IBPP1/4512-170/16/AL - Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług opłaty pobranej w związku z zmianą umowy ustanowienia użytkowania wieczystego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 25 lutego 2016 r. (data wpływu 1 marca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* opodatkowania podatkiem od towarów i usług opłaty pobranej w związku z zmianą umowy ustanowienia użytkowania wieczystego w zakresie celu na jaki Nieruchomość została oddana w użytkowanie wieczyste - jest prawidłowe,

* prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT otrzymanej z tytułu zmiany umowy użytkowania wieczystego Nieruchomości w zakresie celu na jaki Nieruchomość została oddana w użytkowanie wieczyste - jest prawidłowe.

W dniu 1 marca 2016 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* opodatkowania podatkiem od towarów i usług opłaty pobranej w związku z zmianą umowy ustanowienia użytkowania wieczystego w zakresie celu na jaki Nieruchomość została oddana w użytkowanie wieczyste,

* prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT otrzymanej z tytułu zmiany umowy użytkowania wieczystego Nieruchomości w zakresie celu na jaki Nieruchomość została oddana w użytkowanie wieczyste.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca, na podstawie umowy sprzedaży z dnia 6 listopada 2015 r., nabył prawo użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w X, obr. X, składającej się z działek ewidencyjnych o numerach 522/17 (o powierzchni 0,3033 ha) i 522718 (o powierzchni 0,5812 ha), dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr XXX, stanowiącej własność Skarbu Państwa (dalej: Nieruchomość). Wniosek o wpis Wnioskodawcy do księgi wieczystej nr XXX jako użytkownika wieczystego został złożony do Sądu Rejonowego Wydział Ksiąg Wieczystych 9 listopada 2015 r. Wpis do księgi wieczystej nastąpił 12 stycznia 2016 r.

Przedmiotowa Nieruchomość stanowi własność Skarbu Państwa. Pierwszym użytkownikiem wieczystym Nieruchomość, na rzecz którego zostało ustanowione prawo użytkowania wieczystego była Spółka M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w X. Prawo użytkowania wieczystego zostało ustanowione na rzecz tej spółki na podstawie umowy ustanowienia użytkowania wieczystego i sprzedaży z 29 lipca 1997 r. (rep. XXX). Zgodnie z postanowieniami przedmiotowej umowy Nieruchomość została oddana w użytkowanie wieczyste na cele zagospodarowania zgodne z przeznaczeniem terenu w planie zagospodarowania przestrzennego Miasta, natomiast stawkę opłaty rocznej ustalono w wysokości 3% ceny gruntu. Prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości zostało wpisane do księgi wieczystej w dniu 6 października 1997 r. Aktualnie użytkownikiem wieczystym Nieruchomości jest Wnioskodawca.

Z tytułu użytkowania wieczystego Nieruchomości Wnioskodawca uiszcza opłaty roczne w stawce 3% ceny Nieruchomości. Do kwoty opłaty nie jest doliczany podatek od towarów i usług z uwagi na fakt, że prawo użytkowania wieczystego zostało ustanowione przed 1 maja 2004 r., czyli przed wejściem w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.).

W dniu 9 czerwca 2015 r. Prezydent Miasta wydał dla Nieruchomości decyzję nr XXX o ustaleniu warunków zabudowy dla zamierzenia inwestycyjnego pn.: "Budowa dwóch budynków mieszkalnych wielorodzinnych z usługami w parterze, garażami podziemnymi, infrastrukturą techniczną, budową drogi wewnętrznej, budową chodnika na działkach nr 522/17, 522/18, 522/16 obr. X oraz budową zjazdu z działki nr 474/1 obr. X przy ul. T. w X" (dalej: Decyzja WZ) Przedmiotową decyzją ustalono warunki zabudowy dla zabudowy o charakterze mieszkaniowo-usługowym zlokalizowanej na działkach wchodzących w skład Nieruchomości. Decyzją Prezydenta Miasta nr XXX, z dnia 18 października 2015 r. (znak: XXX), a następnie decyzją Prezydenta Miasta z dnia 17 listopada 2015 r. XXX (znak: XXX) Decyzja WZ została przeniesiona na Wnioskodawcę.

