IBPP1/443-971/13/ES

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 września 2013 r. (data wpływu 14 października 2013 r.), uzupełnionym pismem z 14 stycznia 2014 r. (data wpływu 20 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego od wydatków na ulepszenie nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 października 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego od wydatków na ulepszenie nieruchomości.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 14 stycznia 2014 r. (data wpływu 20 stycznia 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 3 stycznia 2014 r. znak: IBPP1/443-971/13/ES.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (Miasto) zamierza dokonać dostawy w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do miejskiej spółki (M. Sp. z o.o.) nieruchomości zabudowanej, położonej (...). Nieruchomość stanowi własność Miasta; została nabyta z mocy prawa z dniem 27 maja 1990 r. (decyzja Wojewody z dnia 20 sierpnia 1991 r.).

Wartość początkowa nieruchomości wynosi: wartość budynku - 79 tys. zł oraz wartość gruntu - 2,2 tys. zł.

Nieruchomość była modernizowana w okresie 12/2008 - 2009. Łącznie wydatki na modernizację wyniosły ponad 763 tys. zł.

Obiekt był użytkowany przez Sp. z o.o. na podstawie odpłatnej umowy cywilnoprawnej (umowy najmu) od 1 stycznia 2004 r. do 30 czerwca 2004 r., kiedy to aktem notarialnym przekazano przedmiotową nieruchomość Sp. z o.o. w nieodpłatne użytkowanie na czas nieoznaczony.

Z dniem 1 października 2012 r. Sp. z o.o. zrzekło się nieodpłatnego użytkowania.

W 2004 r. Urząd Miasta obciążał Sp. z o.o. fakturami VAT z tytułu umowy najmu.

W okresie nieodpłatnego użytkowania do września 2012 r. nie dokonywano w związku z użytkowaniem przedmiotowej nieruchomości czynności opodatkowanych VAT.

Miastu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od wydatków na ulepszenie ponoszonych w latach 2008- 2009, ponieważ modernizowany obiekt nie był przedmiotem czynności opodatkowanych.

Począwszy od października 2012 r. (po zrzeknięciu się przez Sp. z o.o. nieodpłatnego użytkowania) zmodernizowana nieruchomość została ponownie przekazana w dzierżawę spółce i w związku z tym jest wykorzystywana (do nadal) do czynności opodatkowanych.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że dostawa przedmiotowej nieruchomości nie może korzystać ze zwolnienia określonego w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), ponieważ Miasto nabyło prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków na ulepszenie przedmiotowej nieruchomości w październiku 2012 r., kiedy to Sp. z o.o. zrzekła się nieodpłatnego użytkowania, a nieruchomość została objęta ponownie odpłatną umową cywilno-prawną.

Nabycie prawa do odliczenia całości podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych powoduje konieczność skorygowania rozliczeń podatku za poszczególne okresy rozliczeniowe do ostatniego okresu rozliczeniowego, w którym zostanie dokonana dostawa przedmiotowej nieruchomości.

W uzupełnieniu Wnioskodawca podał, że wydatki na modernizację budynku, o którym mowa we wniosku ponoszono w okresie: kwiecień 2008 r. - wrzesień 2009 r., przy czym pierwsza faktura (wystawiona 15 kwietnia 2008 r.) dotyczyła dokumentacji projektowej, a ostatnia (wystawiona 2 września 2009 r.) dokumentowała usługę nadzoru inwestorskiego.

Protokół odbioru robót jest datowany na 27 sierpnia 2009 r. Natomiast dokument zwiększenia wartości środka trwałego wystawiono 31 grudnia 2009 r.

Symbol PKOB tego budynku: 1 12 122 1220.

Aport nastąpił 14 listopada 2013 r. (data aktu notarialnego).

Pierwsza czynność opodatkowana w ramach umowy najmu nastąpiła w październiku 2012 r., natomiast dostawa nastąpiła w listopadzie 2013 r. tzn. w okresie krótszym niż 2 lata.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Miasto ma prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku od towarów i usług naliczonego w okresie 12/2008-2009 od wydatków na ulepszenie nieruchomości, która ma być przedmiotem aportu do miejskiej spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 91 ust. 7 korekta podatku naliczonego w przypadku gdy podatnik nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, a następnie zmieniło się jego prawo w tym zakresie następuje w oparciu o przepisy ust. 1-6. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa wyżej, dokonuje się w okresie kolejnych 10 lat (w rocznych kwotach stanowiących jedną dziesiątą kwoty podatku naliczonego) w deklaracjach podatkowych składanych za pierwsze okresy rozliczeniowe kolejnych lat następujących odpowiednio po każdym roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

W przypadku gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż środków trwałych objętych korektą, uważa się, że te środki trwałe są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. W takim przypadku korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż.

