IBPP1/443-994/13/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 lipca 2013 r. (data wpływu 18 lipca 2013 r.), uzupełnionym pismem z 21 października 2013 r. (data wpływu 24 października 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia współczynnika proporcji o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT - jest prawidłowe.

W dniu 18 lipca 2013 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek z 12 lipca 2013 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia współczynnika proporcji o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 21 października 2013 r. (data wpływu 24 października 2013 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 9 października 2013 r. znak: IBPP1/443-638/13/MS.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca uzyskuje następujące przychody:

1. Składki członkowskie i wpisowe,

2. Opłaty za legitymacje członkowskie (czynności zwolnione z VAT),

3. Opłaty za testowe badanie inteligencji i za duplikaty zaświadczeń o wyniku (czynności opodatkowane VAT),

4. Zjazdy członkowskie (czynności opodatkowane VAT szczególną procedurą przy świadczeniu usług turystyki - art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług) lub konferencje (czynności opodatkowane VAT),

5. Handel, m.in. sprzedaż gadżetów z logo Wnioskodawcy (czynności opodatkowane VAT),

6. Odsetki bankowe (czynności niepodlegające VAT),

7. Darowizny pieniężne i rzeczowe (wpływy niepodlegające opodatkowaniu VAT),

8. Korekta podatku naliczonego VAT - art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług (czynności niepodlegające VAT).

Wnioskodawca opiera swoją działalność na pracy społecznej ogółu członków Stowarzyszenia (czynności niepodlegające VAT).

Wnioskodawca nieodpłatnie przekazuje wydawane przez siebie czasopisma swoim członkom (czynności formalnie opodatkowane VAT, ale z uwagi na spełnienie definicji prezentu małej wartości niepodlegające opodatkowaniu zgodnie z wydaną przez tutejszy organ interpretacją indywidualną nr IBPP1/443-12/13/AL z 26 kwietnia 2013 r.).

Zdarzają się także inne przychody lub obrót w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (np. darowizna towarów używanych przez Wnioskodawcę), których zaliczenie do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub niepodlegających VAT nie budzi wątpliwości.

1. Ze składek członkowskich i wpisowego pokrywana jest bieżąca działalności Wnioskodawcy oraz realizacja wspólnych dla członków Wnioskodawcy celów statutowych. Celem statutowym Wnioskodawcy jest "odkrywanie i pielęgnowanie inteligencji człowieka dla dobra ludzkości, popieranie badań naukowych określających charakter, rodzaj oraz zastosowanie ludzkiej inteligencji, prowadzenie działalności kulturalnej, a także stwarzanie dla swoich członków korzystnego środowiska intelektualnego".

Stowarzyszenie stanowi forum wzajemnej wymiany intelektualnej między jego członkami. Działalność obejmuje w szczególności wymianę pomysłów poprzez wykłady, dyskusje, pisemne opracowania, działalność grup zainteresowań, spotkania na szczeblu lokalnym, krajowym i międzynarodowym, a także badanie opinii i postaw członków Stowarzyszenia oraz pomoc badaczom - zarówno członkom Stowarzyszenia, jak i jego sympatykom - przeprowadzającym badania na tematy związane z działalnością Stowarzyszenia i rozwojem ludzkiej inteligencji.

Statut Wnioskodawcy pozwala realizować cele statutowe poprzez:

2. Członek Wnioskodawcy nie ma żadnego roszczenia względem Stowarzyszenia o wydanie mu jakichkolwiek korzyści poza wydaniem mu legitymacji członkowskiej; przyznaniem czynnego i biernego prawa wyborczego. Jeśli chce może uczestniczyć w działalności Wnioskodawcy, który zgodnie ze statutem "opiera swoją działalność na pracy społecznej" opisanej w odpowiedzi na pytanie nr 1.

3. Składka członkowska i wpisowe są dla wszystkich w jednakowej wysokości. Praktykowane jest natomiast udzielenie skonta za zapłacenie składki członkowskiej przed rozpoczęciem okresu, którego dotyczy (oszczędność na kosztach windykacji).