W związku z uzyskaniem przez Wnioskodawcę decyzji o warunkach zabudowy Wnioskodawca dnia 28 stycznia 2016 r. wystąpił do Prezydenta Miasta z wnioskiem o zmianę umowy użytkowania wieczystego poprzez zmianę celu, na jaki Nieruchomość została oddana w użytkowanie wieczyste, na cel zgodny z ustaleniami Decyzji WZ, to jest na cel mieszkaniowy jako cel podstawowy i dodatkowo na cel usługowy oraz poprzez ustalenie nowej stawki, procentowej opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego w wysokości 1%, zgodnie z nowym celem podstawowym.

Zarządzeniem nr 739/2009 z dnia 7 kwietnia 2009 r. w sprawie zmiany prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych stanowiących własność Skarbu Państwa położonych na terenie miasta X Prezydent Miasta X określił przesłanki dokonywania zmian prawa użytkowania wieczystego m.in. w zakresie celu, na jaki nieruchomość stanowiąca własność Skarbu Państwa została oddana w użytkowanie wieczyste. Zgodnie z § 1 pkt 2 tego zarządzenia zmiana umowy użytkowania wieczystego może nastąpić przy spełnieniu warunku wniesienia przez użytkownika wieczystego na rzecz Skarbu Państwa opłaty stanowiącej 25% wartości nieruchomości gruntowej określonej dla jej nowego sposobu użytkowania i zagospodarowania. Opłata ta nie może być jednak niższa niż 25% różnicy pomiędzy wartością nieruchomości gruntowej określoną dla nowego sposobu użytkowania i zagospodarowania nieruchomości oddanej w użytkowanie wieczyste a wartością nieruchomości określoną dla dotychczasowego sposobu jej użytkowania i zagospodarowania. Wpłata ustalonej opłaty musi nastąpić nie później niż do dnia zawarcia umowy zmieniającej umowę użytkowania wieczystego.

Z § 1 pkt 2 Zarządzenia wynika, że aby Prezydent Miasta X wyraził zgodę na dokonanie zmiany umowy użytkowania wieczystego w zakresie celu, na jaki Nieruchomość została oddana w użytkowanie wieczyste. Wnioskodawca musi uiścić opłatę za zmianę celu użytkowania wieczystego. W związku z tym stosownie do postanowień § 1 pkt 2 Zarządzenia Prezydent Miasta X naliczy opłatę, którą Wnioskodawca będzie zobowiązany zapłacić, a następnie w wyniku rozpoznania wniosku z dnia 28 stycznia 2016 r. zostanie zawarta umowa w formie aktu notarialnego, zmieniająca treść prawa użytkowania wieczystego w ten sposób, że zostanie ustalony nowy cel, na jaki Nieruchomość została oddana w użytkowanie wieczyste. Pozostałe postanowienia umowy ustanowienia użytkowania wieczystego nie ulegną zmianie. Z informacji uzyskanych przez Wnioskodawcę w Wydziale Skarbu Miasta Urzędu Miasta X wynika, że z tytułu dokonanej przez Wnioskodawcę opłaty za zmianę celu użytkowania wieczystego Wnioskodawcy zostanie wystawiona faktura VAT, a do opłaty zostanie doliczony podatek VAT.

Wnioskodawca planuje wykorzystywać Nieruchomość oddaną mu w użytkowanie wieczyste wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT. Po zawarciu umowy zmieniającej cel, na jaką Nieruchomość oddano w użytkowanie wieczyste, Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (działalność deweloperska) wybuduje na Nieruchomości budynek/budynki wielorodzinne z usługami, ustanowi w nich odrębną własność lokali, a następnie w ramach tej działalności będzie dokonywał sprzedaży tych lokali. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i spełnia ustawową definicję podatnika zawartą w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej jako "ustawa o VAT").

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1. Czy w opisanym powyżej stanie faktycznym zmiana umowy ustanowienia użytkowania wieczystego w zakresie celu, na jaki Nieruchomość została oddana w użytkowanie wieczyste stanowi czynność podlegającą ustawie o podatku VAT i czy w związku z tym do poniesionej przez Wnioskodawcę z tego tytułu opłaty powinien zostać doliczony podatek VAT.

