IBPP1/4512-21/16/ES

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 stycznia 2016 r. (data wpływu 11 stycznia 2016 r.), uzupełnionym pismem z 6 kwietnia 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie czynności wykonywanych przez komornika:

* odnośnie powstania obowiązku podatkowego w sytuacji gdy postanowienie o zakończeniu postępowania egzekucyjnego i ustaleniu kosztów egzekucyjnych zostało wydane i uprawomocniło się przed 1 października 2015 r. a wpłata zobowiązanego nastąpi np. w styczniu 2016 r. - jest prawidłowe,

* odnośnie powstania obowiązku podatkowego w sytuacji gdy postanowienie o zakończeniu postępowania egzekucyjnego i ustaleniu kosztów egzekucyjnych zostało wydane przed 1 października 2015 r. i uprawomocniło się po tej dacie, a wpłata zobowiązanego nastąpi np. w styczniu 2016 r. - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 stycznia 2016 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego.

Wniosek został uzupełnionym pismem z 6 kwietnia 2016 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi Kancelarię Komorniczą w ramach której wykonuje typowe dla zawodu czynności. Czynności te zostały objęte podatkiem od towarów i usług od 1 października 2015 r. Wątpliwości może budzić moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku czynności, które Wnioskodawca rozpoczął przed 1 października 2015 r. i kontynuuje po tej dacie.

W praktyce występują różne sytuacje:

1. Wnioskodawca rozpoczął i zakończył postępowanie egzekucyjne przed 1 października 2015 r. W postanowieniu, które uprawomocniło się przed 1 października 2015 r. zostały naliczone koszty prowadzonej egzekucji czy czynności. Jednak zobowiązany dłużnik wpłacił ustalone koszty egzekucyjne po 1 października 2015 r.

2. Wnioskodawca rozpoczął i zakończył postępowanie egzekucyjne przed 1 października 2015 r. W postanowieniu, które uprawomocniło się jednak po 1 października 2015 r. zostały naliczone koszty prowadzonej egzekucji czy czynności. Jednak zobowiązany dłużnik wpłacił ustalone koszty egzekucyjne po 1 października 2015 r.

3. Wnioskodawca rozpoczął postępowanie egzekucyjne przed 1 października 2015 r. i trwa ono nadal. Dłużnik uiszcza opłaty za czynności komornicze od poszczególnych wpłat po 1 października 2015 r. Wnioskodawca na bieżąco wydaje postanowienia o wysokości kosztów egzekucyjnych, lub koszty te pobiera wg ustalonej taksy.

W przypadku nr 3 Wnioskodawca powinien opodatkować tę część opłat, które wpływają po 1 października 2015 r., natomiast w przypadku nr 1 i 2 Wnioskodawca ma wątpliwości co do stosowania przepisów prawa.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy powstanie obowiązek podatkowy, a jeżeli tak, to kiedy powstanie, jeżeli postanowienie o zakończeniu postępowania egzekucyjnego i ustaleniu kosztów egzekucyjnych zostało wydane i uprawomocniło się przed 1 października 2015 r. a wpłata zobowiązanego nastąpi np. w styczniu 2016 r.

2. Czy powstanie obowiązek podatkowy, a jeżeli tak, to kiedy powstanie, jeżeli postanowienie o zakończeniu postępowania egzekucyjnego i ustaleniu kosztów egzekucyjnych zostało wydane przed 1 października 2015 r. i uprawomocniło się po tej dacie, a wpłata zobowiązanego nastąpi np. w styczniu 2016 r.

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad 1., Ad. 2. Zgodnie z przepisem art. 759 § 1 k.p.c. czynności egzekucyjne są wykonywane przez komorników z wyjątkiem czynności zastrzeżonych dla sądów.

W odniesieniu do komornika należy mówić o dwóch możliwych formach jego czynności. Pierwszą jest postanowienie - charakterystyczne dla czynności o charakterze orzeczniczym (np. art. 762 k.p.c. - o ukaraniu grzywną, art. 770 k.p.c. - o kosztach egzekucji). Drugą z form jest inna, charakterystyczna dla czynności o charakterze wykonawczym, niekiedy wykonywana osobiście przez komornika (np. art. 814 k.p.c. - przeszukanie mieszkania, odzieży itp.).

Zgodnie z przepisem art. 770 k.p.c. dłużnik powinien zwrócić wierzycielowi koszty niezbędne do celowego przeprowadzenia egzekucji. Koszty ściąga się wraz z egzekwowanym roszczeniem. Koszt egzekucji ustala postanowieniem komornik, jeżeli przeprowadzenie egzekucji należy do niego. Na postanowienie sądu przysługuje zażalenie stronom oraz komornikowi.

