IBPP1/4512-10/15/LSz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 grudnia 2014 r. (data wpływu 7 stycznia 2015 r.), uzupełnionym pismem z 3 kwietnia 2015 r. (data wpływu 8 kwietnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży udziałów w 3 działkach niezabudowanych - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 stycznia 2015 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek z 28 grudnia 2014 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży udziałów w 3 działkach niezabudowanych.

Wniosek uzupełniono pismem z 3 kwietnia 2015 r. (data wpływu 8 kwietnia 2015 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 24 marca 2015 r. znak: IBPP1/4512-10/15/LSz.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest emerytką. Nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej. Mąż Wnioskodawcy P. jest osobą zatrudnioną w pełnym wymiarze godzin w oparciu o umowę na czas nieoznaczony. On również nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej. W małżeństwie Wnioskodawcy obowiązuje ustawowa wspólność majątkowa.

Mąż Wnioskodawcy - P. jest w 2/8 części spadkobiercą właściciela majątku przejętego na własność Skarbu Państwa w 1945 r. na podstawie Dekretu PKWN z dnia 6 września 1944 r. "o przeprowadzeniu reformy rolnej" (Dz. U. z 1945 r. Nr 3, poz. 13).

Pozostałe 6/8 części podzielone jest pomiędzy czterech innych spadkobierców (2 osoby po 2/8 części i 2 osoby po 1/8 części).

Przejęty w 1945 r. majątek wchodzi obecnie w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa administrowanego przez Agencję Nieruchomości Rolnych Oddział Terenowy w P. (w dalszej części pisma określanej jako ANr). Pismem z dnia 22 maja 2014 r. ANr zaproponowała mężowi Wnioskodawcy i pozostałym spadkobiercom byłego właściciela skorzystanie z prawa nabycia na zasadach bezprzetargowych w trybie pierwszeństwa niezabudowanej nieruchomości wykorzystywanej jako grunty orne oznaczonej w ewidencji gruntów jako 3 działki A, B, i C o powierzchni łącznej 75,3054 ha zapisane w Księdze Wieczystej nr... prowadzonej przez Sąd Rejonowy w miejscowości G. Wraz z ww. nieruchomościami przedmiotem sprzedaży były dwa środki trwałe tj. ogrodzenie z siatki o numerze ewidencyjnym ST1 i ogrodzenie o numerze ewidencyjnym ST2.

Cena przedmiotu sprzedaży została ustalona przez ANr na kwotę 8.800.000 zł (słownie: osiem milionów osiemset tysięcy złotych) i zawiera koszty przygotowania nieruchomości rolnej do sprzedaży i podatek VAT w wysokości 1.221.384,15 zł. Nieruchomość oznaczona jako działki A, B i C jest przedmiotem jednej umowy dzierżawy zawartej w formie pisemnej w dniu 31 sierpnia 1993 r. na okres do dnia 30 grudnia 2015 r. pomiędzy ANr a dzierżawcą. Wszystkie 3 działki dzierżawi ta sama osoba faktycznie je wykorzystując do prowadzenia działalności rolniczej.

Działka o nr. ewidencyjnym A o powierzchni 13,3900 ha znajduje się w obszarze, dla którego obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego przyjęty Uchwałą Rady Miejskiej w K. z dnia 28 marca 2011 r. W planie zagospodarowania działkę przeznaczono pod tereny obiektów produkcyjnych, składów i magazynów (oznaczenie P), tereny infrastruktury technicznej - elektroenergetyka (oznaczenie E) oraz pod tereny drogi publicznej lokalnej (oznaczenie KD-L).

Część działki o nr. ewidencyjnym B o powierzchni łącznej 20,2700 ha znajduje się w obszarze, dla którego obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przyjęty Uchwałą Rady Miejskiej w K. z dnia 28 marca 2011 r. W planie zagospodarowania część tej działki o powierzchni 10,9145 ha przeznaczono pod tereny obiektów produkcyjnych, składów i magazynów (oznaczenie P), oraz pod tereny drogi publicznej lokalnej (oznaczenie KD-L).

Dla pozostałej części działki nie ma obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego natomiast w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego przyjętym Uchwałą Rady Miejskiej w K. z dnia 26 października 2012 r. przeznaczona została pod tereny gospodarki rolnej (oznaczenie R).

Działka o nr. ewidencyjnym C o powierzchni 41,6454 ha znajduje się w obszarze, dla którego nie ma obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Przez działkę natomiast przebiega gazociąg wysokiego ciśnienia zrealizowany na podstawie Uchwały Rady Miejskiej w K. z dnia 13 listopada 1997 r. w sprawie zatwierdzenia zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego miasta i gminy K. (jednakże plan ten dotyczy tylko lokalizacji gazociągu). W studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego przyjętym Uchwałą Rady Miejskiej w K. z dnia 26 października 2012 r. działka została przeznaczona pod tereny gospodarki rolnej (oznaczenie R). W odniesieniu do żadnej z działek A, B i C nie podjęto uchwały o przystąpieniu do zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego lub studium i nie złożono wniosków o dokonanie takich zmian.

Dla żadnej z działek nie zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Na działkach nie planuje się ponadto budowy elektrowni wiatrowych.

Z powierzchni łącznej działek A, B i C wynoszącej 75,3054 ha:

* 51,0009 ha przeznaczone jest w aktach prawa miejscowego do dalszego wykorzystania w celach rolnych a

* 24,3045 ha traktowane jest jako grunt przemysłowy i infrastrukturalny (grunt o charakterze inwestycyjnym).

Propozycja skorzystania przez spadkobierców z pierwszeństwa zakupu na zasadach bezprzetargowych wynika z treści art. 29 ust. 1 pkt 1 Ustawy z dnia 19 października 1991 r. "o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa" (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 231, poz. 1700 z późn. zm.).

Spadkobiercy propozycję złożoną przez ANr przyjęli. W wymaganym terminie została na wskazane przez ANr konto wpłacona, w pełnej wysokości, żądana kwota.

W dniu 30 czerwca 2014 r. w Kancelarii Notarialnej prowadzonej w formie Spółki Cywilnej w L. została spisana w formie Aktu Notarialnego Umowa Sprzedaży nieruchomości rolnej o pow. 75,3054 ha pomiędzy ANr a spadkobiercami. Wnioskodawca z mężem P. zostali właścicielami 2/8 części zakupionej nieruchomości. Wraz z działkami A, B i C zakupione od ANr zostały również ogrodzenia o numerach ewidencyjnych ST1 i ST2. Niezabudowana nieruchomość rolna została zakupiona przez nich (Wnioskodawcę i męża Wnioskodawcy) i pozostałych spadkobierców w celu szybkiej jej odsprzedaży.

Fakt zakupu przez nich 2/8 części nieruchomości rolnej został potwierdzony przez ANr fakturą VAT z dnia 30 czerwca 2014 r. na kwotę brutto 2.200.000,00 (słownie: dwa miliony dwieście tysięcy złotych zero groszy). Jako nabywca występuje mąż Wnioskodawcy.

Poszczególne elementy składowe wyszczególnione w fakturze są następujące:

* wartość gruntu nierolnego 1.326.800,00 zł (netto) + VAT (23%) w wysokości 305.164,00 zł co daje 1.631.964,00 zł (brutto),

* koszty wyceny 791,46 zł (netto) + VAT (23%) w wysokości 182,04 zł co daje 973,50 zł (brutto),

* wartość gruntu rolnego 528.637,50 zł (netto) + VAT (zwolnienie) co daje 528.637,50 zł (brutto),

* wartość majątku trwałego 38.425,00 zł (netto) + VAT (zwolnienie) co daje 38.425,00 zł (brutto).

Jako podstawy do zwolnienia z VAT wymienione zostały w ww. fakturze art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT (grunty rolne) oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT (majątek trwały).

W związku z nabyciem od ANr niezabudowanej nieruchomości rolnej spadkobiercy byłego właściciela otrzymali nw. dokumenty potwierdzające fakt wejścia w prawa jej właścicieli:

* Zawiadomienie o zmianach danych w ewidencji gruntów i budynków sporządzone przez Powiatowy Ośrodek Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej w G.,

* Zawiadomienie o odłączeniu części nieruchomości gruntowej i założenie dla niej nowej Księgi Wieczystej wystawione przez Sąd Rejonowy w L.