2. Czy w opisanym powyżej stanie faktycznym Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT otrzymanej z tytułu zmiany umowy użytkowania wieczystego Nieruchomości w zakresie celu, na jaki Nieruchomość została oddana w użytkowanie wieczyste.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Pytanie 1:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste. W opisanym stanie faktycznym dostawą towarów w rozumieniu przytoczonego przepisu ustawy o VAT było ustanowienie użytkowania wieczystego na rzecz pierwszego użytkownika wieczystego - spółki M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w X, co miało miejsce w 1997 r. Z tą bowiem chwilą podmiot ten uzyskał prawo do faktycznego dysponowania nieruchomością jak gdyby był jej właścicielem. Jednakże z uwagi na fakt, iż do ustanowienia tego prawa doszło przed wejściem w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, czynność ta nie podlegała wówczas opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z ustanowieniem prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych przed datą wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o VAT, opłaty roczne z tytułu użytkowania wieczyste zapłacone dotychczas przez użytkowników wieczystych nieruchomości, w tym przez Wnioskodawcę również nie zawierały podatku VAT, właściciel nieruchomości - Skarb Państwa nie wystawiał z tego tytułu faktur VAT.

Zgodnie bowiem z uchwałą 7 sędziów NSA z 8 stycznia 2007 r., sygn. I FPS 1/06, w przypadku, gdy oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste nastąpiło przed dniem 1 maja 2004 r., tj. przed tym dniem dokonano wpisu prawa użytkowania wieczystego w księdze wieczystej na podstawie zawartej w formie aktu notarialnego umowy o ustanowienie tego prawa, nie podlega ono podatkowi od towarów i usług. W przypadku dostawy towarów zasadą jest, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru (art. 19 ust. 1 ustawy o VAT), w momencie zaś ustanowienia użytkowania wieczystego; czynność ta nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podstawie ustawy z dnia 8 stycznia 1995 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.). W wyżej powołanej uchwale NSA wskazał, że " (...) opłaty dotyczące czynności niepodlegającej opodatkowaniu nie mogą być objęte podatkiem od towarów i usług po wejściu w życie nowej regulacji prawnej."

Zdaniem Wnioskodawcy czynność zmiany umowy użytkowania wieczystego Nieruchomości w zakresie celu, na jaki Nieruchomość została oddana w użytkowanie wieczyste nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, albowiem nie została spełniona dyspozycja zawarta w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT i pozostaje poza zakresem ustawy o VAT. W związku z tym do opłaty jaka zostanie naliczona przez Prezydenta Miasta z tytułu zmiany celu, na jaki Nieruchomość została oddana w użytkowanie wieczyste nie powinien zostać doliczony podatek VAT. Za stanowiskiem Wnioskodawcy przemawiają następujące argumenty:

1. Czynność polegająca na zmianie celu użytkowania wieczystego nie stanowi dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku VAT, ani żadnej innej czynności opodatkowanej. Czynność ta nie stanowi zmiany przysługującego Wnioskodawcy tytułu prawnego do Nieruchomości, a tym samym nie wpływa na "władztwo do rzeczy", nie kreuje nowego prawa do władztwa nad rzeczą (Nieruchomością), lecz stanowi zmianę treści już wcześniej dokonanej czynności prawnej polegającej na ustanowieniu prawa użytkowania wieczystego. To właśnie ta czynność stanowiła dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Zmiana celu, na jaki nieruchomość została oddana w użytkowanie wieczyste, nie wpływa na władztwo użytkownika wieczystego nad rzeczą (Nieruchomością).

2. W przeciwieństwie do opłat rocznych oraz pierwszej opłaty, opłata za zmianę celu użytkowania wieczystego nie: stanowi ekwiwalentu wynagrodzenia z tytułu ustanowienia (dostawy) użytkowania wieczystego. Skoro więc z uwagi na ustanowienie użytkowania wieczystego Nieruchomości przed dniem wejścia w życie ustawy o VAT nawet opłaty roczne z tytułu użytkowania wieczystego Nieruchomości nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, to tym bardziej brak jest podstaw do naliczania podatku VAT od opłaty za zmianę celu.

