IBPP1/443-987/08/PK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 18 czerwca 2008 r. (data wpływu 9 lipca 2008 r.), uzupełnionym pismem z dnia 1 września 2008 r. (data wpływu 4 września 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wniesienia aportu do spółki oraz korekty podatku VAT - jest nieprawidłowe.

W dniu 9 lipca 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wniesienia aportu do spółki oraz korekty podatku VAT. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 1 września 2008 r. będącym odpowiedzią na wezwanie tutejszego organu z dnia 25 sierpnia 2008 r. znak: IBPP1/443-987/08/PK, IBPB1/415-541/08/ZK.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą jako jednoosobowy przedsiębiorca. W zakresie podatku dochodowego dochody z tej działalności gospodarczej opodatkowuje podatkiem dochodowym od osób fizycznych według stawki liniowej 19%. W zakresie podatku od towarów i usług jest podatnikiem czynnym tego podatku i rozlicza ten podatek składając co miesiąc deklarację VAT-7.

Umową sprzedaży z dnia 11 kwietnia 2005 r. Wnioskodawca nabył nieruchomość od Gminy Miasta S. Sprzedaż ta była opodatkowana podatkiem VAT. VAT naliczony od tej sprzedaży został przez Wnioskodawcę odliczony w całości. Zakupu tej nieruchomości dokonał w ramach majątku osobistego z przeznaczeniem na cele prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Po dokonanym zakupie nieruchomość tę Wnioskodawca zaklasyfikował jako towar handlowy do zbycia po jego zabudowaniu. Nieruchomość ta nie została przyjęta jako środek trwały. Po dokonanym zakupie Wnioskodawca podjął działania faktyczne i prawne zmierzające do zabudowania tej nieruchomości budynkiem lub budynkami z przeznaczeniem docelowo do sprzedaży albo całej nieruchomości wraz z naniesieniami jakie zdoła na niej poczynić do dnia sprzedaży, albo w częściach ułamkowych z naniesieniami jakie zdoła na niej poczynić do dnia sprzedaży albo jako wyodrębnionych lokali w wybudowanych na tej nieruchomości budynkach z prawami związanymi a to udziałem w częściach wspólnych budynku lub budynków i w samej nieruchomości. Do chwili obecnej na przedmiotową nieruchomość Wnioskodawca poniósł wydatki w wysokości: 92.651,00 zł. Od wszystkich zakupów związanych z tą nieruchomością na bieżąco odliczał na obowiązujących zasadach podatek VAT naliczony z faktur dokumentujących te wydatki. Nieruchomość ta jest do chwili obecnej zaksięgowana na towarach handlowych i nie jest amortyzowana ani nie jest przyjęta na ewidencję środków trwałych ani też nakłady na tę nieruchomość nie są klasyfikowane jako inwestycja w toku. Zgodnie z aktualnie obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego dla tej nieruchomości jedna działka wchodząca w jej skład jest przeznaczona w tym planie pod zabudowę wielorodzinną, a druga działka jest przeznaczona w tym planie pod zabudowę pensjonatową. Aktualnie Wnioskodawca uzyskał pozwolenie na budowę mieszkaniówki i stara się o wydanie pozwolenia na budowę pensjonatu na drugiej działce wchodzącej w skład tej nieruchomości.

Ta wyżej opisana nieruchomość zostanie przez Wnioskodawcę wniesiona jako aport do spółki komandytowej, która zostanie utworzona, i której Wnioskodawca zostanie wspólnikiem. Do spółki komandytowej Wnioskodawca zamierza wnieść tylko nieruchomość a nie przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisu art. 55 ¹ k.c.

Aktualnie Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą zgłoszoną w ewidencji działalności gospodarczej obejmującą:

Spółka komandytowa będzie prowadziła taki sam rodzaj działalności gospodarczej jak jest aktualnie prowadzony w ramach działalności jednoosobowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

AD. 1.

Na podstawie przepisu § 8 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 27 kwietnia 2004 r. (Dz. U. z 2004 Nr 97, poz. 970) zwalnia się od podatku wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego. Wobec powyższego wniesienie aportem do spółki komandytowej nieruchomości stanowiącej składnik jednoosobowej Firmy jest zwolnione od podatku VAT.

AD.2.