4. Wpłacenie wpisowego i pierwszej składki jest warunkiem uzyskania członkowstwa, czyli ich niewpłacenie nie wywołuje żadnych konsekwencji (osoba nie była członkiem Wnioskodawcy i nadal nie jest). Zgodnie ze statutem Wnioskodawcy nieopłacenie składki członkowskiej we właściwej wysokości i terminie powoduje ustanie członkostwa, które można uzyskać ponownie "poprzez opłacenie składki członkowskiej za rok, w którym następuje zapłata składki, oraz przekazanie Zarządowi informacji o opłaceniu składki". Niewpłacenie składki powoduje niemożność brania udziału (korzystania) w działalności Wnioskodawcy.

5. Pytanie nr 2 dotyczy wszystkich towarów i usług, do których odnosi się art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Słowo "różnorodnych" też jest dobrą odpowiedzią na zadane pytanie do pytania nr 2. Przykładowo w ostatnim czasie były to: usługi pocztowe, transportowe, zakup kopert, wynajem sali, materiały drukarskie, materiały biurowe, usługi noclegowe, zakup kierownicy, gier i zabawek, odzieży, etykiet, papieru, usług poligraficznych, wynajmu projektora, druk plakatów, kserokopii, piłek, usług telekomunikacyjnych, rejestracji domeny, obsługi płatności, zakupu projektora, usług hostingowych, składu drukarskiego, cateringu, zakup certyfikatu, usług przewozu osób, zakup farb, zakup płynu czyszczącego, zakup napojów i wody, usługi parkingowe, zakup podobrazia, zakup materiałów reklamowych, zakup wizytówek, zakup teczek, przejazd autostradą.

6. Zakupy towarów i usług służą czynnościom opisanym w odpowiedzi na pytanie 1. Dokonywane przez Wnioskodawcę zakupy towarów i usług umożliwiają świadczenie czynności statutowych (np. wynajem sali), organizowanie tej działalności (np. przewozu osób, telekomunikacyjne), umożliwiają kontakt między członkami (np. usługi hostingowe, zakup kopert), zużywają się podczas czynności (np. farby).

7. Czasami istnieje obiektywna możliwość przyporządkowania dokonanych zakupów do konkretnych rodzajów działalności tj. wyłącznie do działalności opodatkowanej (wydatki związane z organizacją sesji testowych badających inteligencję, jak wynajęcie sal, delegacje organizatorów, papier i toner do druku wyników i duplikatów wyników, sprzęt komputerowy używany w prowadzeniu sesji i przetwarzaniu danych), wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku (w zależności od odpowiedzi na pytanie pierwsze: druk i dystrybucja legitymacji członkowskich i innych znaków legitymacyjnych potwierdzających członkostwo) albo wyłącznie do działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (projekty o charakterze edukacyjnym, np. działalność na rzecz uzdolnionych dzieci, naukowym, np. udział w wydarzeniach organizowanych przez ośrodki akademickie, w tym rekwizyty, aranżacja stoiska). Pytanie Wnioskodawcy nie dotyczy przypadków, w których istnieje możliwość przyporządkowania.

W większości wypadków nie ma możliwości przyporządkowania dokonanych zakupów do konkretnych rodzajów działalności, np. opłaty za utrzymanie domen internetowych, usługi hostingowe, usługi telekomunikacyjne, organizacja spotkań organów Wnioskodawcy, dwa różne typy spotkań w jednym obiekcie tego samego dnia (np. sesja testowa i dzień otwarty), zakup sprzętu służącego w wielu różnych działalnościach: banery, roll-upy, sprzęt elektroniczny, materiały biurowe, utrzymanie siedziby, archiwum, usługi prawnicze.