Zgodnie z przepisem § 32 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie czynności komorników z dnia 9 marca 1968 r. ustalając postanowieniem wysokość kosztów egzekucyjnych (art. 770) komornik wskaże podstawę obliczenia kosztów przez wymienienie tytułu ich pobrania oraz przytoczenie odpowiednich paragrafów taksy za czynności komorników.

Postępowanie egzekucyjne nie zostało wyczerpująco uregulowane w k.p.c. Zgodnie jednak z przepisem art. 13 § 2 k.p.c., przepisy o procesie stosuje się odpowiednio do innych rodzajów postępowań uregulowanych w k.p.c., chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Innym rodzajem postępowania jest niewątpliwie postępowanie egzekucyjne, które zostało unormowane w części III k.p.c. Wobec powyższego w postępowaniu tym stosuje się odpowiednio przepisy o procesie. Odpowiednie stosowanie przepisów polega na tym, że niektóre przepisy należy stosować wprost, niektóre będą wymagały modyfikacji, a niektórych nie będzie można stosować w ogóle. Odpowiednie zastosowanie w postępowaniu egzekucyjnym znajduje przepis art. 365 k.p.c., który normuje moc wiążącą prawomocnego orzeczenia.

Zgodnie z przepisem art. 365 § 1 k.p.c. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Orzeczenie sądu staje się prawomocne, jeżeli nie przysługuje co do niego środek odwoławczy lub inny środek zaskarżenia (art. 363 § 1 k.p.c.).

Prawomocne również staje się orzeczenie, od którego strona nie wniosła środka odwoławczego czy też innego środka zaskarżenia. Przepis art. 365 k.p.c. należy stosować odpowiednio w postępowaniu egzekucyjnym do decyzji merytorycznych komornika. W przypadku zaniechania zaskarżenia przez stronę postanowienia komornika w sprawie ustalenia kosztów, orzeczenie staje się prawomocne. Orzeczenie to w myśl powyższego wiąże strony, komornika, sąd oraz inne organy. Dotyczy to również postanowienia komornika o ustaleniu kosztów egzekucji, w którym wadliwie określił on wyższą wysokość opłaty za dokonanie czynności (uchwała składu siedmiu sędziów z dnia 21 stycznia 1986 r., III CZP 63/83, OSN 131/86).

Zgodnie z interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia 9 czerwca 2015 r., sygn. PT1.050.1.2015.LJU.19 od 1 października 2015 r. do wszystkich czynności wykonywanych przez komorników będą miały zastosowanie ogólne zasady rozliczania podatku od towarów i usług. Przy czym jak wskazano w broszurze informacyjnej w sprawie Opodatkowania Podatkiem VAT Czynności Wykonywanych przez Komorników Sądowych jeżeli postępowanie prowadzone przez komornika zostanie zakończone przed 1 października 2015 r. (tekst jedn.: uprawomocniło się postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego) i 1 października 2015 r. lub po tym dniu komornik otrzyma wynagrodzenie w związku z tym postępowaniem, obowiązek podatkowy w odniesieniu do tych kwot nie powstanie.

Jeżeli zaś w ramach prowadzonego przez komornika postępowania otrzyma on całość lub część wynagrodzenia przed 1 października 2015 r., a postępowanie do tego dnia nie zostanie zakończone, obowiązek podatkowy w odniesieniu do kwot otrzymanych przed 1 października 2015 r. nie powstanie.

Jeżeli zaś w ramach prowadzonego przez komornika postępowania otrzyma on całość lub część wynagrodzenia przed 1 października 2015 r., a postępowanie do tego dnia nie zostanie zakończone, obowiązek podatkowy w odniesieniu do kwot otrzymanych przed 1 października 2015 r. nie powstanie.

Przedmiotowa broszura zdaje się w ogóle pomijać kwestię postanowienia komornika w przedmiocie ustalenia kosztów wydanego przed dniem 1 października 2015 r. Komornik jest związany wydanym postanowieniem. Do zmiany postanowienia może dojść w przypadku orzeczenia właściwego sądu powszechnego wydanego w wyniku złożenia skargi na czynność komornika w trybie art. 367 k.p.c. lub też reasumpcji postanowienia w trybie 359 k.p.c. Gdy dojdzie do uprawomocnienia się postanowienia w przedmiocie kosztów postępowania egzekucyjnego, komornik pozbawiony zostanie prawa do doliczenia do ceny usługi egzekucyjnej kwoty podatku VAT. Jednocześnie Wnioskodawca nie może zmienić po 1 października 2015 r. wydanego przed tą datą postanowienia o wysokości kosztów egzekucyjnych, ponieważ brak jest podstaw prawnych do dokonania takiej korekty. Taką podstawą mogłaby być zmiana przepisów prawa materialnego, ale nie może nią być treść interpretacji ogólnej Ministra Finansów.

Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 18 września 2015 r. w sprawie późniejszego terminu powstania obowiązku podatkowego (Dz. U. z 30 września 2015 r., poz. 1504), ustalające, iż obowiązek podatkowy powstaje od otrzymanych przez Wnioskodawcę kwot, weszło w życie z dniem 1 października 2015 r. Komornik może naliczać podatek VAT od pobieranych kwot dopiero od dnia wejścia w życie cytowanego rozporządzenia. Działalność komorników jest specyficzna i nie mieści się w definicji działalności gospodarczej, ponieważ prawne uregulowania tych czynności zostały uregulowane w sferze szeroko pojętego prawa administracyjnego. Uregulowania te przewidują wydawanie postanowień co do wysokości kosztów egzekucyjnych, które kształtują relacje finansowe komornika i jego klienta. Jeżeli komornik wydał przed 1 października 2015 r. postanowienie o wysokości kosztów egzekucyjnych bez naliczonego podatku VAT, to tak ukształtowana kwota kosztów nie może być modyfikowana przez treść interpretacji ogólnej. Wszelkie zmiany przepisów prawa, a tym bardziej zmiana ich interpretacji może odbywać się jedynie na przyszłość. Treść cytowanego rozporządzenia nie może ingerować w treść postanowień (zarówno prawomocnych jak i nieprawomocnych) wydanych przed wejściem w życie tego rozporządzenia, ponieważ naruszałoby to zasadę lex retro non agid. Dopiero postanowienia wydawane przez komorników po 1 października 2015 r. w zakresie kosztów egzekucyjnych lub kwoty kosztów czynności wykonywanych przez komornika, powinny zawierać kwoty uwzględniające podatek VAT. Należy podkreślić, iż wysokość opłaty za czynności komornicze została określona przez komornika przed 1 października 2015 r., a więc wówczas, gdy czynności komornika nie podlegały VAT. Zasadnym jest zatem przyjęcie, iż obowiązek podatkowy w odniesieniu do kwot kosztów egzekucyjnych określonych prawomocnym lub nieprawomocnym postanowieniem komornika wydanym przed dniem 1 października 2015 r., a uiszczonych po tym dniu, nie powstanie. Wnioskodawca uważa, że w sytuacji objętej pytaniem nr 1 jak i pytaniem nr 2 obowiązek podatkowy w podatku VAT nie powstanie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

* prawidłowe - odnośnie powstania obowiązku podatkowego w sytuacji gdy postanowienie o zakończeniu postępowania egzekucyjnego i ustaleniu kosztów egzekucyjnych zostało wydane i uprawomocniło się przed 1 października 2015 r. a wpłata zobowiązanego nastąpi np. w styczniu 2016 r.,

* nieprawidłowe - odnośnie powstania obowiązku podatkowego w sytuacji gdy postanowienie o zakończeniu postępowania egzekucyjnego i ustaleniu kosztów egzekucyjnych zostało wydane przed 1 października 2015 r. i uprawomocniło się po tej dacie, a wpłata zobowiązanego nastąpi np. w styczniu 2016 r.

Zgodnie z generalną zasadą zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy lub wykonania usługi. Zatem podatek staje się wymagalny w miesiącu dokonania dostawy lub wykonania usługi i, co do zasady, powinien być rozliczony za ten okres rozliczeniowy. Jednocześnie należy wskazać, że w myśl art. 19a ust. 8 ustawy jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty

W świetle art. 19a ust. 12 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, późniejsze niż wymienione w ust. 1, 5 oraz 7-11 terminy powstania obowiązku podatkowego, uwzględniając specyfikę wykonywania niektórych czynności, uwarunkowania obrotu gospodarczego niektórymi towarami oraz przepisy Unii Europejskiej.

Na podstawie powyższej delegacji ustawowej Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 18 września 2015 r. w sprawie późniejszego terminu powstania obowiązku podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 1504).

W myśl § 2 tego rozporządzenia, w przypadku usług wykonywanych przez komornika sądowego w ramach czynności egzekucyjnych lub innych czynności przekazanych do kompetencji komornika sądowego na podstawie odrębnych przepisów, obowiązek podatkowy z tytułu tych usług powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Należy wyjaśnić, że zakończenie postępowania (wykonanie przez komornika usługi egzekucyjnej) następuje w chwili uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu postępowania lub o umorzeniu tego postępowania (niezależnie od tego, kiedy uprawomocni się postanowienie o ustaleniu kosztów postępowania w przypadku egzekucji z nieruchomości).

