IBPP1/443-992/13/AS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów, po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Izba Finansowa z 20 września 2013 r. sygn. akt I FSK 1364/12 oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 5 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 333/12 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 28 października 2013 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 30 czerwca 2011 r. (data wpływu 13 września 2011 r.), uzupełnionym pismem z 18 listopada 2011 r. (data wpływu 25 listopada 2011 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za obrót i zwolnienia od podatku VAT wkładu własnego uczestników szkolenia w ramach realizowanego projektu "..." - jest prawidłowe.

W dniu 13 września 2011 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za obrót i zwolnienia od podatku VAT wkładu własnego uczestników szkolenia w ramach realizowanego projektu "...".

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 10 listopada 2011 r. (data wpływu 25 listopada 2011 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 10 listopada 2011 r. znak: IBPP1/443-1431/11/LG.

W dniu 23 grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IBPP1/443-1431/11/LG uznając, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania za obrót i zwolnienia od podatku VAT wkładu własnego uczestników szkolenia w ramach realizowanego projektu "...":

* w części dotyczącej uznania za obrót wkładu pieniężnego wnoszonego przez uczestników projektu - jest prawidłowe,

* w części dotyczącej zwolnienia od podatku VAT na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. wkładu własnego uczestników szkoleń w postaci pieniężnej - jest nieprawidłowe.

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z 23 grudnia 2011 r. znak: IBPP1/443-1431/11/LG złożył skargę z 23 marca 2012 r., w której zażądał uchylenia zaskarżonej interpretacji jako naruszającej prawo oraz zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 5 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 333/12 uchylił zaskarżoną interpretację z dnia 23 grudnia 2011 r. znak: IBPP1/443-1431/11/LG.

Od powyższego wyroku, Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną, natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, Izba Finansowa, Wydział I, wyrokiem z dnia 20 września 2013 r. sygn. akt I FSK 1364/12 oddalił skargę kasacyjną.

W związku z powyższym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 5 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 333/12 stał się prawomocny od dnia 20 września 2013 r. (data wpływu prawomocnego orzeczenia wraz z aktami sprawy do tut. organu - 28 października 2013 r.).

Wskutek powyższego, wniosek Strony z 30 czerwca 2011 r. (data wpływu 13 września 2011 r.), uzupełniony pismem z 18 listopada 2011 r. (data wpływu 25 listopada 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (zwany dalej Stowarzyszeniem) jest dobrowolną trwałą organizacją osób fizycznych i prawnych prowadzących działalność gospodarczą. Stowarzyszenie działa na podstawie ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. - Prawo o stowarzyszeniach (Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 855 z późn. zm.) oraz Statutu Stowarzyszenia. Stowarzyszenie posiada osobowość prawną. Celem stowarzyszenia jest: integracja środowiska XXX przedsiębiorców, rozpowszechnianie zasad etyki biznesu oraz budowanie prestiżu środowiska biznesu, reprezentowanie i ochrona interesów gospodarczych członków stowarzyszenia, podejmowanie działań lobbyingowych w celu wykreowania województwa XXX jako atrakcyjnego miejsca dla inwestorów zewnętrznych, wzajemna pomoc w rozwiązywaniu problemów prawnych, organizacyjnych, ekonomicznych, podatkowych - związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, współdziałanie z organami władzy administracji rządowej i samorządowej w zakresie tworzenia korzystnych warunków działalności gospodarczej oraz organizacja konferencji, szkoleń i seminariów.

Stowarzyszenie na mocy statutu realizuje swoje cele poprzez m.in. organizację misji gospodarczych dla członków stowarzyszenia, działalność o charakterze charytatywnym w tym poprzez prowadzenie szkoleń, seminariów i konferencji na tematy związane z problematyką gospodarczą oraz prowadzeniem działalności gospodarczej. Stowarzyszenie posiada wpis do rejestru instytucji szkoleniowych prowadzonych przez Wojewódzki Urząd Pracy w XXX pod numerem: XXX. Stowarzyszenie jest czynnym płatnikiem podatku VAT.

Stowarzyszenie jako projektodawca realizuje projekt finansowany ze środków UE w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego.