W związku z powyższym Miasto powinno dokonać następujących korekt:

* w korekcie deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku 2009 ująć 1/10 podatku naliczonego przy zakupach na ulepszenie przedmiotowej nieruchomości dokonanych w grudniu 2008 r.;

* w korekcie deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku 2010, 2011 oraz 2012 ująć odpowiednio po 1/10 podatku naliczonego przy zakupach na ulepszenie przedmiotowej nieruchomości dokonanych w roku 2008 oraz 2009;

* w korekcie deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi aport nieruchomości do miejskiej spółki ująć jednorazowo podatek naliczony pozostały do rozliczenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, iż przedmiotową interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących do dnia 31 grudnia 2013 r., gdyż z uzupełnienia wniosku z 14 stycznia 2014 r. (data wpływu 20 stycznia 2014 r.) wynika, że aport przedmiotowej nieruchomości nastąpił 14 listopada 2013 r.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na mocy art. 2 pkt 6 tej ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Według art. 2 pkt 22 cyt. ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Natomiast aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wniesienie wkładu wiąże się z przeniesieniem na spółkę wszelkich praw do przedmiotu wkładu, a więc także prawa własności, jeżeli przysługuje ono wspólnikowi.

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, iż wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci nieruchomości do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towaru w rozumieniu art. 7 i świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według art. 15 ust. 2 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r. - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r.) obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że najem nieruchomości jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla czynności najmu Gmina (Miasto) występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższa czynność w świetle ustawy o VAT jest traktowana jako odpłatne świadczenie usług, które podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Należy wskazać, że ani przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia z opodatkowania dla usług odpłatnego wynajmu nieruchomości przez Gminę (Miasto).

Zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

W świetle powyższego należy wskazać, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki. Wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Przy czym - jak wynika z art. 659 § 2 ww. ustawy - Kodeks cywilny czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju. Zatem umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu.

W konsekwencji oddanie w ramach umowy najmu, tj. czynności cywilnoprawnej innemu podmiotowi nieruchomości skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie wynajmującego i tym samym stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Przechodząc do kwestii prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z modernizacją budynku, który najpierw był wykorzystywany do czynności niepodlegajacych opodatkowaniu, a następnie do czynności opodatkowanych w postaci najmu, należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przysługuje podatnikowi, o którym mowa w art. 15, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Stosownie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (...).

W myśl art. 2 pkt 14a cyt. ustawy przez wytworzenie nieruchomości - rozumie się wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Z powyższego przepisu art. 86 ust. 1 ww. ustawy wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Wskazać jednocześnie należy, że w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia. Jeżeli dany towar lub usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy o VAT wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście, jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku od towarów i usług (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym od podatku) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia tego podatku.

Ponieważ cytowany wcześniej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, nakazuje oceniać zakres prawa do odliczenia w oparciu o finalne przeznaczenie towaru czy usługi, w cenie których zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu, to zmiana przez podatnika planów co do sposobu wykorzystania tego towaru lub usługi, ma wpływ na jego prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem. Z chwilą podjęcia przez podatnika decyzji o zmianie przeznaczenia, np. z czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną na cele związane z działalnością opodatkowaną, przysługuje mu prawo do rozliczenia podatku naliczonego, związanego z tą działalnością wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na ich nabycie.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 oraz art. 91 ustawy o VAT, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do art. 91 ust. 1 cyt. ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 tej ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy o VAT, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

Z kolei art. 91 ust. 7 ustawy stanowi, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy o VAT).

Podsumowując powyższe stwierdzić należy, iż w sytuacji gdy podatnik dokonuje nabycia towarów i usług z przeznaczeniem do przyszłego wykorzystywania ich do wykonywania czynności opodatkowanych wówczas co do zasady prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje na bieżąco na etapie realizacji zadań inwestycyjnych stosowanie do przywołanych na wstępie postanowień art. 86 ustawy o VAT.

Natomiast w sytuacji gdy podatnik w pierwszej kolejności zamierza finalnie wykorzystywać nabyte towary i usługi do czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego wówczas nie przysługuje mu prawo od odliczenia podatku naliczonego na mocy art. 86 ustawy, jednakże w przypadku zmiany przeznaczenia towarów lub usług na cele związane z czynnościami opodatkowanymi, podatnik ma prawo zweryfikować uprzednio nieodliczony podatek naliczony w oparciu o postanowienia art. 91 ustawy o VAT.

Jak wynika z okoliczności przedstawionych we wniosku, Gmina (Miasto) przekazała nieruchomość zabudowaną (budynek wraz z gruntem) Spółce z o.o. w nieodpłatne użytkowanie od 2004 r. do 1 października 2012 r. Czynność ta nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nieruchomość była modernizowana w okresie 12/2008 - 2009. Protokół odbioru robót jest datowany na 27 sierpnia 2009 r., natomiast dokument zwiększenia wartości środka trwałego wystawiono 31 grudnia 2009 r. W dniu 1 października 2012 r. Spółka zrzekła się nieodpłatnego użytkowania i począwszy od października 2012 r. nieruchomość została oddana Spółce w najem.