Jeżeli postępowanie prowadzone przez komornika sądowego zostanie zakończone przed 1 października 2015 r. i 1 października 2015 r. lub po tym dniu komornik otrzyma kwotę wynagrodzenia w związku z tym postępowaniem, obowiązek podatkowy w odniesieniu do otrzymanej kwoty nie powstanie.

Odpowiednio w przypadku, gdy postępowanie zostało rozpoczęte przed 1 października 2015 r., a zakończy się 1 października 2015 r. lub po tej dacie, kwota wynagrodzenia otrzymana przed 1 października 2015 r. nie będzie rodzić obowiązku podatkowego, natomiast otrzymanie od 1 października 2015 r. kwoty wynagrodzenia będzie wiązało się z powstaniem obowiązku podatkowego w odniesieniu do otrzymywanych od tej daty kwot.

Obowiązek podatkowy z tytułu usług egzekucyjnych świadczonych przez komorników sądowych oraz innych czynności przekazanych do ich kompetencji na podstawie odrębnych przepisów powstaje w chwili otrzymania zaliczki w rozumieniu ustawy o VAT na poczet wykonywanej usługi (gdy np. opłata egzekucyjna pobierana jest w trakcie postępowania egzekucyjnego) bądź też w chwili otrzymania należnej opłaty po zakończeniu postępowania. Niezależnie zatem od tego, kiedy wyegzekwowane kwoty zostaną przekazane wierzycielowi, dla momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT z tytułu czynności wykonywanych przez komornika znaczenie ma moment otrzymania wynagrodzenia (opłaty egzekucyjnej), którym komornik faktycznie dysponuje (wpływ ww. kwot na jego rachunek bankowy).

Wątpliwości Wnioskodawcy (komornika sądowego) dotyczą kwestii:

1. Czy powstanie obowiązek podatkowy, a jeżeli tak, to kiedy powstanie, jeżeli postanowienie o zakończeniu postępowania egzekucyjnego i ustaleniu kosztów egzekucyjnych zostało wydane i uprawomocniło się przed 1 października 2015 r. a wpłata zobowiązanego nastąpi np. w styczniu 2016 r.

2. Czy powstanie obowiązek podatkowy, a jeżeli tak, to kiedy powstanie, jeżeli postanowienie o zakończeniu postępowania egzekucyjnego i ustaleniu kosztów egzekucyjnych zostało wydane przed 1 października 2015 r. i uprawomocniło się po tej dacie, a wpłata zobowiązanego nastąpi np. w styczniu 2016 r.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że:

* w sytuacji przedstawionej w pytaniu nr 1, tj. w przypadku jeżeli postanowienie o zakończeniu postępowania egzekucyjnego i ustaleniu kosztów egzekucyjnych zostało wydane i uprawomocniło się przed 1 października 2015 r. a wpłata zobowiązanego nastąpi np. w styczniu 2016 r. - obowiązek podatkowy w odniesieniu do otrzymanych kwot nie powstanie,

* w sytuacji przedstawionej w pytaniu nr 2, tj. w przypadku jeżeli postanowienie o zakończeniu postępowania egzekucyjnego i ustaleniu kosztów egzekucyjnych zostało wydane przed 1 października 2015 r. i uprawomocniło się po tej dacie, a wpłata zobowiązanego nastąpi np. w styczniu 2016 r. - obowiązek podatkowy zgodnie z § 2 przywołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów powstanie z chwilą otrzymania tej zapłaty. Wobec tego od otrzymanej opłaty Wnioskodawca będzie zobligowany zapłacić podatek od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy, że:

* w sytuacji objętej pytaniem nr 1 tj. jeżeli postanowienie o zakończeniu postępowania egzekucyjnego i ustaleniu kosztów egzekucyjnych zostało wydane i uprawomocniło się przed 1 października 2015 r. a wpłata zobowiązanego nastąpi np. w styczniu 2016 r., obowiązek podatkowy w podatku VAT nie powstanie - należało uznać za prawidłowe,

* w sytuacji objętej pytaniem nr 2 tj. jeżeli postanowienie o zakończeniu postępowania egzekucyjnego i ustaleniu kosztów egzekucyjnych zostało wydane przed 1 października 2015 r. i uprawomocniło się po tej dacie, a wpłata zobowiązanego nastąpi np. w styczniu 2016 r., obowiązek podatkowy w podatku VAT nie powstanie - należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja nie dotyczy opisanego przez Wnioskodawcę przypadku nr 3, gdyż w tym zakresie Wnioskodawca nie zadał pytania oraz nie przedstawił własnego stanowiska.

Zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

W pozostałym zakresie objętym wnioskiem zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Józefa Ignacego Kraszewskiego 4A, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.