3. Za brakiem podstaw do uznania, że zmiana celu użytkowania wieczystego Nieruchomości stanowi czynność opodatkowaną i że opłata z tego tytułu powinna podlegać podatkowi VAT przemawia także stanowisko Ministra Finansów wyrażone w interpretacjach indywidualnych dotyczących opodatkowania czynności zmiany umowy ustanowienia użytkowania wieczystego. W odniesieniu do zmiany umowy użytkowania wieczystego ustanowionego w 1997 i 1999 r., polegającej na przedłużeniu terminu, na jaki nieruchomość umowy została oddana w użytkowanie wieczyste, z tytułu dokonania której właściciel naliczył użytkownikowi wieczystemu opłatę Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał, że taka zmiana nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W interpretacji indywidualnej z 12 czerwca 2013 r., znak: IBPP1/443-187/13/MS Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że " (...) przedłużenie na podstawie art. 236 § 2 Kodeksu cywilnego przysługującego wskazanemu we wniosku użytkownikowi wieczystemu prawa użytkowania wieczystego o 50 lat licząc od pierwotnego terminu wygaśnięcia prawa użytkowania wieczystego tj. 23 lipca 2039 r., nie może być traktowane jako ponowna dostawa tego samego towaru. Przedłużenie prawa użytkowania wieczystego nie stanowi zmiany tytułu prawnego do nieruchomości, a tym samym nie wpływa na " władztwo do rzeczy", które użytkownik wieczysty uzyskał już w dacie ustanowienia tych praw tj. w dniach 13 czerwca 1997 r. i 23 lipca 1999 r. W konsekwencji, czynność przedłużenia prawa użytkowania wieczystego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług gdyż nie została spełniona dyspozycja zawarta w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Reasumując, przedłużenie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości oddanych w użytkowanie wieczyste na rzecz użytkownika wieczystego przed dniem 1 maja 2004 r. nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT ani żadnej innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i pozostaje poza zakresem ustawy. W tej sytuacji mamy do czynienia z kontynuacją dokonanej już dostawy towarów. Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, że w związku z faktem, iż ustanowienie prawa użytkowania wieczystego obydwu działek nastąpiło przed dniem I maja 2004 r., brak jest podstaw do naliczenia podatku od towarów i usług, należało uznać za prawidłowe."Również w odniesieniu do zmiany umowy użytkowania wieczystego ustanowionego przed 1 maja 2004 r. polegającej na ustanowieniu nowego terminu zagospodarowania nieruchomości oddanej w użytkowanie wieczyste, z tytułu której została naliczona opłata Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał, że taka zmiana nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W interpretacji indywidualnej z 5 sierpnia 2014 r., znak: ITPP2/443- 683/14/EK Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy dotyczące braku opodatkowania czynności zmiany umowy użytkowania polegającej na wyznaczeniu nowego terminu zabudowy nieruchomości oddanych w użytkowanie wieczyste przed 1 maja 2004 r. i braku podstaw do naliczenia podatku VAT od opłaty z tytułu tej zmiany. We wniosku interpretację wnioskodawca wskazał, że opłata za ustalenie nowego terminu zabudowy liczona dla działek oddanych w użytkowanie wieczyste w czasie, gdy czynność oddania nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste nie podlegała opodatkowaniu VAT, powinna być wyliczona i pobrana bez VAT. Ustanowienie użytkowania wieczystego przed dniem 1 maja 2004 r. nie podlegało bowiem opodatkowaniu tym podatkiem, a tym samym opłata dotycząca czynności niepodlegającej opodatkowaniu nie może być objęta podatkiem od towarów i usług po wejściu w życie nowej regulacji prawnej.

