IBPP1/4512-21/16-2/IK - Rozliczanie VAT przez komornika na przełomie lat 2015 i 2016.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 18 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Rz 176/20 (data wpływu prawomocnego wyroku 24 sierpnia 2020 r.), stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 stycznia 2016 r. (data wpływu 11 stycznia 2016 r.), uzupełnionym pismem z 6 kwietnia 2016 r. (data wpływu 12 kwietnia 2016 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie czynności wykonywanych przez komornika:

* odnośnie powstania obowiązku podatkowego w sytuacji gdy postanowienie o zakończeniu postępowania egzekucyjnego i ustaleniu kosztów egzekucyjnych zostało wydane i uprawomocniło się przed 1 października 2015 r. a wpłata zobowiązanego nastąpi np. w styczniu 2016 r. - jest prawidłowe,

* odnośnie powstania obowiązku podatkowego w sytuacji gdy postanowienie o zakończeniu postępowania egzekucyjnego i ustaleniu kosztów egzekucyjnych zostało wydane przed 1 października 2015 r. i uprawomocniło się po tej dacie, a wpłata zobowiązanego nastąpi np. w styczniu 2016 r. - jest prawidłowe.

W dniu 11 stycznia 2016 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek, uzupełniony pismem z 6 kwietnia 2016 r. (data wpływu 12 kwietnia 2016 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 11 kwietnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IBPP1/4512-21/16/ES, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 11 kwietnia 2016 r. znak: IBPP1/4512-21/16/ES wniósł pismem z 2 maja 2016 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 31 maja 2016 r. znak: IBPP1/4512-1-23/16/ES stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie.

Wnioskodawca na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z 11 kwietnia 2016 r. znak: IBPP1/4512-21/16/ES w przedmiocie podatku od towarów i usług złożył skargę z 5 lipca 2016 r. (data wpływu 12 lipca 2016 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 27 października 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 625/16 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 11 kwietnia 2016 r. znak: IBPP1/4512-21/16/ES.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 27 października 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 625/16 Organ złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 4 grudnia 2019 r. sygn. akt I FSK 115/17 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie do ponownego rozpoznania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 18 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Rz 176/20 m.in. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 11 kwietnia 2016 r. znak: IBPP1/4512-21/16/ES.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez Organ.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi Kancelarię Komorniczą w ramach której wykonuje typowe dla zawodu czynności. Czynności te zostały objęte podatkiem od towarów i usług od 1 października 2015 r. Wątpliwości może budzić moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku czynności, które Wnioskodawca rozpoczął przed 1 października 2015 r. i kontynuuje po tej dacie.

W praktyce występują różne sytuacje:

1. Wnioskodawca rozpoczął i zakończył postępowanie egzekucyjne przed 1 października 2015 r. W postanowieniu, które uprawomocniło się przed 1 października 2015 r. zostały naliczone koszty prowadzonej egzekucji czy czynności. Jednak zobowiązany dłużnik wpłacił ustalone koszty egzekucyjne po 1 października 2015 r.

2. Wnioskodawca rozpoczął i zakończył postępowanie egzekucyjne przed 1 października 2015 r. W postanowieniu, które uprawomocniło się jednak po 1 października 2015 r. zostały naliczone koszty prowadzonej egzekucji czy czynności. Jednak zobowiązany dłużnik wpłacił ustalone koszty egzekucyjne po 1 października 2015 r.

3. Wnioskodawca rozpoczął postępowanie egzekucyjne przed 1 października 2015 r. i trwa ono nadal. Dłużnik uiszcza opłaty za czynności komornicze od poszczególnych wpłat po 1 października 2015 r. Wnioskodawca na bieżąco wydaj e postanowienia o wysokości kosztów egzekucyjnych, lub koszty te pobiera wg ustalonej taksy.

W przypadku nr 3 Wnioskodawca powinien opodatkować tę część opłat, które wpływają po 1 października 2015 r., natomiast w przypadku nr 1 i 2 Wnioskodawca ma wątpliwości co do stosowania przepisów prawa.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania (oznaczone we wniosku jako nr 1. (I.) i 2. (I.)]:

1. Czy powstanie obowiązek podatkowy, a jeżeli tak, to kiedy powstanie, jeżeli postanowienie o zakończeniu postępowania egzekucyjnego i ustaleniu kosztów egzekucyjnych zostało wydane i uprawomocniło się przed 1 października 2015 r. a wpłata zobowiązanego nastąpi np. w styczniu 2016 r.?