8. Wymienione w pytaniu odsetki bankowe, darowizny pieniężne, społeczna praca członków na rzecz Stowarzyszenia nie składają się na wykonywane przez Wnioskodawcę czynności niepodlegające opodatkowaniu. Wnioskodawca nie wykonuje jakichkolwiek czynności świadczenia usług lub dostawy towarów na rzecz podmiotów, od których uzyskuje odsetki bankowe lub darowizny pieniężne.

Z charakteru prawnego stowarzyszenia wynika natomiast, że mogą się zdarzać świadczenia na rzecz członków Stowarzyszenia natomiast nie są one świadczone w zamian za konkretną pracę. Przykładowo członek Wnioskodawcy może otrzymać gadżet z logo Wnioskodawcy, ale musi za niego zapłacić, może uczestniczyć w organizowanych przez Wnioskodawcę zjazdach, ale musi zapłacić za udział.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, a nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, Wnioskodawca może obliczyć je proporcjonalnie przyjmując za "całkowity obrót" w rozumieniu art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług wartość czynności opodatkowanych VAT i zwolnionych VAT pomijając czynności niepodlegające VAT, w tym odsetki bankowe, darowizny pieniężne, społeczną pracę członków na rzecz Stowarzyszenia i (tylko w przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie 1) składki członkowskie i wpisowe.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/2010 w tak zwanym mianowniku proporcji uwzględnia się tylko wartość czynności opodatkowanych VAT lub zwolnionych z VAT.

W ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług brak obecnie unormowania zagadnienia określania proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego (niepodlegającej opodatkowaniu). Ministerialny projekt tej ustawy, skierowany do Sejmu w 2003 r., zawierał propozycję takiego unormowania. Przepis art. 88 ust. 6 projektu ustawy, odpowiadającego obecnej treści art. 90 u.p.t.u., przewidywał, że "Do obrotu uzyskanego z czynności, w stosunku do których nie przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego, wlicza się kwotę otrzymanych subwencji (dotacji) innych niż określone w art. 29 ust. 1 oraz wartości czynności niepodlegających opodatkowaniu". Treść tej normy została w początkowych pracach nad projektem ustawy zaakceptowana przez Sejm i w takim kształcie przekazana do Senatu (w ramach jednostki redakcyjnej art. 92 ust. 6). Senat jednak w toku prac uznał, że jest to unormowanie sprzeczne z prawem wspólnotowym i wyeliminował z treści tej normy jej końcową część, odnoszącą się do "czynności niepodlegających opodatkowaniu". Poprawka ta została przyjęta przez Sejm i ostatecznie w ramach art. 90 ust. 7 u.p.t.u. przyjęto, że "Do obrotu uzyskanego z czynności, w stosunku do których nie przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, wlicza się kwotę otrzymanych subwencji (dotacji) innych niż określone w art. 29 ust. 1" (przepis ten został zresztą z 1 czerwca 2005 r. w ogóle uchylony).

Wskazuje to jednoznacznie, że ustawodawca krajowy świadomie postanowił, aby przy ustalaniu wartości czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku, nie była uwzględniana wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Na tle zatem obecnej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, za w pełni aktualną i trafną należy uznać tę linię orzeczniczą NSA (por. np. wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r., I FSK 903/2008 oraz I FSK 904/2008 oraz z 8 stycznia 2010 r. I FSK 1605/2008), z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" należy zatem rozumieć jako "czynności zwolnione od podatku" oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 u.p.t.u.).

W konsekwencji, za trafne należy uznać wynikające z tych orzeczeń stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%). Brak jest bowiem - przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia - podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków.

Podnoszona w wyroku Securenta kwestia unormowania zagadnienia określania proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej) oraz działalności niemającej charakteru gospodarczego (niepodlegającej opodatkowaniu), wymaga - jak już stwierdzono powyżej - szczególnego uwzględnienia zasad wspólnego systemu VAT, w tym głównie zasady neutralności oraz niegodzenia w zasadę równej konkurencji poprzez tworzenie unormowań, przy których podmioty gospodarcze, dokonujące takich samych transakcji, były traktowane odmiennie w zakresie poboru podatku VAT. Główną trudność w tym zakresie stanowi zdefiniowanie "czynności niepodlegających opodatkowaniu", które miałyby wpływać na wyliczaną proporcję.

