IBPP1/443-968/13/LSz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 9 października 2013 r. (data wpływu 14 października 2013 r.) uzupełnionym pismem z 2 stycznia 2014 r. (data wpływu 8 stycznia 2014 r.) oraz pismem z 14 stycznia 2014 r. (data wpływu 20 stycznia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia udziału w prawie użytkowania wieczystego działki nr 45/14 i działki nr 45/15 oraz działki nr 45/16 wraz z przeniesieniem prawa współwłasności znajdujących się na nich obiektów budowlanych a także nabycia udziału w prawie użytkowania wieczystego działki niezabudowanej nr 45/6 - jest prawidłowe.

W dniu 14 października 2013 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek, uzupełniony pismem z 2 stycznia 2014 r. (data wpływu 8 stycznia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia udziału w prawie użytkowania wieczystego działki nr 45/14 i działki nr 45/15 oraz działki nr 45/16 wraz z przeniesieniem prawa współwłasności znajdujących się na nich obiektów budowlanych a także nabycia udziału w prawie użytkowania wieczystego działki niezabudowanej nr 45/6.

Wniosek został uzupełniony pismem z 14 stycznia 2014 r. (data wpływu 20 stycznia 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu Nr IBPP1/443-968/13/LSz z 3 stycznia 2014 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podatnikiem VAT czynnym. Celem uregulowania statusu prawnego posiadanych nieruchomości planuje zawarcie umowy zamiany oraz umowy sprzedaży udziałów w prawie użytkowania wieczystego i prawie własności posadowionych na nim budynków i budowli oraz prawa własności nieruchomości z M. i B., którzy zostali zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni: B. od 17 stycznia 2006 r. i M. od 29 sierpnia 2000 r. Zarówno B. jak i M. nie są wpisanymi do ewidencji działalności gospodarczej przedsiębiorcami prowadzącymi działalność gospodarczą, w rozumieniu ustawy o swobodzie prowadzenia działalności gospodarczej. Dla wszystkich nieruchomości, które mają być przedmiotem umowy zamiany oraz umowy sprzedaży został uchwalony Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego dla obszaru "Z.", zatwierdzony uchwałą Rady Miasta nr...z dnia 28 czerwca 2006 r. ("MPZP"). Na podstawie planowanej umowy zamiany oraz umowy sprzedaży Wnioskodawca zamierza nabyć udziały we współużytkowaniu wieczystym działek gruntu oraz we współwłasności budynków i budowli nieruchomości położonych w K. obręb 14 P. ("Nieruchomości").

Nieruchomość 1

Nieruchomość 1 składa się z działek: nr 45/14 i nr 45/15 o łącznej powierzchni 0,3085 ha ("Działki"), w całości (tekst jedn.: w obrysie granic) zabudowanych budynkiem siedmiokondygnacyjnym o przeznaczeniu biurowym, wybudowanym w latach 70-tych ("Budynek"). Tym samym cała powierzchnia ww. Działek zabudowana jest ww. Budynkiem. Na podstawie planowanej umowy zamiany Wnioskodawca nabędzie: (1) od M. udział wynoszący 8476/18519 części we współużytkowaniu wieczystym Działek oraz we współwłasności Budynku oraz (2) od B. udział wynoszący 1380/18519 w tych prawach do Nieruchomości 1. W pozostałej części Wnioskodawca jest współużytkownikiem wieczystym i współwłaścicielem Nieruchomości 1. M. zakupił udział w wysokości 9856/18519 we współużytkowaniu wieczystym Działek i we współwłasności Budynku na podstawie umowy sprzedaży z dnia 21 kwietnia 2000 r., która to umowa zawarta była ze stawką zwolnioną z uwagi na to, iż spółka zbywająca ww. udział na rzecz M. nabyła przedmiotowy udział w Budynku ze stawką zwolnioną na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ówcześnie obowiązujących przepisów ustawy o podatku VAT. M. - dysponując w ramach swojego udziału częścią powierzchni Budynku na podstawie umowy quoad usum (do wyłącznego korzystania) - wynajął całość posiadanej części Budynku w wysokości 9856/18519 -spółce administrującej L. sp.z o.o. w K. ("L.") na podstawie umowy najmu z dnia 1 lipca 2000 r. B., jak podaje, przejął od M. w posiadanie część powierzchni Budynku odpowiadającej udziałowi wynoszącemu 1380/18519 we współużytkowaniu wieczystym Działek i we współwłasności Budynku i następnie na podstawie upoważnienia M. do dysponowania na cele wynajmu oddał w całości wynajem na rzecz L., na podstawie umowy z dnia 1 maja 2005 r. oraz aneksu do tej umowy z dnia 1 lipca 2005. powierzchnię przedmiotowego Budynku odpowiadającą udziałowi wynoszącemu 1380/18519 części we współużytkowaniu wieczystym Działek i we współwłasności ww. Budynku. B. następnie zakupił od M. udział w wysokości 1380/18519 części ww. prawach do Nieruchomości 1 na podstawie umowy sprzedaży z dnia 27 grudnia 2006 r. Po zakupie przez B. ww. udziału kontynuowana była nadal umowa najmu z dnia 1 maja 2005 r. powierzchni biurowych odpowiadających powierzchni zakupionego udziału. Zarówno powierzchnie w Budynku odpowiadające udziałowi M. w wysokości 8476/18519 jak i B. w wysokości 1380/18519 części ww. prawach do Nieruchomości 1 są nadal wynajmowane na rzecz spółki L. Lokale biurowe znajdujące się w wynajętych przez M. oraz B. ww. częściach Nieruchomości 1 L. podnajmuje innym podmiotom na własny rachunek. L. płaci na rzecz M. oraz B. z tytułu najmu czynsz, który opodatkowany jest podatkiem VAT na podstawie faktur wystawianych odrębnie przez M. oraz przez B. W wyniku nabycia wskazanych udziałów Wnioskodawca stanie się wyłącznym użytkownikiem wieczystym i właścicielem Nieruchomości 1, a lokale biurowe będą przez Wnioskodawcę nadal wynajmowane i z tego tytułu będzie naliczany czynsz uwzględniający podatek VAT.