Projekt pt. "..." realizowany jest na podstawie umowy o dofinansowanie projektu nr...podpisanej z Wojewódzkim Urzędem Pracy w XXX w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, Priorytet VIII, Działanie 8.1. Rozwój pracowników i przedsiębiorstw w regionie, Poddziałanie 8.1.1 Wspieranie rozwoju kwalifikacji zawodowych i doradztwo dla przedsiębiorstw. Projekt "..." finansowany jest w 90% ze środków publicznych. Pozostała część środków, tj. 10% finansowana jest ze środków prywatnych, stanowiących dopłatę do szkolenia wnoszonych przez uczestników szkoleń w formie gotówkowej, na podstawie wystawionej przez Stowarzyszenie faktury VAT.

Stowarzyszenie organizuje szkolenia w ramach ww. projektu według nowych ścieżek certyfikacji zawodowej M. Szkolenia adresowane są do osób dorosłych, zatrudnionych na podstawie umowy o pracę (z wyłączeniem osób prowadzących działalność gospodarczą) zamieszkujących na terenie województwa XXX oraz zatrudnionych w branży informatycznej - m.in. do informatyków, administratorów, grafików komputerowych, programistów. Działalność podejmowana przez Stowarzyszenie w ramach ww. projektu nie generuje zysku dla Stowarzyszenia, całość środków otrzymanych z budżetu państwa, UE oraz osób prywatnych - uczestników projektu, przeznaczona jest na jego realizację.

Szkolenia organizowane w ramach projektu mają na celu podnoszenie kwalifikacji zawodowych osób zatrudnionych w branży informatycznej poprzez uaktualnienie i nabycie nowej wiedzy z zakresu administrowania i programowania środowiskiem M. Wiedza i wiadomości pozyskane w trakcie szkolenia, zostanie przez uczestników szkolenia wykorzystana dla celów zawodowych co tym samym umożliwi uczestnikom szkolenia podnoszenie i uzyskanie wysokich kwalifikacji zawodowych w branży informatycznej.

W uzupełnieniu z 18 listopada 2011 r. Wnioskodawca wskazał, iż:

1. Nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania. Tym samym realizowane szkolenia nie są świadczone jak przez jednostkę objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania.

2. Realizowane przez Wnioskodawcę szkolenia w ramach ww. projektu nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Program szkolenia, jego forma i zakres ustalane są w oparciu o przeprowadzoną analizę potrzeb szkoleniowych.

3. Wnioskodawca nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Przedmiotowe usługi szkoleniowe nie są objęte tą akredytacją.

4. Projekt "... - II edycja" realizowany jest przez Wnioskodawcę w partnerstwie z C. P. Sp. z o.o. Liderem i bezpośrednim wnioskodawcą projektu jest Wnioskodawca. Środki publiczne stanowiące dofinansowanie na realizację projektu wpływają na wyodrębniony rachunek bankowy Wnioskodawcy. Na podstawie zawartej umowy partnerskiej część tych środków przekazywana jest na rachunek C. P. Sp. z o.o. C. P. Sp. z o.o. jako partner projektu odpowiedzialna jest za kompleksową realizację szkoleń. Koszty organizacji szkoleń ponoszone są przez C. P. Sp. z o.o.

5. Wnioskodawca nie wykonuje usług szkoleniowych na rzecz Urzędu Pracy. Uczestnikami szkoleń są osoby fizyczne powyżej 18 roku życia zatrudnione na podstawie umowy o pracę z terenu województwa XXX wyłonione na podstawie otwartego naboru ogłaszanego przez Wnioskodawcę. Odbiorcami faktur za usługi szkoleniowe są uczestnicy szkoleń. Wartość zafakturowanej usługi stanowi 10% całości kosztów szkolenia. Pozostałe 90% stanowi dofinansowanie ze środków publicznych.

6. Za realizację usług szkoleniowych odpowiedzialny jest partner projektu C. P. Sp. z o.o. Faktury VAT, których wartość stanowi 10% wkładu prywatnego wystawiane są przez Wnioskodawcę na uczestników szkoleń.

7. Wartość dofinansowania stanowi pokrycie 90% kosztów szkolenia oraz 100% kosztów ogólnych związanych z realizacją projektu m.in. utrzymanie biura projektu, wynagrodzenie osób zaangażowanych w realizację projektu, prowadzenie akcji promocyjno - informacyjnej.

8. Wnioskodawca nie realizuje usług szkoleniowych na rzecz Urzędu Pracy. Koszty szkoleń pokrywane są w 90% ze środków publicznych pochodzących z otrzymanej przez Wnioskodawcę dotacji i w 10% ze środków prywatnych uczestników szkoleń.