Wnioskodawca wskazuje, że na etapie ponoszenia wydatków na ulepszenie nie przysługiwało mu prawo do odliczenia, ponieważ modernizowany obiekt nie był przedmiotem czynności opodatkowanych.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz opis sprawy stwierdzić należy, iż wykorzystywanie przez Wnioskodawcę przedmiotowej nieruchomości do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (nieodpłatne użyczenie), a następnie wykorzystywanie jej do wykonywania czynności opodatkowanych (najem), stwarza możliwość dokonania korekty, zgodnie z zasadami oraz w terminach przewidzianych prawem, wynikających z przepisów art. 91 ustawy o VAT w zw. z art. 91 ust. 7 i ust. 7a tej ustawy. Korekta ta będzie miała charakter cząstkowy i wieloletni.

Należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na ulepszenie budynku są wydatkami podlegającymi 10-letnieniu okresowi korekty, co oznacza, że prawo do odliczenia należy rozpatrywać za każdy rok korekty odrębnie i za lata, w których obiekt po ulepszeniu nie był wykorzystywany do czynności opodatkowanych odliczenie nie przysługuje. Natomiast 10-letni okres korekty rozpoczyna swój bieg od roku, w którym środki trwałe (ulepszenia) zostały oddane do użytkowania, a roczna korekta dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.

Z opisu sprawy wynika, że ulepszenie zwiększyło wartość środka trwałego w dniu 31 grudnia 2009 r. Zatem rok 2009 jest pierwszym rokiem korekty, a ponieważ do października 2012 r. obiekt nie był wykorzystywany do czynności opodatkowanych, za lata 2009, 2010 i 2011 Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Wnioskodawca nie może zatem dokonać odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków poniesionych na przedmiotowe ulepszenia. Wnioskodawcy przysługuje natomiast prawo do odliczenia częściowego, za poszczególne lata w których obiekt był wykorzystywany do czynności opodatkowanych poprzez dokonanie odpowiednich korekt deklaracji.

Ponieważ zmiana przeznaczenia obiektu nastąpiła w 2012 r. (najem nieruchomości od października 2012 r.) pierwszej korekty Wnioskodawca powinien dokonać w deklaracji VAT-7 składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia, tj. w deklaracji za styczeń 2013 r. w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z modernizacją budynku.

Co do zasady dalszych korekt w wysokości 1/10 należało dokonywać w kolejnych latach, aż do końca okresu korekty, tj. aż do korekty za 2018 r. włącznie, jednakże listopadzie 2013 r. (tekst jedn.: w okresie korekty) miało miejsce zdarzenie, które wymaga dokonania dalszej korekty na innych zasadach. Mianowicie 14 listopada 2013 r. Wnioskodawca dokonał dostawy (aportu) nieruchomości. Była to czynność opodatkowana, gdyż jak podaje Wnioskodawca dostawa ta nie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT.

Jak już wcześniej wskazano zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że skoro przedmiotowa nieruchomość była przedmiotem dostawy 14 listopada 2013 r., czyli w okresie korekty, to zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy o VAT uważa się, że nieruchomość ta jest nadal wykorzystywana na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u Wnioskodawcy, aż do końca okresu korekty.

Ponieważ dostawa była czynnością opodatkowaną a nie zwolnioną, przyjmuje się zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy o VAT, że dalsze wykorzystanie tej nieruchomości jest związane z czynnościami opodatkowanymi.

W związku z tym, Wnioskodawca zgodnie z art. 91 ust. 5 ustawy o VAT, winien dokonać korekty jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty, w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpił aport nieruchomości, czyli za listopad 2013 r.

Reasumując należy wskazać, że Gmina (Miasto) jest uprawniona do odliczenia rocznie 1/10 podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na prowadzoną w latach 2008-2009 modernizację przedmiotowej nieruchomości, oddanej do użytkowania w 2009 r., której zmiana przeznaczenia nastąpiła w 2012 r. Gmina ma możliwość odliczenia łącznie 7/10 podatku naliczonego, przy czym pierwszej korekty należy dokonać za rok 2012 (w deklaracji za styczeń 2013 r. w wysokości 1/10), a następnie dokonać korekty jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty, w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpił aport, czyli za listopad 2013 r.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie była kwestia prawidłowości przyporządkowania wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności do czynności niepodlegających opodatkowaniu, ani też kwestia opodatkowania aportu, gdyż nie było to przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, ani nie przedstawiono własnego stanowiska w tym zakresie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.