Nieruchomość 2

Na podstawie planowanej umowy sprzedaży Wnioskodawca zamierza zakupić od M. udział wynoszący 7/35 części we współużytkowaniu wieczystym niezabudowanej działki nr 45/6 o powierzchni 0,0288 ha. Zgodnie z MPZP ww. działka jest przeznaczona pod drogi dojazdowe (symbol: B.KDD). M. zakupił ww. udział w prawach do niezabudowanej działki w dniu 20 lipca 2000 r. Umowa sprzedaży zawarta była ze stawką zwolnioną z uwagi na to, iż spółka zbywająca ww. udział na rzecz M. nabyła przedmiotową działkę ze stawką zwolnioną na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ówcześnie obowiązujących przepisów ustawy o podatku VAT. W pozostałej części Wnioskodawca jest współużytkownikiem wieczystym i współwłaścicielem Nieruchomości 2. W wyniku nabycia wskazanych udziałów Wnioskodawca stanie się wyłącznym użytkownikiem wieczystym Nieruchomości 2.

Nieruchomość 3

Nieruchomość 3 składa się z działki nr 45/16 o łącznej powierzchni 0,9747 ha, na której posadowione są betonowo-asfaltowe drogi i place wewnętrzne, wybudowane w latach 70-tych ("Budowle"). Przedmiotem planowanej zamiany ma być nabycie przez Wnioskodawcę od M. części udziału we współużytkowaniu wieczystym działki nr 45/16 oraz we współwłasności Budowli. Pozostałą część przysługującego M. udziału w Nieruchomości 3 M. planuje przenieść na rzecz Wnioskodawcy w drodze umowy sprzedaży. M. zakupił cały ww. udział w wysokości 10500/31954 w dniu 20 lipca 2000 r. Umowa sprzedaży zawarta była ze stawką zwolnioną z uwagi na to, iż spółka zbywająca ww. udział na rzecz M. nabyła przedmiotową działkę ze stawką zwolnioną na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ówcześnie obowiązujących przepisów ustawy o podatku VAT. Jak podaje M. następnie wydzierżawił wraz z udziałem w Nieruchomości 1 cały ww. udział w wysokości 10500/31954 w Nieruchomości 3 spółce administrującej L. na podstawie umowy z dnia 1 lipca 2000 r. wraz z aneksami. W pozostałej części współużytkownikiem wieczystym i współwłaścicielem Nieruchomości 3 jest Wnioskodawca i osoba trzecia. W wyniku nabycia od M. wskazanych udziałów oraz nabycia od osób trzecich pozostałych udziałów w ramach umowy sprzedaży nieobjętej niniejszym zapytaniem, Wnioskodawca stanie się wyłącznym użytkownikiem wieczystym Nieruchomości 3.

Na podstawie umowy zamiany Wnioskodawca zamierza nabyć od B. i M. pozostałe ich udziały w Nieruchomości 1 oraz od M. pozostały jego udział w Nieruchomości 3 w zamian za przeniesienie na rzecz B. i M. prawa użytkowania wieczystego wraz z prawem własności posadowionych na nim budynków i budowli oraz prawo własności innych nieruchomości nr 4 - 7.

M. oraz B. od dnia nabycia nie dokonali nakładów na żadną z Nieruchomości w wysokości przekraczającej 30% wartości każdej z tych Nieruchomości. Po nabyciu Nieruchomości Wnioskodawca oraz M. i B. zamierzają, odpowiednio każdy w nabytych Nieruchomościach, prowadzić działalność gospodarczą (w rozumieniu przepisów ustawy o VAT), podlegającą opodatkowaniu VAT, obejmującą kontynuację wynajmu Nieruchomości 1-3 na rzecz osób trzecich.

Po nabyciu Nieruchomości Wnioskodawca oraz M. i B. zamierzają, odpowiednio każdy w nabytych Nieruchomościach, prowadzić działalność gospodarczą (w rozumieniu przepisów ustawy o VAT), podlegającą opodatkowaniu VAT, obejmującą kontynuację wynajmu Nieruchomości 1-3 na rzecz osób trzecich.

Podsumowując, w wyniku planowanej umowy zamiany:

A. Wnioskodawca przeniesie na M. udział wynoszący 85/100 części w Nieruchomości 5 w zamian za co M. przeniesie na Wnioskodawcę część udziału w Nieruchomości 1; wartość rynkowa udziałów będzie równa.