9. Wkład własny uczestników szkoleń (na podstawie faktur VAT wystawionych bezpośrednio na uczestników szkoleń) wpłacany jest na wyodrębniony rachunek bankowy Wnioskodawcy. Wpłaty te stanowią 10% wartości szkolenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym wkład własny stanowiący dopłatę do szkolenia, wnoszony przez uczestników szkoleń na podstawie wystawionej przez Stowarzyszenie faktury VAT stanowi obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT i czy korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie przepisu szczególnego, tj. § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 73, poz. 392).

Zdaniem Wnioskodawcy, wkład własny stanowiący dopłatę do szkolenia, wnoszony przez uczestników szkoleń, stanowi obrót podlegający opodatkowaniu według właściwej stawki VAT zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.). Wkłady własne uczestników są związane z konkretnym konsumentem konkretnego programu szkoleniowego, w związku z czym są bezpośrednio związane ze świadczeniem usług szkoleniowych. Wkład pieniężny stanowi wynagrodzenie za świadczenie tych usług. Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy otrzymany wkład pieniężny stanowi obrót podlegający opodatkowaniu według właściwej stawki VAT. Wysokość stosowanej stawki jest uzależniona od rodzaju świadczonej usługi, za którą należne jest wynagrodzenie w postaci wniesionego wkładu gotówkowego. Mając na uwadze powyższe otrzymany wkład pieniężny stanowi obrót podlegający opodatkowaniu według stawki obowiązującej dla świadczonej przez Wnioskodawcę usługi szkolenia. Zdaniem Wnioskodawcy wkład własny w postaci pieniężnej podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki zwolnionej, tj. na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 73, poz. 392). Na podstawie ww. przepisu usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane zwalnia się od podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozpatrzenie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie oraz orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Izba Finansowa.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., a od dnia 26 sierpnia 2011 r. tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Należy w tym miejscu podkreślić, iż czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie ustawy o VAT nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane "po kosztach" ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

W istocie okoliczność, czy transakcja została dokonana po cenie niższej, czy też wyższej od kosztu świadczenia, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania transakcji jako "transakcji odpłatnej" w rozumieniu art. 5, bowiem to ostatnie pojęcie wymaga wyłącznie istnienia bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług, a świadczeniem wzajemnym (wynagrodzeniem) rzeczywiście otrzymanym przez podatnika.

Pojęcie sprzedaży zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT i należy przez nie rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W świetle art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Natomiast zgodnie z art. 29 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze.

Cytowany powyżej przepis art. 29 ust. 1 ustawy o VAT stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, s. 1 z późn. zm.) z treści którego wynika, iż w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca realizuje projekt "..." na podstawie umowy zawartej z Wojewódzkim Urzędem Pracy w XXX. W ramach projektu świadczone są szkolenia dla osób dorosłych zatrudnionych na podstawie umowy o pracę zamieszkujących na terenie województwa XXX oraz zatrudnionych w branży informatycznej, które mają na celu podnoszenie ich kwalifikacji zawodowych. Projekt "..." realizowany jest przez Wnioskodawcę w partnerstwie z C. P. Sp. z o.o. Liderem i bezpośrednim wnioskodawcą projektu jest Wnioskodawca. Odbiorcami faktur za usługi szkoleniowe są uczestnicy szkoleń. Wartość zafakturowanej usługi stanowi 10% całości kosztów szkolenia. Pozostałe 90% stanowi dofinansowanie ze środków publicznych. Za realizację szkolenia odpowiedzialny jest partner projektu. Faktury VAT, których wartość stanowi 10% wkładu prywatnego wystawiane są przez Wnioskodawcę na uczestników szkoleń.

Usługa szkoleniowa w 90% jest dofinansowana ze środków publicznych, 10% ceny szkolenia pokrywa uczestnik szkolenia. Środki publiczne wpływają na rachunek bankowy Wnioskodawcy. Wkład własny uczestników szkoleń wpłacany jest na wyodrębniony rachunek bankowy Wnioskodawcy.