2. Czy powstanie obowiązek podatkowy, a jeżeli tak, to kiedy powstanie, jeżeli postanowienie o zakończeniu postępowania egzekucyjnego i ustaleniu kosztów egzekucyjnych zostało wydane przed 1 października 2015 r. i uprawomocniło się po tej dacie, a wpłata zobowiązanego nastąpi np. w styczniu 2016 r.?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ww. pytań.

Ad 1., Ad. 2. Zgodnie z przepisem art. 759 § 1 k.p.c. czynności egzekucyjne są wykonywane przez komorników z wyjątkiem czynności zastrzeżonych dla sądów.

W odniesieniu do komornika należy mówić o dwóch możliwych formach jego czynności. Pierwszą jest postanowienie ~ charakterystyczne dla czynności o charakterze orzeczniczym (np. art. 762 k.p.c. - o ukaraniu grzywną, art. 770 k.p.c. - o kosztach egzekucji). Drugą z form jest inna, charakterystyczna dla czynności o charakterze wykonawczym, niekiedy wykonywana osobiście przez komornika (np. art. 814 k.p.c. - przeszukanie mieszkania, odzieży itp.).

Zgodnie z przepisem art. 770 k.p.c. dłużnik powinien zwrócić wierzycielowi koszty niezbędne do celowego przeprowadzenia egzekucji. Koszty ściąga się wraz z egzekwowanym roszczeniem. Koszt egzekucji ustala postanowieniem komornik, jeżeli przeprowadzenie egzekucji należy do niego. Na postanowienie sądu przysługuje zażalenie stronom oraz komornikowi.

Zgodnie z przepisem § 32 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie czynności komorników z dnia 9 marca 1968 r. ustalając postanowieniem wysokość kosztów egzekucyjnych (art. 770) komornik wskaże podstawę obliczenia kosztów przez wymienienie tytułu ich pobrania oraz przytoczenie odpowiednich paragrafów taksy za czynności komorników.

Postępowanie egzekucyjne nie zostało wyczerpująco uregulowane w k.p.c. Zgodnie jednak z przepisem art. 13 § 2 k.p.c., przepisy o procesie stosuje się odpowiednio do innych rodzajów postępowań uregulowanych w k.p.c., chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Innym rodzajem postępowania jest niewątpliwie postępowanie egzekucyjne, które zostało unormowane w części III k.p.c. Wobec powyższego w postępowaniu tym stosuje się odpowiednio przepisy o procesie. Odpowiednie stosowanie przepisów polega na tym, że niektóre przepisy należy stosować wprost, niektóre będą wymagały modyfikacji, a niektórych nie będzie można stosować w ogóle. Odpowiednie zastosowanie w postępowaniu egzekucyjnym znajduje przepis art. 365 k.p.c., który normuje moc wiążącą prawomocnego orzeczenia.

Zgodnie z przepisem art. 365 § 1 k.p.c. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Orzeczenie sądu staje się prawomocne, jeżeli nie przysługuje co do niego środek odwoławczy lub inny środek zaskarżenia (art. 363 § 1 k.p.c.).

Prawomocne również staje się orzeczenie, od którego strona nie wniosła środka odwoławczego czy też innego środka zaskarżenia. Przepis art. 365 k.p.c. należy stosować odpowiednio w postępowaniu egzekucyjnym do decyzji merytorycznych komornika. W przypadku zaniechania zaskarżenia przez stronę postanowienia komornika w sprawie ustalenia kosztów, orzeczenie staje się prawomocne. Orzeczenie to w myśl powyższego wiąże strony, komornika, sąd oraz inne organy. Dotyczy to również postanowienia komornika o ustaleniu kosztów egzekucji, w którym wadliwie określił on wyższą wysokość opłaty za dokonanie czynności (uchwała składu siedmiu sędziów z dnia 21 stycznia 1986 r., III CZP 63/83, OSN 131/86).

Zgodnie z interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia 9 czerwca 2015 r., sygn. PT1.050.1.2015.LJU.19 od 1 października 2015 r. do wszystkich czynności wykonywanych przez komorników będą miały zastosowanie ogólne zasady rozliczania podatku od towarów i usług. Przy czym jak wskazano w broszurze informacyjnej w sprawie Opodatkowania Podatkiem VAT Czynności Wykonywanych przez Komorników Sądowych jeżeli postępowanie prowadzone przez komornika zostanie zakończone przed 1 października 2015 r. (tj. uprawomocniło się postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego) i 1 października 2015 r. lub po tym dniu komornik otrzyma wynagrodzenie w związku z tym postępowaniem, obowiązek podatkowy w odniesieniu do tych kwot nie powstanie.