B. Wnioskodawca przeniesie na M. Nieruchomość 4 w zamian za co M. przeniesie na Wnioskodawcę część udziału w Nieruchomości 1 oraz część udziału w Nieruchomości 3; wartość rynkowa udziałów M. w Nieruchomości 1 i Nieruchomości 3 jest wyższa o 150.000 zł niż wartość Nieruchomości 4 w związku z czym Wnioskodawca dopłaci M. ww. kwotę odpowiadającą różnicy wartości;

C. Wnioskodawca przeniesie na B. Nieruchomość 6 w zamian za co B. przeniesie na Wnioskodawcę część udziału w Nieruchomości 1; wartość rynkowa Nieruchomości 6 oraz zamienianego udziału będzie równa;

D. Wnioskodawca przeniesie na B. Nieruchomość 7 w zamian za co B. przeniesie na Wnioskodawcę część udziału w Nieruchomości 1; wartość rynkowa Nieruchomości 7 oraz zamienianego udziału będzie równa;

E. Wnioskodawca przeniesie na B. udział wynoszący 15/100 części w Nieruchomości 5 w zamian za co B. przeniesie na Wnioskodawcę część udziału w Nieruchomości 1; wartość rynkowa zamienianych udziałów będzie równa; oraz

F. M. sprzeda Wnioskodawcy udział 7/35 w Nieruchomości 2 oraz część udziału w Nieruchomości 3 za cenę równą wartości rynkowej obu udziałów.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca podał, że:

Budynek biurowy, siedmiokondygnacyjny, znajdujący się na Nieruchomości 1 - działkach nr 45/14 oraz 45/15 - jest klasyfikowany wg symboli Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) jako PKOB 1220.

Budynek biurowy, siedmiokondygnacyjny, znajdujący się na Nieruchomości 1 - działkach nr 45/14 oraz 45/15 - jest trwale związany z gruntem.

Zgodnie z informacją przekazaną przez M. zakupił on powyższy udział w prawach do niezabudowanej Nieruchomości 2 - działki nr 45/6 - w dniu 20 lipca 2000 łącznie z udziałem w Nieruchomości 1 i 3 - jako ich uzupełnienie (działka przylega bezpośrednio do Nieruchomości 3 o charakterze - parkingowo - komunikacyjnym). Działka stanowi w znacznej części trawnik uzupełniając przestrzeń komunikacyjno - parkingową. Nie była przez M. bezpośrednio wykorzystywana.

Budowle - drogi i place asfaltowo-betonowe, znajdujące się na Nieruchomości 3 - działce nr 45/16 - są klasyfikowane wg symboli Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) jako PKOB 2112.

Budowle: drogi i place asfaltowo-betonowe, znajdujące się na Nieruchomości 3 - działce nr 45/16 - są trwale związane z gruntem.

W związku z powyższym zadano następujące pytania (oznaczone we wniosku nr 1, nr 2, nr 3, nr 8 i nr 9):

1. Nieruchomość nr 1: Czy prawidłowe jest przyjęcie, że z uwagi na fakt, że: (i) Budynek posadowiony na Działkach został zasiedlony dawniej niż dwa lata przed planowanym terminem umowy zamiany Nieruchomości 1, (ii) od dnia jej nabycia nie ponoszono w odniesieniu do tej Nieruchomości 1 nakładów przekraczających 30% jej wartości oraz (iii) od 1 lipca 2000 r. jest przedmiotem umowy najmu, to umowa dostawy udziałów w Nieruchomości 1 w wykonaniu umowy zamiany podlega zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a w konsekwencji Wnioskodawca i M. oraz B. zbywający udziały w Nieruchomości 1 przed zawarciem umowy przenoszącej udziały w Nieruchomości 1 w tym własności posadowionego na niej Budynku, mogą wspólnie złożyć wniosek o rezygnacji ze zwolnienia i poddać tę dostawę udziałów w Nieruchomości 1 w ramach umowy zamiany opodatkowaniu, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, przy czym w przypadku takiej zamiany Budynku nie wyodrębnia się wartości Działek i dzieli on traktowanie podatkowe Budynku.

2. Pytanie Nieruchomość nr 2: Czy prawidłowe jest przyjęcie, że z uwagi na fakt, że wskazana nieruchomość stanowi niezabudowaną działkę gruntu, która objęta jest MPZP, z którego wynika przeznaczenie tej działki jako drogi dojazdowe, należy przyjąć że jest ona w całości "terenem budowlanym" w rozumieniu art. 2 ust. 33 ustawy o VAT, a w konsekwencji jej sprzedaż podlega opodatkowaniu VAT (nie stosuje się do niej zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT).

3. Pytanie Nieruchomość nr 3: Czy prawidłowe jest przyjęcie, że z uwagi na fakt, że: (i) Budowle posadowione na Nieruchomości 3 zostały zasiedlone dawniej niż dwa lata przed planowanym terminem umowy zamiany i sprzedaży udziałów, (ii) od dnia jej nabycia nie ponoszono w odniesieniu do Nieruchomości 3 nakładów przekraczających 30% jej wartości oraz (iii) od 1 lipca 2000 r. jest ona przedmiotem dzierżawy, to umowa zamiany, a także umowa sprzedaży udziałów w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości 3 podlega zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a w konsekwencji Wnioskodawca i zbywające Nieruchomość 3 osoby fizyczne przed zawarciem umów zamiany i sprzedaży Nieruchomości 3 mogą wspólnie złożyć wniosek o rezygnacji ze zwolnienia i poddać tę zamianę oraz sprzedaż opodatkowaniu, przy czym w przypadku takiej zamiany i sprzedaży Budowli nie wyodrębnia się wartości gruntu i dzieli on traktowanie podatkowe Budowli.

8. Wnioskodawca zwraca się o potwierdzenie, że w przypadku zawarcia umowy zamiany opisanej powyżej w pkt A - E oraz umowy sprzedaży opisanej w pkt F B. i M. będą działali w charakterze podatników VAT czynnych. Wnioskodawca wnosi też o potwierdzenie, że będą oni uprawnieni do złożenia oświadczeń o rezygnacji ze zwolnienia dostawy z opodatkowania oraz do wystawienia faktur VAT w związku z planowaną umową zamiany i umową sprzedaży.