Z treści obu tych dokumentów wynika, że działki A, B i C są w całości działkami o charakterze rolnym.

W tym samym dniu, w którym działki A, B i C zostały zakupione przez spadkobierców od ANr tj. 30 czerwca 2014 r. w tej samej Kancelarii Notarialnej w L. została spisana w formie Aktu Notarialnego Umowa Sprzedaży (warunkowa) zakupionej nieruchomości rolnej małżeństwu Kupujących. Każdy ze spadkobierców sprzedał Kupującym swoje udziały obejmujące łącznie całą nieruchomość. Wnioskodawca wraz z małżonkiem P. sprzedali swój udział wynoszący 2/8 części nieruchomości. Łączna kwota sprzedaży opisywanej nieruchomości została umówiona pomiędzy spadkobiercami byłego właściciela a małżeństwem Kupujących na 9.950.000,00 zł (słownie: dziewięć milionów dziewięćset pięćdziesiąt tysięcy złotych).

Sprzedawana niezabudowana nieruchomość rolna została, co wynika z treści Aktu Notarialnego, zakupiona przez Kupujących w celu włączenia jej w skład prowadzonego już przez nich gospodarstwa rolnego. Wobec nieskorzystania z prawa pierwokupu przysługującego w takiej sytuacji ANr i dotychczasowemu dzierżawcy nieruchomości rolnej o pow. łącznej 75,3054 ha w dniu 29 sierpnia 2014 r. w Kancelarii Notarialnej w L. została spisana w formie Aktu Notarialnego stosowna umowa przeniesienia własności nieruchomości. Aktem tym przeniesione zostały przez spadkobierców byłego właściciela na małżeństwo Kupujących swoje udziały obejmujące łącznie całą nieruchomość. Wnioskodawca z małżonkiem P. przenieśli na Kupujących swój udział wynoszący 2/8 części nieruchomości rolnej. Kupujący po raz kolejny oświadczyli, co znajduje odzwierciedlenie w treści Aktu Notarialnego, że nieruchomość rolną składającą się z działek A, B i C o powierzchni łącznej 75,3054 ha kupują w celu powiększenia posiadanego już gospodarstwa rolnego.

Przychód uzyskany przez Wnioskodawcę i jego małżonka P. ze sprzedaży nieruchomości rolnej o pow. łącznej 75,3054 ha wyniósł 287.500,00 zł (słownie: dwieście osiemdziesiąt siedem tysięcy pięćset złotych) tj. 2/8 części kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą jej zakupu przez małżeństwo Kupujących a kwotą wpłaconą na konto ANr. Wnioskodawca dodatkowo podaje następujące informacje mogące mieć wpływ na ocenę opisywanego zdarzenia:

* Nieznany jest rok budowy ogrodzeń o numerach ewidencyjnych ST1 i ST2. Ogrodzenia te natomiast wymienione są już w zestawieniu będącym załącznikiem do Umowy dzierżawy zawartej pomiędzy ANr a dzierżawcą w dniu 31 sierpnia 1993 r.

* W momencie, w którym Wnioskodawca wszedł jako współwłaściciel w posiadanie 2/8 części opisywanej nieruchomości nie przysługiwało mu prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

* Wnioskodawca nie ponosił żadnych wydatków na cele związane z ulepszeniem lub modernizacją zakupionej niezabudowanej nieruchomości rolnej.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca podał, że istotne znaczenie przy ocenie złożonego przez Wnioskodawcę "Wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej" w zakresie "Podatku od towaru i usług" ma fakt rzeczywistego przeznaczenia (sposobu wykorzystania) działek A, B i C zarówno na dzień ich zakupu od ANr jak i w dniu podpisania Aktu Notarialnego przeniesienia ich własności na małżeństwo Kupujących. ANr zaproponowała, o czym Wnioskodawca pisał we "Wniosku", mężowi Wnioskodawcy P. i pozostałym spadkobiercom byłego właściciela skorzystanie z prawa nabycia na zasadach bezprzetargowych niezabudowanej nieruchomości (działki A, B i C) wykorzystywanej do celów rolniczych.

Działki A, B i C stanowiły w momencie ich kupna od ANr gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 25 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 z późn. zm.). Z treści art. 1 ww. ustawy wynika, że opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Art. 2 ww. ustawy stanowi, że za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej.

Z treści "Zawiadomienia o zmianach w danych ewidencyjnych" sporządzonego dwukrotnie (raz po nabyciu działek A, B i C przez spadkobierców od ANr a drugi raz po spisaniu Aktu Notarialnego przeniesienia własności nieruchomości rolnej na małżeństwo Kupujących) przez organ prowadzący ewidencję gruntów i budynków tj. Powiatowy Ośrodek Dokumentacji Geodezyjno - Kartograficznej w G. wynika, że działki A, B i C sklasyfikowane były następująco:

* Działka A o pow. 13,3900 ha sklasyfikowana była jako RIIIa - 12,8300 ha; dr - 0,5600 ha,

* Działka B o pow. 20,2700 ha sklasyfikowana była w całości jako RIIIa,

* Działka C o pow. 41,6454 ha sklasyfikowana była jako RIIIa - 25,2700 ha; S-RIIIa - 3,1300 ha; RIIIb - 6,6700 ha; S-RIIIb -1,9200 ha; RIVa - 3,3954 ha; RIVb - 0,2200 ha; S-RIVb - 0,8800 ha; w - 0,1600 ha.

Z kolei w "Zawiadomieniu o odłączeniu części lub całości nieruchomości gruntowej i założeniu dla niej nowej Księgi wieczystej" sporządzonym przez Sąd Rejonowy w L. Zamiejscowy Wydział Ksiąg Wieczystych z Siedzibą w G. w polach "Sposób korzystania" wszystkie trzy działki A, B i C opisane są jednobrzmiąco jako "R- Grunty orne".

O tym, że działki A, B i C stanowią gospodarstwo rolne przemawia dodatkowo fakt, że za okres od chwili ich zakupu od ANr do chwili przeniesienia ich własności na małżeństwo Kupujących współwłaściciele (spadkobiercy wraz ze współmałżonkami) uiścili na rzecz Urzędu Gminy w K. podatek rolny za grunt o pow. 74,7454 ha, a część nieruchomości o pow. 0,5600 ha (oznaczona w ewidencji jako - dr) została zwolniona z konieczności opłaty podatku.

Z przedstawionej wyżej analizy oraz informacji przedstawionych we "Wniosku...." wynika, że nieruchomość rolna składająca się z działek A, B i C była, jest (obowiązuje umowa dzierżawy) i będzie w dalszym ciągu (2 oświadczenia małżeństwa Kupujących zawarte w Aktach Notarialnych) wykorzystywana do prowadzenia na niej działalności rolniczej.

Zdaniem Wnioskodawcy w takiej, podkreśla, rzeczywistej sytuacji proces zakupu niezabudowanych działek A, B i C od ANr oraz późniejszego przeniesienia ich własności na małżeństwo Kupujących powinien być zwolniony z podatku VAT co wynika wprost z ustawy o podatku od towarów i usług.

Objęcie terenu działki A i części terenu działki B obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego przyjętym Uchwałą Rady Miejskiej w K. może mieć wpływ na ocenę przeprowadzonego wyżej wywodu, niemniej stan faktyczny jest taki jak to Wnioskodawca przedstawił.

Zmiana przeznaczenia terenu działki A i części działki B została przeprowadzona bez wiedzy i zgody spadkobierców przedwojennego właściciela. Wnioskodawca chce zwrócić uwagę na fakt, że już w 1996 r. teść Wnioskodawcy św. A. poinformował ANr o swoim i drugiej osoby prawie do spadku po byłym właścicielu działek A, B i C załączając stosowne dokumenty. ANr nigdy tego prawa nie zakwestionowała ale też w trakcie procedowania zmian w planie zagospodarowania przestrzennego nie uwzględniła tego faktu. Wnioskodawca uważa więc, że opisywana we "Wniosku..." i powyżej zmiana planu zagospodarowania przestrzennego przeprowadzona została jedynie w celu podwyższenia ceny sprzedaży przez ANr nieruchomości rolnej składającej się z działek A, B i C.