4. W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości fakt, że nawet sprzedaż prawa własności nieruchomości jej użytkownikowi wieczystemu, dokonana w trybie art. 32 ustawy z dnia 21 sierpnia 1996 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r. poz. 1774) nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT ani żadnej innej czynności opodatkowanej VAT i to bez względu na to, czy prawo użytkowania wieczystego zostało ustanowione przed datą wejścia w życie ustawy o podatku VAT- tj. przed 1 maja 2004 r. (wyrok NSA z 4 września 2012 r., sygn. I FSK 701/12, wyrok WSA w Krakowie z 24 maja 2010 r., sygn. I SA KR 605/10, wyrok WSA w Warszawie z 27 stycznia 2011 r., sygn. III SA/Wa 1430/10, wyrok WSA w Łodzi z 2 czerwca 2014 r., sygn. I SA/Łd 334/14, wyrok WSA we Wrocławiu z 20 lutego 2015 r., sygn. I SA/Wr 14/15). Pogląd ten reprezentuje również Minister Finansów (interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 15 maja 2012 r., znak: IPTPP2/443-180/12-2/IR oraz z 21 września 2015 r., znak: IPTPP1/4512-398/15-2/ŻR, interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 września 2015 r., znak: IPPP1/4512-596/15-3/MPe oraz z 29 września 2015 r., znak: IPPP2/4512-744/15-2/MAO). Podstawowym argumentem uzasadniającym brak opodatkowania podatkiem VAT takiej czynności jest stwierdzenie, że dostawą towaru w rozumieniu przepisów ustawy o VAT było ustanowienie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej na rzecz użytkownika wieczystego. Z chwilą ustanowienia użytkowania wieczystego użytkownik wieczysty otrzymuje prawo do faktycznego dysponowania nieruchomością, jak gdyby był jej właścicielem. Znajduje to uzasadnienie zarówno w swobodzie korzystania z gruntu, jak również czerpania pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak również w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, tak jak ma to miejsce w przypadku dokonywania sprzedaży nieruchomości gruntowej przez właściciela. Sprzedaż prawa własności nieruchomości gruntowej jej użytkownikowi wieczystemu nie może być traktowana jako ponowna dostawa tego samego towaru między tymi samymi stronami, ponieważ nie została spełniona dyspozycja art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Skoro zatem nie można uznać, że podatkowi VAT podlega sprzedaż prawa własności nieruchomości jej użytkownikowi wieczystemu, w wyniku której dotychczasowy użytkownik wieczysty uzyskuje prawo do zagospodarowania nieruchomości w najszerszym możliwym zakresie, to tym bardziej nie można uznać, że opodatkowaniu podlega zmiana umowy użytkowania wieczystego w zakresie celu, na jaki nieruchomość została oddana w użytkowanie wieczyste.

W związku z powyższym, opinii Wnioskodawcy, brak jest podstaw do przyjęcia, że zmiana umowy ustanowienia użytkowania wieczystego w zakresie celu, na jaki Nieruchomość została oddana w użytkowanie wieczyste stanowi czynność podlegającą ustawie o podatku VAT i w związku z tym do poniesionej przez Wnioskodawcę z tego tytułu opłaty nie może zostać doliczony podatek VAT.

Pytanie 2:

Konsekwencją uznania, że zmiana umowy użytkowania wieczystego w zakresie celu, na jaki Nieruchomość została oddana w użytkowanie wieczyste, nie podlega opodatkowaniu VAT, jest stwierdzenie, że Wnioskodawca nie będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury VAT. Art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT statuuje bowiem zasadę, że nie można odliczyć od podatku należnego podatku naliczonego zawartego w fakturze, która dokumentuje czynność niepodlegającą opodatkowaniu. Brak jest podstaw, by skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu. Zakaz odliczenia zawarty w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT ma charakter bezwarunkowy. Jeśli podatek wykazany na fakturze obiektywnie nie istnieje, gdyż transakcja niepodległa opodatkowaniu bądź była zwolniona od podatku, wówczas nie można odliczyć kwoty podatku z takiej faktury. Skoro zmiana umowy użytkowania wieczystego w zakresie celu, na jaki Nieruchomość została oddana w użytkowanie wieczyste, nie jest dostawą towaru i nie podlega opodatkowaniu, to nie można odliczyć od podatku należnego podatku naliczonego zawartego w fakturze, która dokumentuje tę czynność.

W opinii Wnioskodawcy, w opisanym powyżej stanie faktycznym Wnioskodawca nie będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT otrzymanej z tytułu zmiany umowy użytkowania wieczystego w zakresie celu, na jaki Nieruchomość została oddana w użytkowanie wieczyste.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Ze względu na ścisłe powiązanie tematyki poruszonej we wniosku, tut. organ postanowił ująć kwestie dotyczącą dwóch stanów faktycznych w jednej interpretacji.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Artykuł 2 pkt 6 ustawy stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jak również oddanie w użytkowanie wieczyste i sprzedaż tego prawa stanowią dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Należy wskazać, że przepis art. 7 ust. 1 ustawy definiujący pojęcie "dostawa towarów" nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego.