9. Wnioskodawca zwraca się także o potwierdzenie, że w razie zawarcia umowy zamiany opisanej powyżej w pkt A - E oraz umowy sprzedaży opisanej w pkt F, w przypadku gdy Nieruchomości nabyte w ramach tych umów będą nadal przez Wnioskodawcę wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, Wnioskodawcy w takim zakresie, w jakim umowy A-F będą podlegać opodatkowaniu VAT, będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych w związku z dostawą w zakresie pkt A-E przez Wnioskodawcę, zgodnie z art. 86 ust. 1 i następne ustawy o VAT. Wnioskodawca wnosi też o potwierdzenie, że ewentualna nadwyżka podatku VAT, zgodnie z dyspozycją art. 87 ust. 1 i następne ustawy o VAT może podlegać przeniesieniu na kolejne okresy rozliczeniowe lub Wnioskodawca będzie uprawniony do wystąpienia o zwrot bezpośredni na zasadach określonych w tym przepisie ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko oznaczone we wniosku nr Ad. 1 Ad. 2, Ad. 3, Ad. 8, Ad. 9):

Na tle obowiązujących przepisów ustawy o VAT Wnioskodawca wskazuje, że w jego ocenie należy przyjąć następujące, opisane poniżej, stanowisko:

Na wstępie należy podkreślić, iż biorąc pod uwagę dotychczasowe stanowisko Ministra Finansów w zakresie oceny prawnej umowy zamiany na gruncie ustawy o VAT (zaprezentowane w szczególności w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 maja 2011 r. sygn. IBPP3/443-190/11/IK) dla potrzeb tego podatku transakcja zamiany jest traktowana jak dwie odrębne odpłatne dostawy towarów, w wyniku zamiany każda ze stron wchodzi bowiem we władanie nabytego towaru jak właściciel.

Ad.1 Nieruchomość 1: W ocenie Wnioskodawcy, ponieważ oddanie Budynku posadowionego na Działkach do użytku nastąpiło dawniej niż 2 lata przed planowanym zawarciem umowy i nie dokonywano na Nieruchomości 1 żadnych ulepszeń od dnia jej nabycia oraz od 1 lipca 2000 r. jest nieprzerwanie przedmiotem umowy najmu, a czynsz najmu jest opodatkowany podatkiem VAT, to w konsekwencji powinno w odniesieniu do tej Nieruchomości 1 mieć zastosowanie zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W konsekwencji wszyscy uczestnicy planowanej umowy, jeśli tak postanowią mogą zastosować art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, czyli zrezygnować ze zwolnienia. Zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem VAT, gdyż w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych lub ich części z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Jeżeli zatem dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta także dostawa gruntu, na którym są one posadowione. W związku z powyższym do całości dostawy Nieruchomości nr 1 należy przyjąć zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT z prawem rezygnacji z tego zwolnienia.

Ad.2 Nieruchomość 2: W ocenie Wnioskodawcy, w stosunku do Nieruchomości nr 2 w postaci niezabudowanej działki należy przyjąć, iż jej dostawa będzie podlegała opodatkowaniu, ponieważ stanowi ona w całości w świetle obowiązującego MPZP - grunty budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT (jest zgodnie z planem przeznaczona pod tereny dróg dojazdowych), a w konsekwencji nie podlega zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Wobec powyższego jej dostawa winna zostać opodatkowana. W myśl art. 2 pkt 33 ustawy o VAT przyjęto, iż terenami budowlanymi są "grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania przestrzennego terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym". Wskazać przy tym należy, iż w ustawie o VAT ustawodawca nie wskazał na podstawie jakich kryteriów należy uznać daną nieruchomość jako przeznaczoną "pod zabudowę". Zgodnie z ustawą z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym ustalenie przeznaczenia terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Charakter danego terenu wyznacza zatem plan miejscowy. Wobec powyższego, w nim należy poszukiwać wyjaśnienia czy przedmiotem transakcji jest teren budowlany czy też szerzej - przeznaczony pod zabudowę. W ocenie Wnioskodawcy, jeśli dany teren jest wskazany jako teren przeznaczony pod jakąkolwiek zabudowę (usługową, mieszkaniową, infrastrukturalną, w tym drogi publiczne) to grunt taki należy uznać za teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. W tym zakresie należy uznać za aktualne stanowisko zaprezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 maja 2011 r. (sygn. IBPP3/443-190/11/IK), iż ustawa o VAT nie precyzuje, o jakie tereny przeznaczone pod zabudowę chodzi, przyjąć zatem trzeba, że pojęcie "przeznaczone pod zabudowę" obejmuje obszary, na których przewidziane są różne formy zabudowy, począwszy od zabudowy mieszkaniowej, przez tereny zabudowy techniczno-produkcyjnej, aż po tereny zabudowy zagrodowej włącznie. Wobec powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż umowa sprzedaży Nieruchomości 2 podlega opodatkowaniu VAT i nie stosuje się do tej dostawy zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Ad. 3 Nieruchomość 3: W ocenie Wnioskodawcy, ponieważ oddanie Budowli do użytku nastąpiło dawniej niż 2 lata przed planowanym zawarciem umów i nie dokonywano na Nieruchomości 3 żadnych ulepszeń od dnia jej nabycia oraz od 1 lipca 2000 r. jest ona przedmiotem umowy najmu, a czynsz najmu jest opodatkowany podatkiem VAT, to w konsekwencji powinno w odniesieniu do tej Nieruchomości 3 mieć zastosowanie zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W konsekwencji wszyscy uczestnicy planowanej umowy, jeśli tak postanowią mogą zastosować art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, czyli zrezygnować ze zwolnienia. Zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem VAT, gdyż w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych lub ich części z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Jeżeli zatem dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta także dostawa gruntu, na którym są one posadowione. W związku z powyższym do całości dostawy Nieruchomości 3, a zatem zarówno umowy sprzedaży jak i umowy zamiany udziałów w tej Nieruchomości należy przyjąć zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT z prawem rezygnacji z tego zwolnienia.