Przy braku zamkniętego i pozytywnie określonego katalogu tych czynności, podstawową trudność stanowi określenie ich zakresu przedmiotowego, a w konsekwencji ich sumarycznej wartości (w takiej sytuacji można uwzględniać wartość jedynie niektórych czynności znajdujących się poza regulacją VAT, lecz nigdy podatnik nie będzie pewien, że uwzględnił wartość wszystkich wykonywanych przez niego czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT).

Katalog czynności niepodlegających opodatkowaniu, czyli niewymienionych w art. 5 ustawy oraz niestanowiących działalności gospodarczej, jest nieograniczony i nie zawęża się jedynie do czynności określonych w art. 6 ustawy, a obejmuje wszystkie pozostałe czynności podatnika przedstawiające wartość ekonomiczną (np. dywidendy, kary umowne, kaucje, tworzenie rezerw, otrzymywanie odsetek bankowych, wartość pracy własnej podatnika itd.). Ponadto, na zasadzie analogii do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego oraz podstawy opodatkowania, dla zdefiniowanych czynności niepodlegających opodatkowaniu, które miałyby być uwzględniane przy wyliczaniu przedmiotowej proporcji, należałoby określić moment wskazujący okres, do którego należałoby wartość takiej czynności przy wyliczaniu proporcji ująć, oraz zasady ustalania wartości takich czynności". Wnioskodawca uważa, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez niego do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, a nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, Wnioskodawca może obliczyć je proporcjonalnie przyjmując za "całkowity obrót" w rozumieniu art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług wartość czynności opodatkowanych VAT i zwolnionych VAT pomijając czynności niepodlegające VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r.)

Natomiast przepis art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r. stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez "podatników" w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest Stowarzyszeniem, czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług:

Stowarzyszenie stanowi forum wzajemnej wymiany intelektualnej między jego członkami. Działalność obejmuje w szczególności wymianę pomysłów poprzez wykłady, dyskusje, pisemne opracowania, działalność grup zainteresowań, spotkania na szczeblu lokalnym, krajowym i międzynarodowym, a także badanie opinii i postaw członków Stowarzyszenia oraz pomoc badaczom - zarówno członkom Stowarzyszenia, jak i jego sympatykom - przeprowadzającym badania na tematy związane z działalnością Stowarzyszenia i rozwojem ludzkiej inteligencji.

Statut Wnioskodawcy pozwala realizować cele statutowe poprzez:

Wnioskodawca dokonuje zakupów towarów i usług, które służą do wykonywania czynności statutowych (np. wynajem sali), organizowania tej działalności (np. przewozu osób, telekomunikacyjne), umożliwiają kontakt między członkami (np. usługi hostingowe, zakup kopert), zużywają się podczas czynności (np. farby).

Wnioskodawca stwierdza, że czasami istnieje obiektywna możliwość przyporządkowania dokonanych zakupów do konkretnych rodzajów działalności tj. wyłącznie do działalności opodatkowanej (wydatki związane z organizacją sesji testowych badających inteligencję, jak wynajęcie sal, delegacje organizatorów, papier i toner do druku wyników i duplikatów wyników, sprzęt komputerowy używany w prowadzeniu sesji i przetwarzaniu danych), wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku (w zależności od odpowiedzi na pytanie pierwsze: druk i dystrybucja legitymacji członkowskich i innych znaków legitymacyjnych potwierdzających członkostwo) albo wyłącznie do działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (projekty o charakterze edukacyjnym, np. działalność na rzecz uzdolnionych dzieci, naukowym, np. udział w wydarzeniach organizowanych przez ośrodki akademickie, w tym rekwizyty, aranżacja stoiska).