Jeżeli zaś w ramach prowadzonego przez komornika postępowania otrzyma on całość lub część wynagrodzenia przed 1 października 2015 r., a postępowanie do tego dnia nie zostanie zakończone, obowiązek podatkowy w odniesieniu do kwot otrzymanych przed 1 października 2015 r. nie powstanie.

Jeżeli zaś w ramach prowadzonego przez komornika postępowania otrzyma on całość lub część wynagrodzenia przed 1 października 2015 r., a postępowanie do tego dnia nie zostanie zakończone, obowiązek podatkowy w odniesieniu do kwot otrzymanych przed 1 października 2015 r. nie powstanie.

Przedmiotowa broszura zdaje się w ogóle pomijać kwestię postanowienia komornika w przedmiocie ustalenia kosztów wydanego przed dniem 1 października 2015 r. Komornik jest związany wydanym postanowieniem. Do zmiany postanowienia może dojść w przypadku orzeczenia właściwego sądu powszechnego wydanego w wyniku złożenia skargi na czynność komornika w trybie art. 367 k.p.c. lub też reasumpcji postanowienia w trybie 359 k.p.c. Gdy dojdzie do uprawomocnienia się postanowienia w przedmiocie kosztów postępowania egzekucyjnego, komornik pozbawiony zostanie prawa do doliczenia do ceny usługi egzekucyjnej kwoty podatku VAT. Jednocześnie Wnioskodawca nie może zmienić po 1 października 2015 r. wydanego przed tą datą postanowienia o wysokości kosztów egzekucyjnych, ponieważ brak jest podstaw prawnych do dokonania takiej korekty. Taką podstawą mogłaby być zmiana przepisów prawa materialnego, ale nie może nią być treść interpretacji ogólnej Ministra Finansów.

Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 18 września 2015 r. w sprawie późniejszego terminu powstania obowiązku podatkowego (Dz. U. z 30 września 2015 r., poz. 1504), ustalające, iż obowiązek podatkowy powstaje od otrzymanych przez Wnioskodawcę kwot, weszło w życie z dniem 1 października 2015 r. Komornik może naliczać podatek VAT od pobieranych kwot dopiero od dnia wejścia w życie cytowanego rozporządzenia. Działalność komorników jest specyficzna i nie mieści się w definicji działalności gospodarczej, ponieważ prawne uregulowania tych czynności zostały uregulowane w sferze szeroko pojętego prawa administracyjnego. Uregulowania te przewidują wydawanie postanowień co do wysokości kosztów egzekucyjnych, które kształtują relacje finansowe komornika i jego klienta. Jeżeli komornik wydał przed 1 października 2015 r. postanowienie o wysokości kosztów egzekucyjnych bez naliczonego podatku VAT, to tak ukształtowana kwota kosztów nie może być modyfikowana przez treść interpretacji ogólnej. Wszelkie zmiany przepisów prawa, a tym bardziej zmiana ich interpretacji może odbywać się jedynie na przyszłość. Treść cytowanego rozporządzenia nie może ingerować w treść postanowień (zarówno prawomocnych jak i nieprawomocnych) wydanych przed wejściem w życie tego rozporządzenia, ponieważ naruszałoby to zasadę lex retro non agid. Dopiero postanowienia wydawane przez komorników po 1 października 2015 r. w zakresie kosztów egzekucyjnych lub kwoty kosztów czynności wykonywanych przez komornika, powinny zawierać kwoty uwzględniające podatek VAT. Należy podkreślić, iż wysokość opłaty za czynności komornicze została określona przez komornika przed 1 października 2015 r., a więc wówczas, gdy czynności komornika nie podlegały VAT. Zasadnym jest zatem przyjęcie, iż obowiązek podatkowy w odniesieniu do kwot kosztów egzekucyjnych określonych prawomocnym lub nieprawomocnym postanowieniem komornika wydanym przed dniem 1 października 2015 r., a uiszczonych po tym dniu, nie powstanie. Wnioskodawca uważa, że w sytuacji objętej pytaniem nr 1 jak i pytaniem nr 2 obowiązek podatkowy w podatku VAT nie powstanie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego oraz wyroku WSA sygn. akt I SA/Rz 176/20 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie objętym pytaniami oznaczonymi we wniosku jako nr 1. (I.) i 2. (I.) jest prawidłowe.