Ad. 8. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami VAT są osoby wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Na mocy ust. 2 działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Niezwykle ważnym źródłem interpretacji art. 15 ust. 2 ustawy o VAT jest wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) który w połączonych sprawach C-180/10 (Słaby) i C-181/20 (Kuć) orzekł, iż dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W pierwszej kolejności należy zauważyć, iż zarówno M. jak i B. są zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi i działają aktywnie na rynku nieruchomości tj. w sposób ciągły dla celów zarobkowych wynajmują lokale innym podmiotom. Nie można zatem uznać wykonywanej przez nich działalności za incydentalną. Przy czym aktywność gospodarcza wskazanych podmiotów nie skończy się na zawarciu umowy zamiany, planują oni bowiem prowadzić działalność z wykorzystaniem nieruchomości uzyskanych w zamian za nieruchomości, których własność przeniosą na Wnioskodawcę. Niewątpliwie zatem zawarcie umowy zamiany i umowy sprzedaży wskazanych we wniosku nieruchomości będzie odbywało się w ramach większego planu gospodarczego wskazanych podmiotów, a zatem w sferze działalności gospodarczej (w rozumieniu ustawy o VAT) prowadzonej przez wskazane podmioty. Należy przy tym podkreślić, iż skoro wskazane podmioty mają status podatników VAT i działają w tym charakterze przy najmie lokali znajdujących się na nieruchomościach, to nie można przyjąć, że nie będą działali w tym charakterze przy ich sprzedaży czy zamianie. Należy podkreślić przy tym, iż ustawa o VAT posiada własną autonomiczną w stosunku do innych ustaw definicję działalności gospodarczej. Oznacza to, że sam fakt braku rejestracji wskazanych podmiotów w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej nie przesądza, że wskazane podmioty nie są podatnikami VAT. Prawidłowość przedstawionego stanowiska potwierdza w szczególności interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (sygn. IPTPP4/443-291/13-6/UNr), a także interpretacja z dnia 30 sierpnia 2010 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPP2/443-803/10-2/MN).

Ad. 9. Zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o VAT w zakresie w jakim nabywane przez podatnika towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, takiemu podatnikowi VAT czynnemu przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług służących do wykonywania tej działalności. Kwotę podatku naliczonego stanowi przy tym suma kwot podatku naliczonego określonego w fakturach otrzymanych przez podatnika VAT z tytułu nabycia towarów i usług, a także faktur potwierdzających dokonanie przedpłaty, jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego, z uwzględnieniem ewentualnych rabatów, upustów lub skont. Jednocześnie ustawa o VAT stanowi, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa niż kwota podatku należnego (z tytułu sprzedaży opodatkowanej towarów i usług realizowanej przez podatnika), podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy (zwrot bezpośredni). Umowa zamiany i umowa sprzedaży będą dokonywane między podatnikami VAT czynnymi. Nieruchomości, które dotychczas służyły do świadczenia usług stronom umowy zamiany będą wykorzystywane na cele sprzedaży opodatkowanej również po dokonaniu zamiany. Oznacza to, zdaniem Wnioskodawcy, że Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony z transakcji nabycia nieruchomości w ramach umowy zamiany opisanej powyżej w pkt A - E oraz umowy sprzedaży opisanej w pkt F, a w konsekwencji będzie mu także służyć prawo do zwrotu ewentualnej nadwyżki podatku, w tym w związku z różnicą wartości nieruchomości zamienianych w ramach transakcji wskazanej w pkt B. Za stanowiskiem tym przemawia fakt, iż prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku VAT. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawową cechą podatku od wartości dodanej, zapewnia ono bowiem neutralność tego podatku dla podatników VAT, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Ma ono zapewniać, że podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego kosztu (obciążenia finansowego). W związku z tym w ocenie Wnioskodawcy, nabycie nieruchomości w ramach umowy zamiany, jak i umowy sprzedaży, które będą następnie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych wygeneruje podatek VAT naliczony, który może zostać rozliczony przez Wnioskodawcę na zasadach ogólnych i w przypadku zaistnienia nadwyżki Wnioskodawca będzie uprawniony do wystąpienia o jej zwrot bezpośredni.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na fakt ścisłego powiązania z sobą zagadnień będących przedmiotem zapytania Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia udziału w prawie użytkowania wieczystego działki nr 45/14 i działki nr 45/15 oraz działki nr 45/16 wraz z przeniesieniem prawa współwłasności znajdujących się na nich obiektów budowlanych a także nabycia udziału w prawie użytkowania wieczystego działki niezabudowanej nr 45/6, tut. organ udzielił na nie odpowiedzi w jednej interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT definiuje pojęcie dostawy towarów. W myśl tego przepisu przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Dostawa towaru mieści się w definicji sprzedaży określonej w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność). Z kolei art. 198 ww. ustawy k.c. stanowi, że każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli.