Wykaz osób uprawnionych do spadku po przedwojennym właścicielu działek A, B i C był aktualizowany w ANr w 2011 oraz 2013 r. i na dzień obecny pozostaje bez zmian.

Odpowiadając na pytania zawarte w "Wezwaniu" z dnia 24 marca 2015 r. Wnioskodawca wyjaśnia:

1. Mąż Wnioskodawcy P. jest spadkobiercą byłego właściciela działek A, B i C w 2/8 części. W małżeństwie Wnioskodawcy, o czym Wnioskodawca pisał we "Wniosku....", obowiązuje ustawowa wspólność majątkowa. Wnioskodawca uczestniczył więc jako strona, na równych prawach z mężem, w podpisywaniu wszystkich trzech Aktów Notarialnych związanych z zakupem i późniejszą sprzedażą nieruchomości rolnej składającej się z działek A, B i C. Dzięki temu Wnioskodawca wszedł w posiadanie udziałów w ww. działkach jako współwłaściciel. ANr w tym przypadku działała w charakterze podatnika VAT. Na fakturze wystawionej przez ANr jako nabywca występuje mąż Wnioskodawcy P., a Wnioskodawca jest wymieniony w jej treści jako współkontrahent.

2. Udziały w wysokości 2/8 części niezabudowanej nieruchomości rolnej składającej się z działek A, B i C zostały sprzedane wspólnie przez Wnioskodawcę i jego męża P., gdyż stanowiły ich współwłasność majątkową małżeńską.

3a.Wnioskodawca nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej, o czym pisał we "Wniosku...", i w związku z tym nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Wnioskodawca nie składa więc deklaracji VAT-7. Mąż Wnioskodawcy P. również nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej i nie jest płatnikiem podatku VAT.

3b.Na pytanie tut. organu "Jak należy rozumieć stwierdzenie zawarte we wniosku, że "W momencie kiedy weszłam jako współwłaścicielka w posiadanie 2/8 części opisanej nieruchomości nie przysługiwało mi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego", kiedy Pani weszła w posiadanie ww. udziałów i na jakich zasadach oraz dlaczego nie przysługiwało Pani prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego" Wnioskodawca odpowiedział, że informacja tej treści została omyłkowo zawarta w treści "Wniosku...".

3c.Zakup udziałów w nieruchomości rolnej składającej się z działek A, B i C sfinansowany został, zgodnie z zapisami zawartymi w umowie przedwstępnej z dnia 9 czerwca 2014 r. z zaliczki w wysokości 100% ceny sprzedaży ustalonej przez ANr a wpłaconej przez małżeństwo Kupujących bezpośrednio na jej konto bankowe.

3d.Jak już napisał Wnioskodawca we "Wniosku..." mąż Wnioskodawcy P. jest jednym ze spadkobierców majątku przejętego na własność Skarbu Państwa na podstawie Dekretu PKWN z dnia 6 września 1944 r. o przeprowadzeniu reformy rolnej. Pierwotny cel zakupu udziałów w nieruchomości rolnej składającej się z działek A, B i C od Skarbu Państwa był nieco inny niż to napisał Wnioskodawca w treści "Wniosku....". Stanowiła go bowiem chęć jak najpełniejszego wykorzystania posiadanych przez spadkobierców uprawnień do ww. nieruchomości, która została de facto odebrana ich spadkodawcom bez żadnego odszkodowania.

Jedynym uprawnieniem byłego właściciela lub jego spadkobierców jest bowiem skorzystanie z prawa pierwszeństwa ich zakupu w sposób bezprzetargowy. Z uwagi na to, że Wnioskodawca nie posiadał z mężem wymaganych środków finansowych do pokrycia 2/8 części ceny sprzedaży ustalonej przez ANr jedyną praktyczną możliwość skorzystania z tego przysługującego uprawnienia był jej zakup, a następnie odsprzedaż osobie trzeciej, która zapłaci uzgodnioną cenę i wykorzysta tę nieruchomość zgodnie z jej faktycznym przeznaczeniem tj. na cele rolne.

Wnioskodawca chce zaznaczyć, że ich (Wnioskodawcy i jego męża) stan majątkowy i uzyskiwane wspólnie dochody nie pozwoliłyby na uzyskanie kredytu bankowego na tak wysoką kwotę. Jedyną więc możliwość skorzystania z przysługującego spadkobiercom prawa pierwokupu niezabudowanej nieruchomości rolnej składającej się z działek A, B i C stanowiło więc zobowiązanie się przez nich do dalszej jej odsprzedaży niezwłocznie po jej zakupie.

Rzeczywistym celem dokonania przedmiotowej transakcji nie była dalsza sprzedaż nieruchomości lecz maksymalne wykorzystanie uprawnień przysługujących spadkobiercom względem odebranej ich rodzinie nieruchomości. Podkreślenia wymaga, iż celem ustawodawcy przyświecającym wprowadzeniu takich uprawnień było częściowe zadośćuczynienie roszczeniom reprywatyzacyjnym. Tego rodzaju transakcje związane są silnie ze sferą emocjonalną członków rodu, do którego należał dawny majątek ziemski i możliwością powrotu tych nieruchomości choć na pewien czas we władanie rodziny.

W okresie od momentu nabycia do chwili ostatecznej sprzedaży Wnioskodawca nie zamierzał na terenie nieruchomości rolnej składającej się z niezabudowanych działek A, B i C prowadzić żadnej działalności ani rolniczej ani gospodarczej. Treść poprzedniego zdania obejmuje również swoim zakresem ogrodzenia ST1 i 5T2 znajdujące się na terenie działek B i C.

3e.Nieruchomość rolna składająca się z działek A, B i C nie była wykorzystywana przez Wnioskodawcę do prowadzenia działalności gospodarczej.

3f.W stosunku do działek A, B i C stanowiących nieruchomość rolną Wnioskodawca nie podejmował żadnych działań takich jak wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego, uzyskanie decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej oraz żadnych innych działań.

3g.W stosunku do działek A, B i C stanowiących nieruchomość rolną Wnioskodawca nie podejmował żadnych czynności w celu ich uatrakcyjnienia polegającego na wyposażeniu ich w urządzenia i sieci wodociągowe, kanalizację sanitarną, budowę sieci elektrycznej czy też ich podziału na działki mniejsze.

3h.Umowa przedwstępna z dnia 9 czerwca 2014 r., stwarzająca jedyną możliwość skorzystania z przysługującego spadkobiercom, w tym i mężowi Wnioskodawcy, prawa pierwszeństwa zakupu niezabudowanej nieruchomości rolnej składającej się z działek A, B i C, spisana z małżeństwem Kupujących zawierała zobowiązanie się spadkobierców do dalszej jej odsprzedaży niezwłocznie po jej zakupie tj. w dniu zakupu od Skarbu Państwa. Spisanie w dniu 30 czerwca 2014 r. aktu notarialnego warunkowej sprzedaży zakupionej nieruchomości małżeństwu Kupujących stanowiło realizację przyjętych przez spadkobierców, w tym i męża Wnioskodawcy P., zobowiązań.

Jedyne warunki, od spełnienia których uzależnione było spisanie umowy przeniesienia własności ww. nieruchomości na małżeństwo Kupujących, zawarte w umowie warunkowej to nieskorzystanie przez ANr z prawa pierwszeństwa jej odkupu oraz nieskorzystanie z prawa pierwokupu przez dzierżawcę użytkującego tę nieruchomość. Ani ANr ani dzierżawca nie skorzystali z przedstawionego wyżej uprawnienia.

3i.Wnioskodawca nie jestem współwłaścicielem gazociągu wysokiego ciśnienia przebiegającego przez teren działki C. Jego właścicielem jest Operator Gazociągów.....