W celu przedstawienia właściwego rozumienia pojęcia "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" należy zaznaczyć, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nią jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawo własności". Należy ponadto wskazać, iż czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem "dostawa towarów" nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie "dostawa towarów" oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Wobec powyższego, uwzględniając szerokie, ekonomiczne a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia "przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel", ustawodawca uznał, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, wymieniając tę czynność w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela.

Kwestie dotyczące prawa wieczystego użytkowania uregulowane zostały w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121) oraz w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r. poz. 1774 z późn. zm.).

Z zawartych tam regulacji wynika, że użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo do rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela.

W świetle art. 233 Kodeksu cywilnego, użytkownik wieczysty (osoba fizyczna lub prawna) może, w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w użytkowanie wieczyste korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać.

W myśl natomiast art. 238 Kodeksu cywilnego, wieczysty użytkownik uiszcza przez czas trwania swego prawa opłatę roczną.

Ustanowienie użytkowania wieczystego oraz ustalenie opłat z tego tytułu odbywa się na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami. Zgodnie z art. 27 ustawy o gospodarce nieruchomościami, sprzedaż nieruchomości albo oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego.

Stosownie natomiast do art. 71 ust. 1-4 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami, za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne. Pierwsza opłata za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu podlega zapłacie jednorazowo, nie później niż do dnia zawarcia umowy o oddanie tej nieruchomości w użytkowanie wieczyste.

Pierwszą opłatę za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze bezprzetargowej można rozłożyć na oprocentowane raty. W sprawach tych stosuje się odpowiednio przepis art. 70 ust. 2-4 ww. ustawy.

Opłaty roczne wnosi się przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do dnia 31 marca każdego roku, z góry za dany rok. Opłaty rocznej nie pobiera się za rok, w którym zostało ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Właściwy organ, na wniosek użytkownika wieczystego złożony nie później niż 14 dni przed upływem terminu płatności, może ustalić inny termin zapłaty, nieprzekraczający danego roku kalendarzowego.

Na podkreślenie zasługuje fakt, iż ustanowienie prawa użytkowania wieczystego przed dniem 1 maja 2004 r. nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż na podstawie obowiązującej przed tym dniem ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.) grunt nie był towarem i jego sprzedaż lub ustanowienie użytkowania wieczystego nie stanowiło dostawy towarów. Natomiast ustanowienie prawa użytkowania wieczystego po dniu 30 kwietnia 2004 r. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W niniejszej sprawie należy uwzględnić treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2007 r. sygn. akt I FPS 1/06, zgodnie z którą: "W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem - w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy) na rzecz użytkownika wieczystego, co pozwala mu rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak również w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, tak jak ma to miejsce w przypadku dokonywania sprzedaży gruntu przez właściciela.

Właśnie z uwagi na uznanie użytkowania wieczystego za prawo rzeczowe o charakterze zbliżonym do prawa własności, a nie do praw rzeczowych ograniczonych, nie było konieczne odrębne wymienianie tego prawa w definicji dostawy zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT (...).

Z pierwszej części definicji "dostawy towaru", zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT (część zdania zakończona drugim przecinkiem) wynika, że obejmuje ona w znaczeniu podatkowym ustanowienie prawa użytkowania wieczystego, które daje użytkownikowi wieczystemu prawo do rozporządzania gruntem jak właściciel, czyli w sposób podobny pod względem skutków ekonomicznych do właściciela.

Konsekwencją stanowiska, że oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów będzie stwierdzenie, że w przypadku gdy taka czynność nastąpiła przed dniem 1 maja 2004 r. (tekst jedn.: przed tym dniem dokonano wpisu prawa użytkowania wieczystego w księdze wieczystej na podstawie zawartej w formie aktu notarialnego umowy o ustanowieniu tego prawa/ nie podlega ona obecnie podatkowi od towarów i usług. W przypadku dostawy towarów zasadą jest bowiem, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru (art. 19 ust. 1 ustawy o VAT). W momencie zaś ustanowienia użytkowania wieczystego ta czynność nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Tym samym opłaty dotyczące czynności niepodlegającej opodatkowaniu nie mogą być objęte podatkiem od towarów i usług po wejściu w życie nowej regulacji prawnej. (...)

