybudowanych przez Kupującego obiektów budowlanych ze wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, jednak biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług, nie występuje dostawa towaru, jakimi są te obiekty budowlane, albowiem już wcześniej Kupujący dysponował nimi jak właściciel. Przedmiotowe ewentualne obiekty budowlane będą bowiem wybudowane przez nabywcę - Kupującego, a okoliczności sprawy nie wskazują, aby Wnioskodawca przed dostawą gruntu przejął władztwo ekonomiczne nad tymi obiektami.

Tym samym nie ma podstaw do przyjęcia, że Wnioskodawca dokona dostawy ww. ewentualnie wybudowanych przez Kupującego obiektów budowlanych w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Kupujący nie przeniesie na Wnioskodawcę prawa do rozporządzania ww. obiektami budowlanymi jak właściciel). Przyjęcie rozwiązania opartego na art. 48 Kodeksu cywilnego prowadziłoby do naruszenia koncepcji dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie przedmiotem dostawy przez Wnioskodawcę będzie jedynie własność działek gruntu o numerach 1928/1, 1928/11, 1911/3, 1913/3, 1915/3, 1900/6, 1901/2, 1903/6, 1945, 1944, 1942/2, 1943/1, 1946/1, 1957/1, 1957/2, 1956/2, 1953/1, 1953/2, 1967/5, 1964/5, 1967/6, 1964/6, 1968/2, 1969/2, 1970/5, 1970/6 i 1970/10.

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku dla dostaw niektórych towarów lub świadczenia niektórych usług, a także określił warunki stosowania tych obniżonych stawek i zwolnień.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów i świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W myśl art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, przez tereny budowlane - rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Stosownie do treści art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 199 z późn. zm.), ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Z treści cytowanego przepisu wynika, że w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dochodzi do wiążącego podmioty władzy, w tym administracji, oraz podmioty spoza systemu władzy (osoby fizyczne i ich organizacje) ustalenia bądź zmiany przeznaczenia terenu na określony w tym planie cel.

Ponadto należy zauważyć, że w sytuacji sprzedaży działek, nawet w przypadku, gdy są one objęte jedną księgą wieczystą zbycie to na gruncie przepisów podatkowych należy rozpatrywać oddzielnie w odniesieniu do każdej z tych działek. Zatem określenie stawki, bądź zwolnienia nie może być rozszerzane na całą nieruchomość, lecz winno być przyporządkowane do działki lub części działki, która spełnia warunki wynikające z przepisów uprawniające do stosowania preferencji.

Z wniosku wynika, że działki o numerach 1928/1, 1928/11, 1911/3, 1913/3, 1915/3, 1900/6, 1901/2, 1903/6, 1945, 1944, 1942/2, 1943/1, 1946/1, 1957/1, 1957/2, 1956/2, 1953/1, 1953/2, 1967/5, 1964/5, 1967/6, 1964/6, 1968/2, 1969/2, 1970/5, 1970/6 i 1970/10 objęte są miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Miasta i określane są jako działki występujące w następujących terenach:

* teren dróg publicznych (oznaczenia 1.KDGP, 1.KDG.1 lub 1KDL.5),

Zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 290) ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych;

W myśl art. 3 pkt 2 ww. ustawy - Prawo budowlane przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ww. ustawy - Prawo budowlane przez budowle należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Zgodnie z art. 3 pkt 3a ww. ustawy - Prawo budowlane przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Zgodnie z unormowaniem zawartym w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych wprowadzonej do stosowania rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), przez obiekty budowlane rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Zaś budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów. Według PKOB pojęcie "budynek" obejmuje również samodzielne podziemne obiekty budowlane (takie jak: centra handlowe, warsztaty, garaże podziemne itp.).

Obiekty budowlane niebędące budynkami Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych zalicza do obiektów inżynierii lądowej i wodnej stanowiąc, iż obiekty inżynierii lądowej i wodnej są to wszystkie obiekty budowlane niesklasyfikowane jako budynki, tj.: drogi kołowe, drogi kolejowe, mosty, autostrady, drogi lotniskowe, zapory wodne, itp.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że obiekty centrów handlowych, drogi dojazdowe, ciągi pieszo-jezdne są budynkami, budowlami.

Wobec powyższego stwierdzić należy, iż wszystkie przedmiotowe działki są zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego działkami przeznaczonymi pod zabudowę, a tym samym dostawa przedmiotowych działek nie może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Dostawa przedmiotowych działek nie może także korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, gdyż z wniosku wynika, że wszystkie działki były wykorzystywane przez Wnioskodawcę w całym okresie ich posiadania wyłącznie do działalności opodatkowanej.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz opis sprawy stwierdzić należy, że dostawa ww. działek niezabudowanych o numerach 1928/1, 1928/11, 1911/3, 1913/3, 1915/3, 1900/6, 1901/2, 1903/6, 1945, 1944, 1942/2, 1943/1, 1946/1, 1957/1, 1957/2, 1956/2, 1953/1, 1953/2, 1967/5, 1964/5, 1967/6, 1964/6, 1968/2, 1969/2, 1970/5, 1970/6 i 1970/10, stanowiących teren budowlany, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, i nie będzie korzystała ze zwolnienia od tego podatku. Tym samym będzie podlegać opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji powyższego stanowisko Wnioskodawcy, że dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji będzie podlegała opodatkowaniu VAT z zastosowaniem podstawowej stawki (obecnie 23%), jako odpłatna dostawa towarów, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że niniejszą interpretację wydano w odniesieniu do stanu sprawy, w którym działki te nie stanowią elementu dostawy, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa, bowiem przedmiotem niniejszej interpretacji nie była kwestia oceny czy przedmiotem transakcji będzie/nie będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT lub przedsiębiorstwo w rozumieniu w art. 551 ustawy - Kodeks cywilny.

Należy zauważyć, że w tym zakresie zostało wydane odrębne rozstrzygniecie.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

Opublikowano: http://sip.mf.gov.pl