3j.Przedmiotem nabycia był udział w nieruchomości rolnej składającej się z trzech niezabudowanych działek A, B i C. Na działkach B i C występują niekompletne, znajdujące się w b. złym stanie ogrodzenia opisane jako ST1 i ST2. Ogrodzenia te nie są na trwale związane z gruntem. W ocenie Wnioskodawcy nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy - Prawo Budowlane oraz Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych.

3k.W akcie notarialnym zawartym w dniu 30 czerwca 2014 r. pomiędzy ANr a spadkobiercami i ich współmałżonkami nie został wymieniony i sprzedany gazociąg wysokiego ciśnienia przebiegający przez teren działki C, gdyż nie stanowił on własności ANr.

31. Wspólnym (Wnioskodawcy i jego męża) przedmiotem dostawy na rzecz małżeństwa Kupujących były udziały w niezabudowanych działkach A, B i C stanowiących nieruchomość rolną. Na działkach B i C występują ogrodzenia, a w zasadzie pozostałości po ogrodzeniach, nie związane trwale z gruntem. W ocenie Wnioskodawcy nie stanowią, o czym Wnioskodawca pisał w odpowiedzi na pytanie 3j, budowli w rozumieniu ustawy - Prawo Budowlane i PKOB. Gazociąg wysokiego ciśnienia przebiegający przez teren działki C nie stanowi własności ANr i nie był przedmiotem sprzedaży spadkobiercom. Wobec powyższego gazociąg nie stanowił przedmiotu dostawy na rzecz małżeństwa Kupujących. Nie można go uznać za trwale związany z gruntem.

3m.Jak już Wnioskodawca wspomniał wcześniej kupno a następnie sprzedaż udziałów w niezabudowanej nieruchomości rolnej składającej się z działek A, B i C stanowiły, w pierwszej kolejności, możliwość skorzystania z przysługującego spadkobiercom prawa pierwszeństwa w ich zakupie od Skarbu Państwa reprezentowanego przez ANr. Cel ten został osiągnięty i przez pewien okres czasu, tj. ok 2 miesiące, Wnioskodawca czuł się formalnie ich współwłaścicielem.

Na ww. działkach Wnioskodawca nie zamierzał prowadzić działalności o charakterze rolniczym (Wnioskodawca nie posiada stosownego wykształcenia ani tym bardziej doświadczenia w tym zakresie), ani żadnej innej działalności gospodarczej tym bardziej w zakresie pośrednictwa w handlu nieruchomościami.

Sprzedaż udziałów w działkach A, B i C, rozumiana jako zarząd majątkiem prywatnym, stanowiła konsekwencję zapisów umowy przedwstępnej zawartej z małżeństwem Kupujących.

3n.Środki finansowe uzyskane ze sprzedaży udziałów w działkach A, B i C zostaną przeznaczone na remont jednorodzinnego budynku mieszkalnego stanowiącego współwłasność małżeńską Wnioskodawcy i jego męża P.

3o.W odpowiedzi na pytanie tut. organu "Jakie działania marketingowe podejmowała Pani w celu sprzedaży działek w jaki sposób pozyskała Pani nabywcę na przedmiotowe udziały w działkach np. ogłoszenia w prasie, internet, inny - jaki" Wnioskodawca stwierdził, że odpowiadając na to pytanie chciałby na wstępie przedstawić tryb postępowania przez ANr w przypadku składania oferty na zakup nieruchomości rolnej. ANr dokonuje ogłoszenia zamiaru sprzedaży nieruchomości rolnych, w sposób zgodny z wymogami ustawy o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa oraz Rozporządzeniem regulującym sprawy trybu sprzedaży nieruchomości Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa i ich części składowych, m.in. poprzez informacje na tablicy ogłoszeń w swojej siedzibie i ogłoszenia w prasie lokalnej. Chętni zainteresowani zakupem nieruchomości rolnych mają więc możliwość zapoznania się z ofertą ANr.

Dopiero po upływie ustawowego terminu od ogłoszenia zamiaru sprzedaży nieruchomości rolnej ANr zwraca się, w formie zawiadomienia, z pisemną propozycją skorzystania z prawa jej pierwokupu przez spadkobierców. Spadkobiercy w tym i mąż Wnioskodawcy P., o takiej możliwości dowiadują się jako ostatni, otrzymując jednocześnie minimalny termin przewidziany przepisami tj. 21 dni od chwili otrzymania zawiadomienia na podjęcie decyzji czy korzystają z przysługującego im prawa czy też nie. W przypadku nie skorzystania z tej możliwości tracą na zawsze prawo pierwokupu, a przechodzi ono na dzierżawcę gruntu. Jak z powyższego wynika spadkobiercy znajdują się w mało komfortowej pozycji-w stosunku do ANr, a ich prawo do spadku w wielu przypadkach może okazać się iluzoryczne.

Z propozycją zakupu działek A, B i C wystąpił do spadkobierców w tym i męża Wnioskodawcy P., Kupujący. Szerzej ten temat zostanie omówiony w odpowiedzi na zapytanie zadane w punkcie 3 r.

Odpowiadając wprost na zadane pytanie Wnioskodawca informuje, że nie podejmował w omawianym przypadku żadnych działań marketingowych w celu sprzedaży działek A, B i C.

3p.Działki A, B i C nie były przez Wnioskodawcę wykorzystywane do prowadzenia działalności rolniczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Przejaw działalności o charakterze właścicielskim w stosunku do ww. działek stanowiła konieczność wpłacenia przez spadkobierców, za okres od ich zakupu od ANr do momentu spisania umowy przeniesienia ich własności na małżeństwo Kupujących, podatku rolnego za grunt o pow. 74,7454 ha. Pozostała część nieruchomości została zwolniona od podatku. Oczywistą rzeczą jest to, że wspólnie z mężem Wnioskodawcy P. Wnioskodawca pokrył 2/8 części wspomnianego wyżej podatku rolnego.

Wnioskodawca informuje dodatkowo, że nie uzyskał żadnych produktów ani płodów rolnych z niezabudowanej nieruchomości rolnej składającej się z działek A, B i C.

3q.Niezabudowana nieruchomość rolna w skład, której wchodzą działki A, B i C jest przedmiotem umowy dzierżawy zawartej w dniu 31 sierpnia 1993 r. Jest to umowa zawarta na czas określony, a termin do którego obowiązuje to 30 grudnia 2015 r. Warunkiem postawionym przez ANr spadkobiercom i ewentualnym dalszym nabywcom jest to, że tej umowy dzierżawy nie można wypowiedzieć przed terminem, na który została zawarta.

Działalność rolniczą na tych działkach prowadzi ich dzierżawca i jedynie on czerpie pożytki z tego tytułu.

3 r.Opisywany w niniejszym "Wniosku...." i uzupełnieniu do niego proces kupna od ANr niezabudowanej nieruchomości rolnej składającej się z działek A, B i C oraz późniejszej jej odsprzedaży osobom trzecim tj. małżeństwu Kupujących stanowi jeden z etapów realizacji tej samej pojedynczej transakcji polegającej na skorzystaniu, przez spadkobierców, w tym i męża Wnioskodawcy z prawa do jej pierwokupu. Nieruchomość rolna stanowiąca przed wojną własność spadkodawcy obejmowała tereny o pow. ponad 1000 ha. Część z tego obszaru jest dla spadkobierców, w tym i męża Wnioskodawcy, chyba bezpowrotnie stracona (grunt został rozparcelowany), a pozostała część, mówiąc w skrócie, przejęta została przez obecną ANr. Spadkobiercy nie mają żadnego wpływu na to jaki obszar przejętej nieruchomości rolnej (ile będzie etapów transakcji), kiedy i za jaką cenę sprzedaży zaproponuje im ANr. Aktualnie nie można nawet stwierdzić, czy ANr będzie spadkobiercom, w tym i mężowi Wnioskodawcy, składała jeszcze jakieś oferty skorzystania z prawa pierwokupu w stosunku do pozostałej części przejętej przez Skarb Państwa nieruchomości rolnej. Należy stwierdzić, że dotychczasowe oferty sprzedaży poszczególnych części przejętej od spadkodawcy nieruchomości rolnej składane spadkobiercom, w tym i mężowi Wnioskodawcy, przez ANr są zawyżone lub nawet zdecydowanie zawyżone w stosunku do średnich cen krajowych.