Zgodnie z generalną zasadą zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy lub wykonania usługi. Zatem podatek staje się wymagalny w miesiącu dokonania dostawy lub wykonania usługi i, co do zasady, powinien być rozliczony za ten okres rozliczeniowy. Jednocześnie należy wskazać, że w myśl art. 19a ust. 8 ustawy jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

W świetle art. 19a ust. 12 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, późniejsze niż wymienione w ust. 1, 5 oraz 7-11 terminy powstania obowiązku podatkowego, uwzględniając specyfikę wykonywania niektórych czynności, uwarunkowania obrotu gospodarczego niektórymi towarami oraz przepisy Unii Europejskiej.

Na podstawie powyższej delegacji ustawowej Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 18 września 2015 r. w sprawie późniejszego terminu powstania obowiązku podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 1504).

W myśl § 2 tego rozporządzenia, w przypadku usług wykonywanych przez komornika sądowego w ramach czynności egzekucyjnych lub innych czynności przekazanych do kompetencji komornika sądowego na podstawie odrębnych przepisów, obowiązek podatkowy z tytułu tych usług powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Rozporządzenie to wiąże moment powstania obowiązku z chwilą otrzymania przez komornika całości lub części zapłaty w odniesieniu do otrzymanej kwoty, ale weszło ono w życie z dniem 1 października 2015 r. i nie ma zastosowania do usług wykonanych przez tą datą. Niesporne jest też, że mimo braku zmian regulacji normatywnych, a na skutek zmiany interpretacji ogólnej, z dniem 1 października 2015 r. usługi świadczone przez komorników przestały podlegać zwolnieniu z podatku od towarów i usług.

W zapadłym w niniejszej sprawie ww. wyroku o sygn. akt I SA/Rz 176/20, WSA w Rzeszowie wskazał, że cyt. "...W stanie faktycznym niniejszej sprawy wykonanie usług przez komornika nastąpiło przed dniem 1 października 2015 r. Również przed tym dniem komornik wydał postanowienie o zakończeniu postępowania egzekucyjnego i ustaleniu kosztów egzekucyjnych. Po 1 października 2015 r. nastąpiło uprawomocnienie się powyższego postanowienia i po tej dacie nastąpiła wpłata kosztów egzekucyjnych przez zobowiązanego. (...)

Z wniosku wyraźnie wynika, że Wnioskodawca rozpoczął i zakończył postępowanie egzekucyjne przed 1 października 2015 r., czyli wykonał faktycznie wszystkie czynności (usługi), zatem według zasady ogólnej określonej w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstał w momencie wykonania usługi, co nastąpiło przed 1 października 2015 r. Oczekiwanie na uprawomocnienie się orzeczenia i sam fakt uzyskania prawomocności nie jest związany z czynnościami podejmowanymi przez komornika, który już przecież prowadzone postępowanie zakończył..."

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że:

* w sytuacji przedstawionej w pytaniu nr 1, tj. w przypadku jeżeli postanowienie o zakończeniu postępowania egzekucyjnego i ustaleniu kosztów egzekucyjnych zostało wydane i uprawomocniło się przed 1 października 2015 r. a wpłata zobowiązanego nastąpi np. w styczniu 2016 r. - obowiązek podatkowy w odniesieniu do otrzymanych kwot nie powstanie,

* w sytuacji przedstawionej w pytaniu nr 2, tj. w przypadku jeżeli postanowienie o zakończeniu postępowania egzekucyjnego i ustaleniu kosztów egzekucyjnych zostało wydane przed 1 października 2015 r. i uprawomocniło się po tej dacie, a wpłata zobowiązanego nastąpi np. w styczniu 2016 r. - obowiązek podatkowy w odniesieniu do otrzymanych kwot nie powstanie.

W związku z powyższym, mając na uwadze okoliczności faktyczne niniejszej sprawy, powołane przepisy oraz stanowisko WSA w Rzeszowie zawarte w ww. wyroku sygn. akt I SA/Rz 176/20, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań Wnioskodawcy oznaczonych we wniosku nr 1. (I.) i 2. (I.) należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego.

Przedmiotowa interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie pytań Wnioskodawcy oznaczonych jako nr 1. (I.) i 2. (I.), w pozostałym zakresie, ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy jest przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.