W większości wypadków nie ma możliwości przyporządkowania dokonanych zakupów do konkretnych rodzajów działalności, np. opłaty za utrzymanie domen internetowych, usługi hostingowe, usługi telekomunikacyjne, organizacja spotkań organów Wnioskodawcy, dwa różne typy spotkań w jednym obiekcie tego samego dnia (np. sesja testowa i dzień otwarty), zakup sprzętu służącego w wielu różnych działalnościach: banery, roll-upy, sprzęt elektroniczny, materiały biurowe, utrzymanie siedziby, archiwum, usługi prawnicze.

W świetle powyższego Wnioskodawca ma wątpliwości czy w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez niego do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, a nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, Wnioskodawca może obliczyć je proporcjonalnie przyjmując za "całkowity obrót" w rozumieniu art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług wartość czynności opodatkowanych VAT i zwolnionych VAT pomijając czynności niepodlegające VAT.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób techniczno-prawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy).

W myśl art. 90 ust. 4 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto, w myśl art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Stosownie do przepisu art. 90 ust. 9 ustawy, przepis art. 90 ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Według art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

Z cytowanych powyżej regulacji art. 90 wynika, iż proporcja ustalana jest w oparciu o obrót. Natomiast obrotem, w myśl art. 29 ust. 1 ustawy, jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, iż na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Ponadto należy podkreślić, iż przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Tut. Organ zauważa również, iż w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy. Bowiem, zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 ustawy sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku VAT, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym ustawy. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" należy zatem rozumieć jako "czynności zwolnione od podatku" oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza że podatnik nie ma prawa do odliczenia.

Jak wynika z powyższych przepisów czynności pozostające poza zakresem działania ustawy o podatku od towarów i usług, nie mają wpływu na ustalenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, bowiem nie stanowią obrotu w rozumieniu ustawy.

Zatem w celu wyliczenia proporcji, o której mowa w przepisie art. 90 ust. 3 ustawy, Wnioskodawca uwzględni stosunek sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT do sprzedaży ogółem, tj. opodatkowanej i zwolnionej. Tak ustalona proporcja będzie podstawą do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków mających związek z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi i niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

Reasumując, w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie ma obiektywnej możliwości wyodrębnienia kwot podatku naliczonego do poszczególnych czynności:

1. Wnioskodawca w odniesieniu do wydatków mieszanych ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

2. Przepisy art. 90 ustawy, znajdą zastosowanie wyłącznie do tej części obrotów i zakupów, która związana jest z działalnością gospodarczą opodatkowaną i zwolnioną, a nie dotyczą działalności niepodlegającej opodatkowaniu. A zatem, przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, nie należy uwzględniać czynności niepodlegających podatkowi od towarów i usług.

3. W celu określania kwoty podatku naliczonego podlegającego częściowemu odliczeniu za pomocą proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, Wnioskodawca nie ma obowiązku stosować równolegle innej wstępnej lub późniejszej alokacji podatku naliczonego.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez niego do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, a nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, Wnioskodawca może obliczyć je proporcjonalnie przyjmując za "całkowity obrót" w rozumieniu art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług wartość czynności opodatkowanych VAT i zwolnionych VAT pomijając czynności niepodlegające VAT, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja została wydana wyłącznie na podstawie danych zawartych w opisie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, a zatem traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Przedmiotem niniejszej interpretacji była tylko i wyłącznie kwestia wyliczenia przez Wnioskodawcę proporcji o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, gdyż w tym zakresie Wnioskodawca zadał pytanie i przedstawił własne stanowisko. Przedmiotem interpretacji nie były natomiast kwestie opodatkowania poszczególnych czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę, gdyż w tym zakresie Wnioskodawca nie zadał pytania i nie przedstawił własnego stanowiska w sprawie. Przy czym w pozostałym zakresie objętym wnioskiem, tj. w zakresie opodatkowania dokonywanych na rzecz Wnioskodawcy wpłat wpisowego i składek członkowskich wydane zostało odrębne rozstrzygniecie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.