Pomimo tego do spadkobierców, w tym i do męża Wnioskodawcy, jeszcze w 2012 r. zgłosił się Kupujący, działając w imieniu swoim i swojej żony, z propozycją podjęcia współpracy w tym zakresie (grunty rolne leżą w interesującej go lokalizacji). Z uwagi na to, że ani mąż Wnioskodawcy ani pozostali spadkobiercy nie posiadali i nie posiadają funduszy w wysokości umożliwiającej zakup oferowanych przez ANr "kawałków" nieruchomości rolnej przejętej przez Skarb Państwa propozycja Kupującego została przez nich przyjęta. W dniu 19 października 2012 r. została spisana pomiędzy spadkobiercami a Kupującym ramowa umowa regulująca w sposób ogólny zasady współpracy pomiędzy stronami. Szczegóły dotyczące każdego z dotychczasowych etapów transakcji ustalane były w indywidualnych umowach przedwstępnych zawierających takie dane jak np. zasady finansowania, terminy wpłat, warunki późniejszej odsprzedaży małżeństwu Kupujących. Do tej pory w oparciu o umowy przedwstępne spisane z Kupującymi spadkobiercy wraz ze swoimi współmałżonkami (w tym i Wnioskodawca z mężem) zrealizowali 5 etapów jednej transakcji (tekst jedn.: zakup udziałów w nieruchomości rolnej sfinansowany zaliczką w wysokości 100% ceny sprzedaży wpłaconą przez Kupującego bezpośrednio na konto ANr):

etap 1. - 23 listopada 2012 r. - zakup nieruchomości rolnej o pow. 48,2800 ha,

etap 2. - 14 grudnia 2012 r. - zakup nieruchomości rolnej o pow. 182,5835 ha,

etap 3. - 21 października 2013 r. - zakup nieruchomości rolnej o pow. 121,0869 ha,

etap 4. - 16 grudnia 2013 r. - zakup nieruchomości rolnej o pow. 13,2800 ha,

etap 5. - 30 czerwca 2014 r. - zakup nieruchomości rolnej o pow. 75,3054 ha.

Etap 5, a więc ten będący przedmiotem niniejszego "Wniosku...." stanowi pierwszy przypadek nabycia od ANr nieruchomości rolnej, w której pojawił się podatek VAT za grunt. Etapy 1 - 4 obejmowały nieruchomości rolne, których zakup był zwolniony z podatku VAT.

Podpisanie umów przeniesienia własności na małżeństwo Kupujących odbyło się w następujących terminach:

etap 1. w dniu 14 grudnia 2012 r.

etap 2. w dniu 25 stycznia 2013 r.

etap 4. w dniu 28 lutego 2014 r.

etap 5. w dniu 29 sierpnia 2014 r.

Etap 3 zgodnie z treścią umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości zakończony zostanie spisaniem umowy przeniesienia własności na rzecz małżeństwa Kupujących w terminie do 30 sierpnia 2015 r.

Z uwagi na fakt, że przedmiotem kupna od ANr i późniejszej odsprzedaży małżeństwu Kupujących były nieruchomości rolne (etap 1, 2 i 4) nie był od nich odprowadzany podatek VAT, nie była składana deklaracja VAT-7 i Wnioskodawca nie składał zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R.

3s.Wnioskodawca nie posiada żadnych innych nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży oprócz udziałów w nieruchomości rolnej opisanej jako etap 4 w wyjaśnieniach do pytania 3 r. Nieruchomość tę wykorzystuje do celów rolniczych jej dzierżawca, zgodnie z obowiązującą umową dzierżawy zawartą na okres od 29 maja 1993 r. do 31 maja 2019 r. Wnioskodawca nie wykorzystuje tej nieruchomości do prowadzenia jakiejkolwiek działalności ani rolniczej, ani gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 3 kwietnia 2015 r.):

Czy w związku z tym, że część niezabudowanej nieruchomości rolnej w wyniku uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego została oznaczona jako tereny inne niż tereny gospodarki rolnej i za ich sprzedaż Agencja Nieruchomości Rolnych wystawiła fakturę VAT, ciąży na Wnioskodawcy (osoba fizyczna nieprowadząca żadnej działalności gospodarczej) obowiązek zapłaty podatku VAT od czynności polegającej na odsprzedaży tej nieruchomości osobie trzeciej.

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 3 kwietnia 2015 r.): podkreślenia wymaga fakt, iż czynność dokonana przez Wnioskodawcę nie była związana z działalnością gospodarczą. Stanowiła ona bowiem przejaw zarządu majątkiem prywatnym, a nie działania handlowe czy nawet podobne do handlowych, o czym najdobitniej świadczy brak podejmowania przez Wnioskodawcę jakichkolwiek starań zmierzających do podniesienia atrakcyjności niezabudowanej nieruchomości wykorzystywanej do celów rolniczych.

Z ugruntowanej linii orzeczniczej, przejawiającej się m.in. w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10: Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów i C-181/10: Emilian Kuć i Halina Jeziorska - Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie, wynika natomiast, że czynności o charakterze zarządu majątkiem prywatnym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Przywołane wyżej orzeczenie dotyczyło pytań prejudycjalnych Naczelnego Sądu Administracyjnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w kwestii opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży nieruchomości, które pierwotnie miały charakter rolny, a wskutek zmiany miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego utraciły ten charakter, po czym zostały podzielone przez właścicieli i sprzedane osobom trzecim. Mimo pewnych różnic między ww. stanem faktycznym a okolicznościami niniejszej sprawy, główny przedmiot rozważań TSUE stanowiło istnienie w polskim porządku prawnym regulacji, pozwalających na opodatkowanie podatkiem VAT okazjonalnych transakcji sprzedaży nieruchomości. Dyrektywa Rady z dnia 26 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (nr 2006/112/WE) przewiduje bowiem możliwość opodatkowania takich transakcji, przy czym Państwo Członkowskie w celu skorzystania z niej zobligowane jest do wyraźnego wskazania w odpowiednim akcie prawnym, że będą one podlegały opodatkowaniu. Trybunał uznał, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z tej możliwości, wobec czego przedmiotowe transakcje muszą być rozpatrywane na zasadach ogólnych - jako związane bądź niezwiązane z działalnością gospodarczą. Wynikiem rozważań Trybunału było stwierdzenie, że jeżeli dany podmiot w celu dokonania sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, należy uznać go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a więc za podatnika podatku VAT. Jeśli natomiast działanie sprzedającego pozbawione jest ww. aktywności, stanowi ono przejaw zarządu majątkiem prywatnym i nie pozwala na uznanie transakcji za związaną z działalnością gospodarczą.

Podobne zdanie w przedmiotowej kwestii wyraził także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 października 2011 r. - sygn. akt I FSK 1554/10. W uzasadnieniu tego wyroku NSA uznał, iż w celu opodatkowania danej transakcji podatkiem VAT istotne jest, czy strona w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów podjęta aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Fakt podjęcia, np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, stanowi o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę profesjonalną i zorganizowaną, uzasadniającą uznanie sprzedającego za podatnika VAT na potrzeby przedmiotowej transakcji sprzedaży. Przenosząc więc rozważania zawarte w powyższych orzeczeniach na grunt niniejszej sprawy, wskazać należy, iż Wnioskodawca nie wykazywał takiej aktywności w stosunku do przedmiotowej nieruchomości, a jego podstawowym zamiarem nie było wcale uzyskanie z jej sprzedaży jak najwyższej korzyści majątkowej. Dokonana przez niego czynność miała więc z całą pewnością charakter zarządu majątkiem prywatnym.