Nie istnieje konieczność korekty podatku VAT. Z przepisu art. 91 ust. 7 ustawy o VAT wynika, że przepisy ust. 1-5 art. 91 stosuje się odpowiednio do stanu faktycznego opisanego w ust. 7.

W ust. 2 art. 91 mowa zaś jest jedynie o towarach i usługach, które zostały zaliczone przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Jak zaś wskazano w opisie stanu faktycznego nieruchomość, która ma być przedmiotem aportu nie została zaliczona przez podatnika do środków trwałych ani wartości niematerialnych i prawnych.

Zdaniem podatnika nie istnieje konieczność dokonywania jakiejkolwiek korekty podatku VAT, gdyż zgodnie z przepisem art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2004 Nr 54, poz. 535) podatnik ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego jeżeli pozostaje on w związku ze sprzedażą opodatkowaną. Związek ten ma mieć charakter bezpośredni i ma być na moment dokonywania odliczenia. W momencie ponoszenia tych wydatków i dokonywania odliczenia wydatki te pozostawały w związku bezpośrednim z realizowaną przez podatnika czynnością opodatkowaną w zakresie działalności jego przedsiębiorstwa. W momencie dokonywania odliczenia podatnik nie mógł przewidzieć, że w przyszłości nieruchomość zostanie wniesiona jako aport do spółki. Z uwagi zaś na okoliczność, że przepis art. 91 ust. 7 stosuje się jedynie w odniesieniu do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych a nieruchomość nie została w taki sposób potraktowana przez podatnika, nie istnieje konieczność dokonania korekty podatku VAT w związku z aportowaniem tej nieruchomości do spółki komandytowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Ad.1.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami natomiast, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Odpłatna dostawa towarów według art. 2 pkt 22 ustawy mieści się w definicji sprzedaży.

Co do zasady odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, 22% stawką podatku VAT. Jednym z wyjątków od powyższej zasady jest regulacja zawarta w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.), zgodnie z którym zwalnia się od podatku od towarów i usług wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika, iż ma on zamiar wniesienia towaru handlowego - nieruchomości przeznaczonej pod zabudowę - do nowopowstałej spółki komandytowej.

W ocenie tut. organu czynność wniesienia aportem ww. nieruchomości podlega zwolnieniu od tego podatku na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 ww. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy (...).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Ad.2.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że istota podatku od towarów i usług opiera się m.in. na zasadzie, zgodnie z którą odliczenie podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów lub usług przysługuje podatnikowi, jeżeli towar ten lub usługa zostaną wykorzystane do realizacji czynności opodatkowanych tym podatkiem (art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 ustawy). W związku z powyższym istotna jest kwestia rozliczenia podatku naliczonego od towarów handlowych oraz środków trwałych nabytych z przeznaczeniem do realizacji czynności opodatkowanych, który w momencie ich zakupu podlegał odliczeniu. W przypadku bowiem gdy towary te nie posłużyły działalności opodatkowanej podatnika, ponieważ zmieniło się ich przeznaczenie i stały się one przedmiotem czynności zwolnionej od podatku, jak to ma miejsce w przypadku wniesienia ich aportem do spółki prawa handlowego, zastosowanie znajdzie art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie bowiem do art. 91 ust. 1 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r.), po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Zgodnie z art. 91 ust. 2, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 91 ust. 4 w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów, o których mowa w ust. 2, uważa się, że towary te są nadal używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Należy tutaj zauważyć, że wyrażenie "czynności podlegające opodatkowaniu" nie jest tożsame z wyrażeniem "czynności opodatkowane", ze względu na to, że przez czynności podlegające opodatkowaniu rozumie się zarówno czynności opodatkowane jak i czynności zwolnione od podatku.

Stosownie do art. 91 ust. 5, jeśli podatnik w okresie korekty sprzeda środek trwały, o którym mowa w ust. 2, korekta za cały pozostały okres powinna być dokonana jednorazowo w rozliczeniu za miesiąc, w którym nastąpiła sprzedaż. Przy czym, jeśli sprzedaż tych środków, o których mowa w ust. 4, była zwolniona z podatku od towarów i usług, do obliczenia korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi (art. 91 ust. 6 pkt 2).