Zatem współwłasność nie jest instytucją samodzielną, stanowi odmianę własności i cechuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom, a każdy z nich może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli. Jeżeli podatnik dokonuje sprzedaży udziału stanowiącego jego własność, dokonuje przeniesienia prawa własności rzeczy, dochodzi do zmiany podmiotu tego prawa.

Zatem sprzedaż udziału należy traktować w kategorii dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy - czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Biorąc powyższe pod uwagę tut. organ w pierwszej kolejności ustosunuje się do ustalenia czy w przedmiotowej sprawie w związku z dostawą udziału w nieruchomościach oznaczonych we wniosku jako Nieruchomość 1-3 Zbywcy tych Nieruchomości, tj. M. oraz B. będą działali w charakterze podatników VAT.

Podatnikami - według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., działalność gospodarcza, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe oznacza, że dostawa towarów, w tym przypadku sprzedaż udziału w Nieruchomości 1-3, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy czynność podlegającą opodatkowaniu wykona podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Jednocześnie okoliczności dokonania tej czynności powinny nosić znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie o VAT, tzn. powinny polegać na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpania dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Stwierdzić należy, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym przypadku nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Tym samym nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Skutkiem powyższego, status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów cytowanej wyżej ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 s. 1 z późn. zm.), "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

"Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Aby dostawę towarów uznać za działalność gospodarczą, należy wykazać, że w momencie jej realizacji podatnik miał zamiar wykonywać takie czynności wielokrotnie, a sprzedawane towary zostały nabyte lub wytworzone w celu wykorzystania w działalności gospodarczej. Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług - w świetle powyższych przepisów - jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie musi ona być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podkreślić także należy, że w kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi bowiem wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu ww. art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Należy także zauważyć, że Trybunał Sprawiedliwości UE w sprawach C-180/10 i C-181/10 orzekł, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalności gospodarczą. Podobnie, zdaniem Trybunału, okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest natomiast - wyjaśnił Trybunał - w wypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy.

Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Zbywcy zostali zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni: B. od 17 stycznia 2006 r. a M. od 29 sierpnia 2000 r. Obecnie Zbywca - B. zamierza dokonać dostawy na rzecz Wnioskodawcy udziału w prawie użytkowania wieczystego działki nr 45/14 i działki nr 45/15 wraz z przeniesieniem prawa współwłasności znajdujących się na nich obiektów budowlanych (Nieruchomość 1), natomiast Zbywca - M. zamierza dokonać dostawy na rzecz Wnioskodawcy udziału w prawie użytkowania wieczystego działki nr 45/14 i działki nr 45/15 oraz działki nr 45/16 wraz z przeniesieniem prawa współwłasności znajdujących się na nich obiektów budowlanych (Nieruchomość 1 i 3) a także dostawy udziału w prawie wieczystym użytkowania działki niezabudowanej nr 45/6 (Nieruchomość 2).

Jednocześnie Zbywcy zakupili udziały we użytkowaniu wieczystym ww. działek wraz prawem współwłasności obiektów budowlanych posadowionego na nich wyłącznie w celu ich wynajmu spółce administrującej. Wprawdzie Zbywca -M. zakupił udział wynoszący 7/35 części w Nieruchomości 2 łącznie z udziałem w Nieruchomości 1 i 3 - jako ich uzupełnienie, gdyż działka przylega bezpośrednio do Nieruchomości 3 o charakterze parkingowo - komunikacyjnym (działka stanowi w znacznej części stanowi trawnik uzupełniając przestrzeń komunikacyjno - parkingową) i nie była przez Wnioskodawcę bezpośrednio wykorzystywana, jednak należy zauważyć, że cały udział w Nieruchomości 3 ww. Zbywca wydzierżawił wraz z udziałem w Nieruchomości 1 spółce administrującej.

Wątpliwości Wnioskodawcy odnoszą się tym samym do kwestii, czy sprzedaż udziałów w Nieruchomościach 1-3 zostanie dokonana przez podmioty, które dla tej dostawy będą działały w charakterze podatników VAT.

Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, że uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

W ocenie tut. organu w przedmiotowej sprawie wystąpił ciąg zdarzeń, które jednoznacznie przesądzają, że zakup a następnie sprzedaż udziałów w prawach do Nieruchomości 1-3 wypełnia przesłanki działalności gospodarczej, bowiem Zbywcy dokonali nabycia udziału w Nieruchomości 1-3 w celu wykonywania działalności gospodarczej tj. w celu wynajmu.

Ponadto z wniosku wynika, że Zbywcy nie mieli zamiaru wykorzystywać nabytych udziałów w Nieruchomości 1-3 do własnych potrzeb mieszkaniowych lecz wyłącznie w celach ich wynajmu. Zatem już w momencie ich nabycia pojawił się zamiar wykorzystania ww. Nieruchomości do działalności gospodarczej. Tym samym Nieruchomości w żaden sposób nie były przez Zbywców faktycznie wykorzystane dla własnych celów np. mieszkaniowych. W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zarówno w momencie nabycia jak i posiadania przedmiotowych Nieruchomości nie były one w żaden sposób wykorzystywane do celów osobistych danego Zbywcy.