Niezależnie od powyższego, w przypadku ewentualnego uznania przez Organ, że transakcja przeprowadzona przez Wnioskodawcę miała jakikolwiek związek z działalnością gospodarczą, wskazania wymaga, iż nie prowadzi on działalności gospodarczej, nie jest czynnym podatnikiem podatku VAT, ani nie dokonuje transakcji skutkujących opodatkowaniem go tym podatkiem. Dlatego też, ww. związek mógłby być wyłącznie jednorazowy i okazjonalny. W tym miejscu należy zwrócić uwagę na definicję działalności gospodarczej, ustanowioną w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535). Obejmuje ona wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody i dotyczy w szczególności czynności polegających na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Definicja ta nie daje zatem jednoznacznej odpowiedzi, czy działalność o charakterze okazjonalnym będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

W celu określenia ww. faktu niezbędne jest więc odwołanie się do wcześniejszego brzmienia tej definicji i poczynienie wykładni systemowej dokonanych zmian. Ustawą z dnia 7 kwietnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z ww. definicji usunięto bowiem fragment, zgodnie z którym działalność gospodarczą stanowi również czynność wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar jej wykonywania w sposób częstotliwy. Usunięcie tego fragmentu nie pozwala przy tym na jednoznaczne stwierdzenie, czy zamiarem ustawodawcy było uproszczenie definicji poprzez usunięcie niepotrzebnego jej fragmentu, czy też ograniczenie czynności podpadających pod definicję działalności gospodarczej o czynności jednorazowe i okazjonalne. Wątpliwości te ostatecznie wyjaśnia treść uzasadnienia do projektu ww. ustawy nowelizującej (druk nr 805). Już z ogólnych założeń nowelizacji wynika bowiem, iż jednym z jej głównych celów było uproszczenie definicji działalności gospodarczej poprzez jednoznaczne stwierdzenie, że nie obejmuje ona czynności okazjonalnych związanych z działalnością gospodarczą (uzasadnienie projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw druk nr 805, str. 2 uzasadnienia, sejm.gov.pl.). Dodatkowo, w części uzasadnienia odnoszącej się wprost do zmiany art. 15 ust. 2 wspomnianej ustawy wskazano wprost, że w ustawie w nowym brzmieniu nie jest realizowana opcja uznania za podatnika każdego, kto dokonuje określonych transakcji związanych z działalnością gospodarczą w sposób okazjonalny (uzasadnienie projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw druk nr 805, str. 15 uzasadnienia, sejm.gov.pl.). Mając na uwadze powyższe twierdzenia, należy podnieść z całą pewnością, że wykładnia systemowa zmiany dokonanej w definicji działalności gospodarczej prowadzi do usunięcia z jej zakresu czynności jednorazowych i okazjonalnych, związanych z działalnością gospodarczą. Tym samym, nawet w przypadku ewentualnego uznania, że przeprowadzona przez Wnioskodawcę transakcja związana była z działalnością gospodarczą, nie będzie ona podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT jako czynność o charakterze jednorazowym i okazjonalnym.

Nadto, analiza indywidualnych interpretacji podatkowych z okresu zarówno sprzed nowelizacji art. 15 ustawy, jak i po niej, prowadzi do wniosków, iż jednorazowe i okazjonalne transakcje sprzedaży nieruchomości nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż pozbawione są cechy ciągłości i zorganizowania, niezbędnych do uznania danego działania za działalność gospodarczą. W tym miejscu wskazać należy chociażby na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 marca 2012 r. - znak: ILPP2/443-28/12-4/SJ, interpretacje-podatkowe.org - w której stanięto na stanowisku, iż "niezbędnym do uznania dostawy towarów za działalność gospodarczą jest, aby w momencie jej dokonania podatnik miał zamiar dokonywać czynności wielokrotnie. Jeżeli podmiot dokonuje sprzedaży np. gruntu; przeznaczonego pod zabudowę, a okoliczności nie wskazują, że czynności te wykonywane są z zamiarem ich powtarzania (kontynuowania) i nie zmierzają do nadania im stałego (zorganizowanego) charakteru, to nie można stwierdzić, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu powołanego wyżej art. 15 ust. 2 ustawy". W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 grudnia 2014 r. - znak: IBPP1/443-912/14/DK, interpretacje-podatkowe.org - podniesiono natomiast, że "nie jest podatnikiem podatku od towarowi usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności".

Nadmienienia wymaga, iż przywołane wyżej indywidualne interpretacje nie stanowią wyjątków w orzecznictwie Dyrektorów Izb Skarbowych, a przedstawione w nich poglądy wyrażają ogólną tendencję Organów Skarbowych do nieuznawania jednorazowych i okazjonalnych czynności sprzedaży nieruchomości za działalność gospodarczą. Dlatego też stwierdzić należy z całą rozciągłością, iż transakcja dokonana przez Wnioskodawcę nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, uznającej przedstawione powyżej stanowisko za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT definiuje pojęcie dostawy towarów. W myśl tego przepisu przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Dostawa towaru mieści się w definicji sprzedaży określonej w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W świetle art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.), prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielne kilku osobom. Na tym polega współwłasność. Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się - jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji - przepisy odnoszące się do własności.

Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

Z kolei zgodnie z art. 196 k.c. współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. W przypadku współwłasności w częściach ułamkowych każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w rzeczy. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej. Współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, jako wyłącznego prawa współwłaściciela, zasadą jest, że każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 k.c.). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział. Współwłaściciele są zatem odrębnymi podmiotami prawa.

W ujęciu cywilistycznym istotą umowy sprzedaży jest to, że sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Art. 45 k.c. definiuje rzeczy jako przedmioty materialne.

Zatem, w zakresie pojęcia towarów, jako rzeczy oraz ich części, mieści się współwłasność jako prawo do rzeczy wspólnej. Wobec powyższego, towarem jest udział w prawie własności nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, według których państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy udziały lub inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części - art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, s. 1 z późn. zm.).

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zbycie udziału w prawie własności nieruchomości gruntowych (działek), dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy - czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnikami - według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W kontekście powyższego należy stwierdzić, że każdy, kto dokonuje czynności, które są konieczne do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o VAT, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

Natomiast nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Zatem określenie czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca wraz z małżonkiem jako małżeństwo w ramach ustawowej wspólności majątkowej dokonał sprzedaży 2/8 udziałów w 3 działach niezabudowanych.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że małżeństwo nie należy do żadnej kategorii podmiotów wymienionych w art. 15 ust. 1 ustawy.

W związku z powyższym należy przytoczyć przepisy ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 788 z późn. zm.). W świetle art. 31 § 1 ww. ustawy, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku (art. 35 ww. Kodeksu).

Zgodnie z brzmieniem art. 36 § 1 oraz § 2 cyt. ustawy, oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

W oparciu o art. 37 § 1 pkt 1 ww. ustawy, zgoda drugiego małżonka jest potrzebna do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Stosownie do zapisu zawartego w art. 43 § 1 ww. Kodeksu, oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, dotyczących stosunków majątkowych między małżonkami, nic nie uprawnia do wniosku, że wykonywanie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług przez jednego z małżonków (sprzedaż towarów, odpłatne świadczenie usług, import itp.) czyni podatnikiem tego podatku również drugiego małżonka, gdy czynności te dotyczą składników ich majątku wspólnego, a przychód uzyskany z wykonywania tych czynności stanowi ich majątek dorobkowy.

Skoro każdy z małżonków jest uprawniony do samodzielnego zarządzania majątkiem wspólnym, to może on samodzielnie, we własnym imieniu i na własny rachunek dokonywać czynności prawnych będących wykonywaniem tego zarządu, jakkolwiek skuteczność czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu wymaga akceptacji drugiego małżonka.

Prawno-podatkowa skuteczność czynności podjętej przez jednego z małżonków nie jest uzależniona od zgody drugiego z nich na jej dokonanie, skoro taka czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niezależnie od tego, czy została wykonana z zachowaniem warunków i form określonych przepisami prawa. Czynności określone w art. 5 ust. 1 ustawy podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 5 ust. 2 ustawy).

Jak już wyżej stwierdzono, ustawa o podatku od towarów i usług nie wymienia małżonków jako odrębnej kategorii podatników. Powyższe stwarza dla małżonków prowadzących działalność gospodarczą szczególną sytuację prawną. Żaden z przepisów ustawy nie zabrania małżonkom prowadzenia działalności gospodarczej jako odrębnym podatnikom.