Wobec powyższego należy uznać, że opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego gruntów, ustanowionego przed dniem 1 maja 2004 r., gdy taka czynność nie podlegała podatkowi od towarów i usług, po wejściu w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w sprawie podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) ani nie zawiera w sobie należnego podatku, ani też nie powinna być powiększona o taki podatek na podstawie przepisów tej ustawy."

Należy zauważyć, że do dnia 30 kwietnia 2004 r. czynność ustanowienia prawa użytkowania wieczystego nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dopiero z chwilą wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zmieniła się zarówno definicja towaru, jak i zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Tym samym opłaty dotyczące czynności niepodlegającej opodatkowaniu nie mogą być objęte podatkiem od towarów i usług po wejściu w życie nowej regulacji prawnej, tj. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, nawet po zmianie użytkownika wieczystego wskutek zbycia prawa wieczystego użytkowania.

Z uwagi na powołane przepisy należy stwierdzić, że jeżeli opłata roczna została naliczona podmiotowi, który nabył po 1 maja 2004 r. prawo wieczystego użytkowania gruntu ustanowionego na rzecz poprzedniego użytkownika przed 1 maja 2004 r. nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Powyższe będzie miało również zastosowanie w odniesieniu do wszelkich opłat związanych z ustanowieniem użytkowania wieczystego, które nie stanowią zmiany tytułu prawnego do nieruchomości, a tym samym nie wpływają na władztwo rzeczy.

Dokonując analizy przedstawionego opisu stanu faktycznego stwierdzić należy, iż czynność ustanowienia prawa użytkowania wieczystego na rzecz pierwszego użytkownika tj. M. Sp. z o.o. została dokonana z dniem 29 lipca 1997 r. (co zostało potwierdzone stosownym aktem notarialnym), a zatem przed dniem 1 maja 2004 r., tj. gdy taka czynność nie podlegała podatkowi od towarów i usług. Zatem opłata za zmianę umowy naliczona Wnioskodawcy, jako podmiotowi, który wszedł w prawo wieczystego użytkowania Nieruchomości (obu działek), ustanowionego na rzecz poprzedniego użytkownika tj. ww. M. przed dniem 1 maja 2004 r. - nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Opłata związana ze zmianą umowy ustanowienia użytkowania wieczystego w zakresie celu, na jaki Nieruchomość (obie działki) została oddana w użytkowanie wieczyste nie wiąże się ze zmianą tytułu prawnego do Nieruchomości, a tym samym nie wpływa na władztwo rzeczy, a zatem dotyczy ona ustanowienia prawa wieczystego użytkowania gruntu przed dniem 1 maja 2004 r.

Zatem przedmiotowa opłata nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT otrzymanej od Miasta z tytułu zmiany umowy użytkowania wieczystego Nieruchomości w zakresie celu na jaki Nieruchomość została oddana w użytkowanie wieczyste.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wynika z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak wynika z przedstawionego opisu Wnioskodawca planuje wykorzystywać Nieruchomość oddaną mu w użytkowanie wieczyste wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT. Po zawarciu umowy zmieniającej cel, na jaki Nieruchomość oddano w użytkowanie wieczyste, Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (działalność deweloperska) wybuduje na Nieruchomości budynek/budynki wielorodzinne z usługami, ustanowi w nich odrębną własność lokali, a następnie w ramach tej działalności będzie dokonywał sprzedaży tych lokali. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i spełnia ustawową definicję podatnika zawartą w art. 15 ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę cytowane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy w sytuacji otrzymania od Miasta faktury VAT dokumentującej opłatę z tytułu zmiany umowy ustanowienia użytkowania wieczystego w zakresie celu, na jaki Nieruchomość została oddana w użytkowanie wieczyste z wykazanym na niej podatkiem od towarów i usług Wnioskodawca nie będzie uprawniony (mimo spełnienia warunku wynikającego z art. 86 ust. 1 odnośnie wykorzystania przedmiotowych działek do czynności opodatkowanych podatkiem VAT) do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wykazany na tej fakturze. Faktura ta będzie bowiem dokumentowała transakcję niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

W zakresie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia oraz nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.