Przepis ust. 6, będący niezbędnym doprecyzowaniem ust. 4, określa w jakim przypadku dla celów korekty sprzedaż towaru jest traktowana jako wykorzystanie go do czynności opodatkowanych, a w jakich do czynności zwolnionych od podatku. Natomiast przepis art. 91 ust. 7 stanowi, że przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio (tj. powyższej korekty dokonuje się także w przypadku) gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Powyższa regulacja odnosi się do każdego towaru lub usługi, nie tylko do środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że skoro Wnioskodawca przy nabyciu towarów miał prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i dokonał takiego obniżenia, po czym prawo to zmieniło się z uwagi na zmianę przeznaczenia nabytych towarów, to wówczas jest zobligowany do skorygowania podatku naliczonego, który został odliczony z tytułu nabycia tych towarów, w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiło wniesienie aportu (odpowiednie zastosowanie art. 91 ust. 1-5 ustawy o podatku od towarów i usług). Wprawdzie art. 91 odnosi się zasadniczo do korekt podatku naliczonego w przypadku podatników dokonujących zakupów służących zarówno czynnościom, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku naliczonego, a także innym czynnościom, jednakże przepis art. 91 ust. 7 ma szerszy zakres podmiotowy, ponieważ nakazuje odpowiednie stosowanie art. 91 ust. 1-5 w przypadku m.in., gdy podatnik miał prawo do odliczenia całości podatku naliczonego i dokonał tego odliczenia, a następnie to prawo utracił w przypadku sprzedaży zwolnionej od podatku.

Należy zauważyć, że przedmiotowa nieruchomość została zakupiona jako towar handlowy, a więc z zamiarem jej sprzedaży w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Nieruchomość ta nie została przyjęta przez Wnioskodawcę jako środek trwały. Nieruchomość ta jest do chwili obecnej zaksięgowana na towarach handlowych i nie jest amortyzowana ani nie jest przyjęta na ewidencję środków trwałych ani też nakłady na tę nieruchomość nie są klasyfikowane jako inwestycja w toku. Rzeczona nieruchomość nie była wykorzystywana do działalności opodatkowanej. Zainteresowany skorzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu tego towaru. Obecnie zamierza wnieść nieruchomość w formie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej. Nastąpi więc zmiana przeznaczenia nieruchomości, polegająca na wykorzystaniu jej do wykonania czynności zwolnionej, jaką jest wniesienie towaru aportem do spółki prawa handlowego. Czynność ta spowoduje zmianę prawa do odliczenia podatku. Zatem warunek konieczny do uzyskania prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy nie został w rezultacie zrealizowany.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie będzie miała miejsce żadna ze sytuacji wymieniona w art. 91 ust. 1-7 ustawy o VAT tym samym również wspomniane regulacje prawne nie znajdą zastosowania w tej sprawie.

W przedmiotowej sprawie istotne jest, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jedynie w takim zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych. Oznacza to, że prawo do odliczenia jest uzależnione od istnienia związku dokonanego zakupu ze sprzedażą opodatkowaną. Towary handlowe lub usługi, zakupione z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży opodatkowanej lub też służące tej sprzedaży, których dostawa została później objęta zwolnieniem od podatku (podmiotowym lub przedmiotowym), w żadnym momencie działalności nie posłużyły wykonywaniu działalności opodatkowanej, a jedynie stają się przedmiotem czynności, w stosunku do której nie przysługuje prawo do odliczeń. Zatem warunek konieczny do uzyskania prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, nie zostaje w rezultacie zrealizowany. A zatem należy uznać, iż Podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W takim wiec przypadku występuje obowiązek skorygowania wcześniej odliczonego podatku, wynikający z generalnej zasady, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym nie istnieje konieczność korekty podatku VAT należało uznać za nieprawidłowe.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy, oceniane całościowo, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Nadmienia się, iż zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), rozpoznawanie spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych dotyczących wydawania w indywidualnych sprawach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacje indywidualne), o których mowa w art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), przekazuje się wojewódzkim sądom administracyjnym, na których obszarze właściwości strona skarżąca zamieszkuje lub ma siedzibę. Powyższe rozporządzenie, zgodnie z brzmieniem § 3, wchodzi w życie po upływie 30 dni od dnia ogłoszenia, tj. z dniem 11 października 2008 r.

W związku z powyższym tut. organ informuje, że jeżeli skarga na niniejszą interpretację będzie składana po dniu 10 października 2008 r., właściwym do jej rozpoznania będzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.