Ze wskazanych regulacji wynika, że dostawa nieruchomości, co do zasady, jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. W świetle zaś definicji zawartej w art. 15 ustawy o VAT, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem, dostawa towarów (w tym nieruchomości) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Wskazać należy, iż definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie jest znacznie szersza niż definicja działalności gospodarczej uregulowana w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 672 z późn. zm.), czy też w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.). W konsekwencji ocena określonych stanów na gruncie powołanych aktów prawnych może być odmienna.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o VAT, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Tym samym nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Na mocy art. 9 ust. 1 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

"Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Skutkiem powyższego, status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów cytowanej wyżej ustawy.

Dokonując przedmiotowego rozstrzygnięcia, należy także wziąć pod uwagę orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE wydane w sprawach C-180/10 i C-181/10, w których Trybunał orzekł, że za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, tj. wykazuje aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Należy mieć na uwadze, że powołane wyżej orzeczenie TSUE w sprawach C-180/10 i C-181/10 stanowi przesłankę do analogicznego rozstrzygnięcia tylko i wyłącznie w przypadku gdy mamy do czynienia z tożsamym stanem faktycznym, co niewątpliwie w przedmiotowej sprawie nie ma miejsca.

Orzeczenie TSUE zapadło na tle innych stanów faktycznych, bowiem w przypadku pierwszej sprawy dotyczyło sprzedaży przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, działek wydzielonych z gruntu przeznaczonego pierwotnie zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego do produkcji rolnej i użytkowanego przez tę osobę na potrzeby działalności rolniczej w latach 1996-1998. W 1997 r. plan zagospodarowania przestrzennego uległ zmianie, w wyniku czego omawiany grunt został przeznaczony pod zabudowę letniskową. Wskutek tej zmiany właściciel podzielił grunt na 64 działki, które od 2000 r. zaczął kolejno sprzedawać osobom fizycznym.

Druga sprawa dotyczyła natomiast małżonków będących od 1996 r. właścicielami gospodarstwa rolnego, które nabyli jako grunt rolny bez prawa do zabudowy. Do końca 2006 r. użytkowali ten grunt na potrzeby działalności rolniczej, to jest hodowli koni, a następnie uprawy roślin przeznaczonych na paszę dla zwierząt. Wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którą omawiany grunt został przeznaczony pod zabudowę mieszkaniowo-usługową, rozpoczęli sprzedaż, niektórych części gospodarstwa.

Na tle takich stanów faktycznych Trybunał orzekł, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

Powyższe wyroki zapadły więc na tle zupełnie innych stanów faktycznych, gdyż Wnioskodawca nabył udział w 3 nieruchomościach - wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy - wyłącznie w jednym celu, tj. w celu ich natychmiastowej odsprzedaży. Nieruchomości te (udziały w 3 działkach A, B i C) stanowiły zatem dla Wnioskodawcy towary handlowe, a nie majątek osobisty.

Zauważyć należy, że Wnioskodawca twierdzi wprawdzie w uzupełnieniu wniosku, że pierwotny cel zakupu udziałów w nieruchomości rolnej składającej się z działek A, B i C od Skarbu Państwa był nieco inny niż to napisał Wnioskodawca w treści wniosku, stanowiła go bowiem chęć jak najpełniejszego wykorzystania posiadanych uprawnień do ww. nieruchomości, która została de facto odebrana ich spadkodawcom bez żadnego odszkodowania, jedynym uprawnieniem byłego właściciela lub jego spadkobierców jest bowiem skorzystanie z prawa pierwszeństwa ich zakupu w sposób bezprzetargowy. Jak sam jednak Wnioskodawca przyznał w treści tego uzupełnienia, stan majątkowy Wnioskodawcy i jego męża i uzyskiwane wspólnie dochody nie pozwoliłyby na uzyskanie kredytu bankowego na tak wysoką kwotę, jedyną więc możliwość skorzystania z przysługującego spadkobiercom prawa pierwokupu niezabudowanej nieruchomości rolnej składającej się z działek A, B i C stanowiło więc zobowiązanie się przez nich do dalszej jej odsprzedaży niezwłocznie po jej zakupie. Dokonane przez Wnioskodawcę wyjaśnienie, że pierwotnym celem zakupu udziałów w nieruchomości było najpełniejsze wykorzystanie posiadanych uprawnień do tej nieruchomości, nie zmienia oceny tut. organu wynikającej z całokształtu opisu sprawy, że nieruchomość została zakupiona w celu jej sprzedaży.

Nie można też pominąć faktu wskazanego przez Wnioskodawcę w uzupełnieniu wniosku, że Wnioskodawca w okresie od 23 listopada 2012 r. do 16 grudnia 2013 r., tj. około 1 roku nabył również 4 nieruchomości o łącznej pow. 365,2304 ha, także w celu ich natychmiastowej odsprzedaży (bez znaczenia pozostaje fakt, że nieruchomości stanowiły grunty rolne). Z wniosku wynika bowiem, że 19 października 2012 r. została spisana pomiędzy spadkobiercami, a Kupującym ramowa umowa regulująca w sposób ogólny zasady współpracy pomiędzy stronami. Szczegóły dotyczące każdej z dotychczasowych transakcji ustalane były w indywidualnych umowach przedwstępnych zawierających takie dane jak np. zasady finansowania, terminy wpłat, warunki późniejszej odsprzedaży zakupionej przez spadkobierców nieruchomości rolnej Kupującemu. Do tej pory w oparciu o umowy przedwstępne spisane z Kupującym spadkobiercy, w tym i Wnioskodawca, zrealizowali 5 transakcji (tekst jedn.: zakup części udziałów w nieruchomości rolnej sfinansowany zaliczką w wysokości 100% ceny sprzedaży wpłaconą przez Kupującego bezpośrednio na konto ANr):

Podpisanie umów przeniesienia własności na małżeństwo Kupujących odbyło się w następujących terminach:

Transakcja 3 zgodnie z treścią umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości zakończona zostanie spisaniem umowy przeniesienia własności na rzecz małżeństwa Kupujących w terminie do 30 sierpnia 2015 r.

Należy zauważyć, że zgodnie z definicją Słownika języka polskiego PWN "handel to działalność polegająca na kupnie, sprzedaży lub wymianie towarów i usług".

Zgodnie z potocznym znaczeniem pojęcia handlowca - handlowcem jest osoba, która trudni się handlem, tj. nabywa towary w celu ich odprzedaży.

Ponadto zgodnie z jednoznaczną definicją art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy, a także art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, działalnością gospodarczą jest wszelka działalność handlowców. Art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy stanowi, iż opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej podlega dostawa towarów i świadczenie usług, wykonywane za wynagrodzeniem przez podatnika występującego w takim charakterze.

Jednocześnie z wniosku wynika, że działki A, B i C są także przedmiotem umowy dzierżawy, która wprawdzie została zawarta 31 sierpnia 1993 r. przez ANr na czas określony, tj. do 30 grudnia 2015 r., jednak warunkiem postawionym spadkobiercom i ewentualnym dalszym nabywcom jest to, że tej umowy dzierżawy nie można wypowiedzieć przed terminem, na który została zawarta. Wnioskodawca nie mógł zatem po nabyciu wykorzystać działek do celów osobistych.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie pomiędzy Finanzamt Ulzen a Dieter Armbrecht (sygn. C-291/92) stwierdził, iż w przypadku sprzedaży przez podatnika majątku, który był przeznaczony choćby w części na cele inne niż związane z prowadzoną działalnością (usługową) i którą to część traktował jako majątek osobisty realizujący cele prywatne, to w odniesieniu do sprzedaży tej części majątku nie występuje on jako podatnik, a transakcja taka nie podlega opodatkowaniu. TSUE uznał, że brak jest regulacji prawnej uniemożliwiającej podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą wyłączenie z systemu VAT części majątku przeznaczonego do celów prywatnych/osobistych. TSUE wskazał też jednak, że majątek prywatny to taki, który jest przez cały okres jego posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie miał możliwości wykorzystania przedmiotowej nieruchomości do jakichkolwiek celów prywatnych, gdyż od razu w dniu zakupu dokonał jej dalszej odsprzedaży na podstawie umowy warunkowej, aby w dniu 29 sierpnia 2014 r. na podstawie aktu notarialnego dokonać spisania stosownej umowy przeniesienia własności nieruchomości na rzecz Kupujących, a ponadto umowa sprzedaży nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy zawierała warunek braku możliwości wypowiedzenia umowy przed terminem przewidzianym w umowie dzierżawy.