Analiza powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, iż włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie ceny konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc obrotem ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dla określenia, czy dane dotacje mają, czy też nie bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie czy podlegają opodatkowaniu istotne są zatem szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności - nie podlega opodatkowaniu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż wartość dofinansowania stanowi pokrycie 90% kosztów szkolenia oraz 100% kosztów ogólnych związanych z realizacją projektu m.in. utrzymanie biura projektu, wynagrodzenie osób zaangażowanych w realizację projektu, prowadzenie akcji promocyjno-informacyjnej, co oznacza, że w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. W konsekwencji, w związku z realizacją projektu, w części otrzymanego przez Wnioskodawcę dofinansowania ze środków Unii Europejskiej, Wnioskodawca nie otrzymuje wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów ustawy, a jedynie zwrot ponoszonych kosztów. Tym samym dotacja ze środków unijnych, czyli otrzymany zwrot poniesionych kosztów, nie stanowi czynności opodatkowanej VAT. Czynność ta nie została bowiem wymieniona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu, zawartych w art. 5 ust. 1 ustawy.

Zatem otrzymana przez Wnioskodawcę dotacja ze środków Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki przeznaczona na pokrycie kosztów realizacji projektu "..." nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Z treści wniosku wynika również, że Wnioskodawca świadczy usługi, za które pobierana jest opłata od uczestników szkolenia w postaci wkładu pieniężnego.

Jak wskazano powyżej decydującym kryterium dla określenia, czy świadczenie jest odpłatne czy nie, jest pobranie zapłaty za świadczenie, nie ma natomiast znaczenia wysokość tej zapłaty.

Dla opodatkowania danej czynności nie jest istotnym czy wykonanie tej czynności prowadzi do powstania po stronie świadczącego zysku czy też straty. Opodatkowaniu bowiem podatkiem VAT podlega każde świadczenie, za które zostało wypłacone wynagrodzenie.

Zatem w oparciu o przedstawiony stan faktyczny oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny należy stwierdzić, iż w ramach realizowanego projektu Wnioskodawca przeprowadza szkolenia, które stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające regulacji ustawy o VAT. Wkłady gotówkowe stanowiące 10% wartości szkolenia uczestników szkolenia są związane z konkretnym konsumentem w celu realizacji konkretnego programu szkoleniowego, w związku z czym są bezpośrednio związane ze świadczeniem usług szkoleniowych.

Tym samym zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, otrzymany wkład pieniężny stanowi obrót podlegający opodatkowaniu według właściwej stawki VAT. Bowiem z przepisu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT wynika, iż na obrót składają się: kwota należna obejmująca całość świadczenie należnego od nabywcy (pomniejszona o kwotę podatku należnego). Tak więc otrzymany wkład pieniężny od uczestników szkolenia stanowi obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że Wnioskodawca realizując projekt będący przedmiotem zapytania, świadczy odpłatne usługi w rozumieniu art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy, przy czym wynagrodzeniem za te usługi jest otrzymana kwota "wkładu pieniężnego" od uczestników szkolenia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wkład własny uczestników szkolenia stanowi obrót w świetle art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, należało uznać za prawidłowe.

Ponadto do rozstrzygnięcia pozostaje kwestia opodatkowania przedmiotowego wkładu wnoszonego przez uczestników szkolenia bądź ich ewentualnego zwolnienia od podatku VAT, co jest jednak nierozerwalnie związane z analizą opodatkowania lub zwolnienia od podatku całościowej usługi szkoleniowej.

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT - dodanego do tej ustawy od dnia 1 stycznia 2011 r. - w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 19 i 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.), obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011 r., zwalnia się od podatku:

* usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane,

* usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 288 s. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG z późn. zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i Dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz.Urz.UE.L 347, s. 1 z późn. zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Od dnia 1 lipca 2011 r. obowiązuje natomiast rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 77, s. 1). Zgodnie z art. 44 tego rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego wskazać należy, iż Wnioskodawca nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT. Wnioskodawca stwierdził bowiem, że nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty świadczącą usługi w zakresie kształcenia i wychowania oraz z wniosku nie wynika, aby Wnioskodawca posiadał status uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk czy jednostki badawczo-rozwojowej.

Należy zauważyć, iż powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują również zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowane w całości ze środków publicznych.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego wskazać należy, iż przedmiotowe szkolenia, spełniają definicję usług kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty ani też nie przeprowadza szkoleń w oparciu o formy i zasady wynikające z odrębnych przepisów. Analizując powyższe okoliczności stwierdzić należy, że Wnioskodawcy nie przysługuje zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a i b ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.) środkami publicznymi są:

Artykuł 4. ust. 1 ww. ustawy o finansach publicznych określił, iż przepisy ustawy stosuje się do:

W świetle powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT, gdyż nie są finansowane w całości ze środków publicznych.