Należy zauważyć, że twierdzenie Wnioskodawcy że udział wynoszący 2/8 w niezabudowanych nieruchomościach nabył do majątku prywatnego, a uzyskane ze sprzedaży środki przeznaczone zostaną na cele mieszkaniowe tj. remont jednorodzinnego budynku mieszkalnego, nie może przesądzać, że dokonana sprzedaż ww. udziałów w niezabudowanych nieruchomościach nie podlega opodatkowaniu.

Powyższe twierdzenie nie ma bowiem pokrycia w rzeczywistości gdyż udziały w 3 nieruchomościach zostały nabyte, tak jak poprzednie transakcje dokonane w latach 2012-2013, wyłącznie w celu ich dalszej sprzedaży, a nie w celach prywatnych i cel ten zrealizowano w tym samym dniu. Przedmiotowa transakcja została zatem dokonana w sposób starannie zorganizowany, skoro w tym samym dniu możliwe było dokonanie w tej samej kancelarii notarialnej dwóch konkretnych transakcji kupna - sprzedaży.

Trzeba mieć na uwadze, że przez termin "zamiar" należy pojmować nie wolę wewnętrzną ale wolę dającą się określić na podstawie obiektywnych możliwych do stwierdzenia okoliczności. Przy ustaleniu zamiaru nie można poprzestać tylko na oświadczeniach zainteresowanej osoby lecz muszą istnieć obiektywne dowody potwierdzające przeznaczenie danej nieruchomości wyłącznie do celów prywatnych, a taka sytuacja w przedmiotowej sprawie nie miała miejsca.

Zamiarem z jakim Wnioskodawca wraz ze spadkobiercami nabył 30 czerwca 2014 r. udziały wynoszące 2/8 w 3 niezabudowanych nieruchomościach o łącznej powierzchni 75,3054 ha za łączną cenę 8.800.000,- zł, była dalsza sprzedaż ww. nieruchomości na rzecz innego nabywcy.

Już w tym samym dniu tj. 30 czerwca 2014 r. na podstawie warunkowej umowy sprzedaży Wnioskodawca wraz ze spadkobiercami zbył za ceną 9.950.000,- zł nabyte uprzednio ww. udziały wynoszące 2/8 w 3 niezabudowanych nieruchomościach. Przychód uzyskany przez Wnioskodawcę i małżonkę ze sprzedaży nieruchomości wyniósł 287.500,00 zł, tj. 2/8 części kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą jej zakupu przez małżeństwo Kupujących a kwotą wpłaconą na konto ANr.

Ponadto należy zauważyć, że Wnioskodawca sfinansował ww. zakup z zaliczki jaką otrzymał od Kupującego przy sporządzeniu w dniu 30 czerwca 2014 r. umowy warunkowej sprzedaży nabytego udziału.

Wnioskodawca wskazał wyraźnie we wniosku, że już w momencie zakupu nie zamierzał prowadzić na tej nieruchomości żadnej działalności ani rolniczej ani gospodarczej.

Wnioskodawca nie wykorzystał także ww. niezabudowanych nieruchomości do potrzeb osobistych.

W ocenie organu Wnioskodawca nie miał nawet takiej możliwości gdyż nieruchomość obciążona była dzierżawą na rzecz innego podmiotu aż do 30 grudnia 2015 r.

Należy również zauważyć, że Wnioskodawca wskazał we wniosku, że jest to kolejna sprzedaż nieruchomości nabytych od ANr, a pierwsza w której pojawił się podatek VAT w wysokości 23%.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zawarł w Kupującym wieloletnią umowę współpracy sprowadzającą się do tego, że Wnioskodawca będzie nabywał, wykorzystując przysługujące mu prawo pierwokupu, działki od ANr w celu ich odsprzedaży na rzecz Kupującego, który jednocześnie finansuje zakup tych nieruchomości.

Wnioskodawca podjął zatem długookresową współpracę z innym podmiotem w celach zarobkowych.

Nie można zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że sprzedaż ma charakter okazjonalny czy jednorazowy.

Z powyższego wynika więc, że dokonana przez Wnioskodawcę sprzedaż w czerwcu/sierpniu 2014 r. nie była pierwszą sprzedażą nieruchomości lecz kolejną, dokonaną w ramach umowy o współpracy zawartej z innym podmiotem.

Tak więc w przedmiotowej sprawie niewątpliwie Wnioskodawca działał w charakterze handlowca - tj. jako podmiot zajmujący się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, mianowicie Wnioskodawca nabył w czerwcu 2014 r. udziały w ww. gruntach jedynie w celu ich późniejszej sprzedaży. Jednocześnie sprzedaż tę zorganizował w ten sposób, że od razu w dniu nabycia zawarł warunkową umowę jej sprzedaży.

Mając zatem na uwadze całokształt przywołanego stanu prawnego jak i całokształt podjętych przez Wnioskodawcę działań należy uznać, że Wnioskodawca zachował się jak podmiot profesjonalnie zajmujący się obrotem nieruchomościami, gdyż jak już wskazano wyżej Wnioskodawca dokonał 30 czerwca 2014 r. zakupu udziałów w działkach w celu dalszej ich odsprzedaży tj. w celach handlowych (nie angażując nawet własnych środków finansowych bowiem zakup został sfinansowany z zaliczki otrzymanej od kupującego), które to udziały już w tym samym dniu tj. 30 czerwca 2014 r., na podstawie warunkowej umowy sprzedaży Wnioskodawca zbył w celach zarobkowych. Ponadto należy również podkreślić, że nie była to pierwsza sprzedaż gruntów gdyż Wnioskodawca dokonywał już wcześniej sprzedaży innych nieruchomości gruntowych na podstawie umowy o współpracy zawartej z Kupującym.

Zatem nie ulega wątpliwości, że Wnioskodawca stworzył sobie okoliczności do zarobku na handlu nieruchomościami w sposób zorganizowany.

Tym samym w przedmiotowej sprawie występują przesłanki pozwalające uznać Wnioskodawcę za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą - handlową, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy. Należy zatem stwierdzić, że dostawa udziałów wynoszących 2/8 w 3 niezabudowanych nieruchomościach stanowi element zorganizowanej działalności gospodarczej, a Wnioskodawca z tytułu tej dostawy działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Skutkiem powyższego dokonana przez Wnioskodawcę sprzedaż udziału wynoszącego 2/8 w 3 niezabudowanych nieruchomościach podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według właściwych stawek lub przy zastosowaniu zwolnienia od podatku, gdyż Wnioskodawca działał dla tej transakcji jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzący działalność gospodarczą o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Tak więc stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku, należało uznać za nieprawidłowe.

Należy podkreślić, że na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie może wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenie sądu administracyjnego, bowiem stanowi ono rozstrzygnięcie w konkretnej sprawie, osądzonej w określonym stanie faktycznym. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane.

Ponadto należy zauważyć, że powołany przez Wnioskodawcę wyrok z 28 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1554/10 zapadł na tle zupełnie innego stanu faktycznego, zatem nie można rozstrzygnięcia w nim zawartego przenosić na grunt niniejszej sprawy.

Na marginesie należy też zauważyć, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tut. organ nie jest nimi związany.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Przedmiotem niniejszej interpretacji nie była kwestia uznania Wnioskodawcy za podatnika z tytułu wcześniejszych sprzedaży działek (etap 1-4), gdyż Wnioskodawca nie zadał pytania w tym zakresie i nie przedstawił własnego stanowiska w tej sprawie. Jeżeli Wnioskodawca jest zainteresowany uzyskaniem indywidualnej interpretacji w tym zakresie, winien wystąpić z odrębnym wnioskiem, w którym opisze zaistniały w tej sprawie stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), przedstawi własne stanowisko, zada stosowne pytanie oraz uiści należną opłatę.

W pozostałym zakresie objętym wnioskiem wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.