W wydanym w przedmiotowej sprawie wyroku z dnia 5 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 333/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie stwierdził:

"W ocenie Sądu organ dokonujący interpretacji trafnie ustalił, że nie została również spełniona przesłanka z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy VAT.

Błędne jest natomiast stanowisku organu interpretującego, odnośnie spełnienia przesłanki określonej w § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia wykonawczego.

W rozpoznawanej sprawie skarżące stowarzyszenie, poza finansowaniem realizowanego projektu w postaci dotacji i wkładem w formie wynagrodzenia pracowników, otrzymuje również dofinansowanie w formie gotówkowej od pracownika uczestniczącego w szkoleniu.

W takiej sytuacji należy stwierdzić, iż w ramach realizowanego projektu wnioskodawca przeprowadza szkolenia, które stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu. Wkład własny uczestników szkolenia jest związany z konkretnym konsumentem konkretnego programu szkoleniowego, w związku z czym jest bezpośrednio związany ze świadczeniem usług szkoleniowych.

Wkład pieniężny stanowi wynagrodzenie za świadczenie tych usług. Tym samym zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, otrzymany wkład pieniężny stanowi obrót podlegający opodatkowaniu według właściwej stawki VAT. Niemniej jednak wysokość stosowanej stawki jest uzależniona od rodzaju świadczonej usługi, za którą należne jest wynagrodzenie w postaci wniesionego wkładu gotówkowego. Tak więc otrzymany wkład pieniężny od pracodawców stanowi obrót podlegający opodatkowaniu według stawki obowiązującej dla świadczonej przez stowarzyszenie usługi szkolenia.

W takich okolicznościach należy uznać, iż skoro stowarzyszenie świadczoną w ramach projektu usługę uznaje za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowaną w co najmniej 70% ze środków publicznych (do których zaliczają się dotacje z funduszów unijnych oraz dotacje celowe z budżetu państwa), uznać należy iż świadczona przez stowarzyszenie usługa spełnia przesłanki określone w § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji korzysta ze zwolnienia od podatku. W związku z tym od wkładu własnego uczestnika szkolenia wniesionego w formie gotówki stanowiącego wynagrodzenie za tę usługę nie nalicza się podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że stowarzyszenie realizując projekt spełniający usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanego w co najmniej w 70% ze środków publicznych, świadczy odpłatne usługi w rozumieniu art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy VAT, przy czym wynagrodzeniem za te usługi jest otrzymana kwota "wkładu pieniężnego" od uczestnika szkolenia, która korzysta ze zwolnienia od podatku określonego w § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia wykonawczego".

Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w przedmiotowej sprawie wyroku z dnia 20 września 2013 r. sygn. akt I FSK 1364/12 stwierdził: "(...) w przedmiotowej sprawie jest poza sporem, że Stowarzyszenie zostało uznane za instytucję o celu podobnym do której ma zastosowanie zwolnienie przewidziane w § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia MF. Nie ma również sporu co do tego, że rzeczone usługi są usługami kształcenia (przekwalifikowania) zawodowego.

5.7. Spornym jest spełnienie przesłanki zwolnienia w postaci "finansowania w co najmniej 70% ze środków publicznych" rzeczonych usług. Źródła wprowadzenia wspomnianego warunku należy upatrywać w treści powołanego wyżej art. 133 lit. c dyrektywy 112. Mowa o stosowaniu "cen niższych niż ceny pobierane za podobne usługi przez przedsiębiorstwa komercyjne podlegające VAT". Na mocy wspomnianego przepisu państwa członkowskie są upoważnione do nałożenia rzeczonego warunku w każdym poszczególnym przypadku (por. wyrok TSUE w sprawie L.u.P., pkt 43).

Należy przypomnieć, że jeżeli przepisy krajowe nie zawierają określonej regulacji wymaganej przez dyrektywę, to w granicach luzu interpretacyjnego przepisów stanowiących efekt nieprawidłowej implementacji - pomimo istnienia stanu pośredniej kolizji norm - sąd administracyjny może zastosować wykładnię korygującą - por. wyrok NSA z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07, opubl. CBOSA; por. też M. Kamiński, Konstruowanie wzorca legalności decyzji administracyjnej na podstawie prawa UE przez polskie sądy administracyjne (cz. II), EPS 2011Nr 5, s. 26.

Stosując tym samym ww. wykładnię korygującą należy uznać, że zwolnienie z VAT dotyczy wyżej wskazanych podmiotów świadczących przedmiotowe usługi, które stosują ceny niższe niż pobierane przez przedsiębiorstwa komercyjne na skutek dofinansowania ze środków publicznych wysokości co najmniej 70%.

Wyjaśnienia tym samym już na gruncie prawa polskiego wymaga określenie "finansowanie ze środków publicznych" albowiem pojęcie to nie wynika z treści prawa unijnego lecz jest doprecyzowaniem polskiego ustawodawcy działającego w granicach swobodnego uznania na podstawie art. 133 lit. c dyrektywy 112. Ustawa o VAT nie doprecyzowała rzeczonego warunku. Niezbędnym zatem w pierwszej kolejności jest skorzystanie z definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego PWN (ww.sjp.pwn.pl). Otóż termin "finansować" oznacza "dostarczać środków pieniężnych na coś, pokrywać koszty czegoś". Nowy Słownik Języka Polskiego pod red. B. Dunaja (s. 139) termin "finansować" tłumaczy jako "dostarczać finansów na wykonanie jakichś prac, realizację przedsięwzięć". Zaś do wyjaśnienia terminu "środki publiczne" pomocnym jest art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.). Stosownie do powołanego przepisu środkami publicznymi są: 1) dochody publiczne; 2) środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA); 3) środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2; 4) przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące: a) ze sprzedaży papierów wartościowych, b) z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego, c) ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych, d)z otrzymanych pożyczek i kredytów, e) z innych operacji finansowych; 5) przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy uznać, że niewątpliwie - jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji - świadczona przez Stowarzyszenie usługa spełnia przesłanki określone w § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia MF. Na obniżenie ceny usługi miało wpływ dofinansowanie ze środków publicznych, a ściślej dotacje z funduszów unijnych. W rzeczonej sprawie owo dofinansowanie przekroczyło wymaganą przez ustawodawcę dolną granicę dofinansowania.

Należy wyraźnie odróżnić kwestię kwalifikacji dotacji jako obrotu (podstawy opodatkowania) w rozumieniu art. 29 ustawy o VAT, od kwestii dotacji jako kategorii środków publicznych w rozumieniu spełnienia warunku do skorzystania ze zwolnienia z VAT. Mowa tutaj o dwóch odmiennych elementach konstrukcji podatku. Wbrew temu, co twierdzi MF nie można upatrywać w tym względzie korelacji. Na taką korelację nie wskazuje również treść przepisu, który nie zawiera w tym względzie żadnego odesłania. Należy uznać, że liczy się tym samym rzeczywista wartość usługi i fakt z jakiego tytułu owa wartość została obniżona. Słusznie zauważa Stowarzyszenie, że bez wspomnianej dotacji albo byłoby ono zmuszone do pobrania wyższej ceny za usługę edukacyjną albo w ogóle rzeczona usługa nie miałaby miejsca.

5.8. Reasumując, ustawodawca polski zdecydował się transponować do prawa polskiego warunek przewidziany w treści art. 133 lit. c dyrektywy 112 (tekst jedn.: ceny niższe niż pobierane za podobne usługi przez przedsiębiorstwa komercyjne podlegające VAT) poprzez odniesienie się do poziomu finansowania (co najmniej 70%) danego świadczenia ze środków publicznych. Poziom finansowania według tego przepisu nie jest tożsamy z procentowym udziałem w cenie dotacji w rozumieniu art. 29 ust. 1 zdanie 2 ustawy o VAT. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego mowa jest tu o rzeczywistym (ekonomicznym) źródle finansowania danej usługi. Tym samym, badając poziom dofinansowania należy brać pod uwagę nie tylko dofinansowanie stanowiące obrót ale również inne formy dofinansowania o ile możliwym jest wyliczenie ich wpływu na poziom ceny usługi kształcenia (przekwalifikowania) zawodowego".

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

Biorąc zatem pod uwagę, że tut. organ jest związany wydanym w przedmiotowej sprawie wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 5 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 333/12 oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 września 2013 r. sygn. akt I FSK 1364/12, stwierdzić należy, że otrzymana przez Wnioskodawcę kwota "wkładu pieniężnego" od uczestnika szkolenia za świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe spełniające definicję usług kształcenia zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, korzysta ze zwolnienia od podatku określonego w § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym za prawidłowe należało uznać stanowisko Wnioskodawcy, że wkład własny w postaci pieniężnej podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki zwolnionej tj. na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Józefa Ignacego Kraszewskiego 4A, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.