Podkreślenia wymaga, że wprawdzie pojęcie "majątku prywatnego" nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy o VAT, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. "Majątek prywatny" to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Zaznaczyć należy również, że nie ma przeszkód aby podatnik prowadzący działalność gospodarczą nabył nieruchomość do majątku prywatnego, który byłby wyłączony z systemu VAT i sprzedaż takiego majątku również nie podlegałaby opodatkowaniu podatkiem VAT. Należy mieć jednak na uwadze, że stwierdzenie czy dany przedmiot sprzedaży stanowi składnik majątku prywatnego, czy też jest związany z prowadzoną czy planowaną działalnością gospodarczą jest konsekwencją oceny prawnej dokonanej przez organ wydający interpretację, a nie elementem stanu faktycznego.

Ze wskazanego powyżej orzeczenia C-291/92 wynika bowiem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania nieruchomości (lub jej części) wyłącznie do celów osobistych.

Powyższe w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca, gdyż Zbywcy w żaden sposób nie wykorzystali posiadanych udziałów w Nieruchomościach do potrzeb osobistych, lecz wykorzystywali te nieruchomości od momentu ich nabycia wyłącznie w celach najmu.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na przepisy ww. ustawy - Kodeks cywilny regulujące kwestie najmu.

W myśl art. 659 § 1 ww. ustawy - Kodeks cywilny przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Tak więc najem jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Z powyższego wynika, że najem wypełnia definicję działalności gospodarczej określoną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli wykonywany jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych (zawierane umowy najmu mają zazwyczaj długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe).

W rozumieniu wyżej cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług świadczenie usług najmu nieruchomości jest działalnością gospodarczą, a podmiot wykonujący te czynności podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach określonych w przepisach regulujących ten podatek.

A zatem, w przedmiotowej sprawie występują przesłanki pozwalające uznać Zbywców za podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzących działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy. Należy zatem stwierdzić, że dostawa udziałów w ww. Nieruchomościach 1-3 będzie dokonana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez podatników podatku od towarów i usług.

Skutkiem powyższego dokonana przez Zbywców planowana sprzedaż udziałów w Nieruchomościach 1-3 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem Zbywcy jako podatnicy VAT będą zobowiązani do wystawienia faktur z tytułu planowanej dostawy udziałów w Nieruchomościach 1-3 zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., w myśl którego podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...).

Natomiast zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Tym samym stanowisko dotyczące pytania nr 8, że zawarcie umowy sprzedaży wskazanych we wniosku nieruchomości będzie odbywało się w sferze działalności gospodarczej prowadzonej przez Zbywców, należało uznać za prawidłowe.

Wnioskodawca podał we wniosku, że przedmiotem sprzedaży przez Zbywców będą udziały we współwłasności budynku, tj. budynku siedmiokondygnacyjnym o przeznaczeniu biurowym sklasyfikowanym w PKOB pod symbolem 1220 oraz udział we współwłasności budowli, tj. betonowo-asfaltowych dróg i placów wewnętrznych sklasyfikowanych w PKOB pod symbolem 2112. Budynek posadowiony na działce nr 45/14 i nr 45/15 (Nieruchomość 1) i budowle posadowione na działce nr 45/16 (Nieruchomość 3) są trwale z gruntem związane.

W myśl art. 3 pkt 1, 2, 3 i 3a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1409) ilekroć w ustawie jest mowa o:

3a) obiekcie liniowym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Analogicznie definiuje budynek Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych wprowadzona do stosowania rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.) stanowiąc, że przez obiekty budowlane rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Zaś budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

W PKOB obiekty budowlane grupowane są w dwóch sekcjach: "Budynki" i "Obiekty inżynierii lądowej i wodnej". Zgodnie z objaśnieniami zawartymi w PKOB w sekcji "Budynki" można wyróżnić grupę 122 budynki biurowe. Grupa 122 obejmuje klasę 1220 - Budynki biurowe, do której zalicza się budynki wykorzystywane jako miejsce pracy dla działalności biura, sekretariatu lub innych o charakterze administracyjnym, np.: budynki banków, urzędów pocztowych, urzędów miejskich, gminnych, ministerstw, itp. lokali administracyjnych, budynki centrów konferencyjnych i kongresów, sądów i parlamentów. Klasa nie obejmuje: biur w budynkach przeznaczonych głównie do innych celów.

Natomiast w sekcji "Obiekty inżynierii lądowej i wodnej" można wyróżnić grupę 211 - autostrady, drogi ekspresowe, ulice i drogi pozostałe, która obejmuje klasę 2112 ulice i drogi pozostałe. Klasa obejmuje: drogi na obszarach miejskich i zamiejskich, w tym: skrzyżowania, węzły komunikacyjne i parkingi, np.: drogi, ulice, aleje, ronda, drogi gruntowe, drogi boczne, drogi dojazdowe, drogi wiejskie i leśne, ścieżki dla pieszych, ścieżki rowerowe, ścieżki dojazdy konnej, drogi i strefy dla pieszych, wraz z: instalacjami do oświetlenia dróg i sygnalizacji, nasypami, rowami, słupkami bezpieczeństwa, przepustami pod drogami i urządzeniami odwadniającymi drogi.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że przedmiotowy budynek i budowle znajdujące się na ww. działkach będących w użytkowaniu wieczystym są towarem w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT.

Zatem sprzedaż ww. udziałów w prawie własności budynku i budowli wraz z gruntami, na których są posadowione - co do zasady - podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy o VAT.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku dla dostaw niektórych towarów lub świadczenia niektórych usług, a także określił warunki stosowania tych obniżonych stawek i zwolnień.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów i świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o VAT.

I tak, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Zatem z powyższych przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Jak stanowi art. 2 pkt 14 ww. ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za takie należy rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie wykorzystywana, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy powinno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu.

Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekraczają 30% jego wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem lub dzierżawę - bowiem zarówno sprzedaż, najem jak i dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Zatem należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku, budowli lub ich części do użytkowania pierwszemu nabywcy czy najemcy (dzierżawcy).

W tym miejscu należy zauważyć, iż w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca przewiduje - po spełnieniu określonych warunków - objęcie dostawy zwolnieniem wskazanym w art. 43 ust. 1 pkt 10a tej ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Przy czym wskazać należy, iż zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntów, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., w myśl którego, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, który został dodany do ustawy o podatku od towarów i usług na podstawie art. 1 pkt 24 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35) i wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2014 r., w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Natomiast, na mocy § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 247, z późn. zm.), zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35, z późn. zm.) dotychczasowe przepisy wykonawcze wydane na podstawie art. 19 ust. 22, art. 28o, art. 82 ust. 3, art. 86 ust. 21, art. 92 ust. 1 pkt 3, art. 106 ust. 12 i art. 146d ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, zachowują moc do dnia wejścia w życie przepisów wykonawczych wydanych na podstawie art. 19 ust. 22, art. 28o, art. 82 ust. 3, art. 86 ust. 21, art. 92 ust. 1 pkt 3, art. 106 ust. 12 i art. 146d ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2013 r., i mogą być zmieniane na podstawie tych przepisów.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży (w tym zbycie użytkowania wieczystego) podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu (w tym zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu) korzysta ze zwolnienia od podatku.

Zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu jest dostawą towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT zatem od 1 stycznia 2014 r. podstawą do opodatkowania zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu wg zasad jakimi opodatkowana jest dostawa posadowionych na tym gruncie obiektów jest art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

Jak już wcześniej wskazano, dla dostawy nieruchomości - budynków, budowli lub ich części, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku w oparciu o jedną z dwóch podstaw prawnych: art. 43 ust. 1 pkt 10 lub też pkt 10a ustawy. Jednakże dla zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy istotne jest, czy dostawa będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed pierwszym zasiedleniem, czy też nie.

Analizując powołaną w niniejszej interpretacji definicję pierwszego zasiedlenia stwierdzić należy, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu obiekt musi zostać oddany do użytkowania, a ponadto czynność ta powinna podlegać opodatkowaniu. Z powyższej definicji wynika zatem, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy uznać umowę sprzedaży, najmu czy dzierżawy, pod warunkiem, że jest to czynność objęta zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, nawet jeśli na podstawie przepisów szczególnych korzysta ona ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie Zbywca -M. zamierza sprzedać udział w prawie użytkowania wieczystego działki nr 45/14 i działki nr 45/15 oraz udział w prawie użytkowania wieczystego działki nr 45/16 wraz z przeniesieniem prawa współwłasności znajdujących się na nich obiektów budowlanych. Na działkach nr 45/14 i nr 45/15 posadowiony został budynek siedmiokondygnacyjny o przeznaczeniu biurowym wybudowany w latach 70-tych (Nieruchomość 1). Zbywca zakupił udział we współużytkowaniu wieczystym ww. działek i we współwłasności budynku na podstawie umowy sprzedaży z 21 kwietnia 2000 r., która to umowa zawarta była ze stawką zwolnioną z uwagi na to, że spółka zbywająca ww. udział na rzecz Zbywcy nabyła przedmiotowy udział w Budynku ze stawką zwolnioną. Następnie Zbywca wynajął na podstawie umowy najmu z dnia 1 lipca 2000 r. całość posiadanej części Budynku w wysokości 9856/18519 - spółce administrującej L. sp. z o.o.

Zbywca - B. zakupił od M. - podatnika VAT, udział w wysokości 1380/18519 części ww. prawach do Nieruchomości 1 na podstawie umowy sprzedaży z dnia 27 grudnia 2006 r. Po zakupie ww. udziału kontynuował wcześniejszą umowę najmu z dnia 1 maja 2005 r. powierzchni biurowych odpowiadających powierzchni zakupionego udziału.

Natomiast na działce nr 45/16 posadowione są betonowo-asfaltowe drogi i place wewnętrzne, wybudowane w latach 70-tych (Nieruchomość 3). Zbywca - M. zakupił cały udział w wysokości 10500/31954 w dniu 20 lipca 2000 r. Umowa sprzedaży zawarta była ze stawką zwolnioną z uwagi na to, iż spółka zbywająca ww. udział na rzecz Zbywcy - M. nabyła przedmiotową działkę ze stawką zwolnioną. Zbywca - M. wydzierżawił wraz z udziałem w Nieruchomości 1 cały ww. udział w Nieruchomości 3 spółce administrującej L. na podstawie umowy z dnia 1 lipca 2000 r.

Zbywcy od dnia nabycia nie dokonali nakładów na ww. Nieruchomości w wysokości przekraczającej 30% wartości tych Nieruchomości.

Biorąc pod uwagę art. 2 ust. 14 ustawy o VAT oraz powyższy opis sprawy stwierdzić należy, że definicję pierwszego zasiedlenia ww. budynku i budowli spełniało nabycie przez Zbywcę - M. spółki, udziałów w ww. prawach do Nieruchomości 1 (także w części nabytej następnie przez B. i mającej być obecnie przedmiotem dostawy na rzecz Wnioskodawcy) i Nieruchomości 3 na podstawie umowy sprzedaży z 21 kwietnia 2000 r. Ponadto Zbywca -M. i B. od dnia nabycia nie dokonali nakładów na Nieruchomość 1 i Nieruchomość 3 w wysokości przekraczającej 30% wartości Nieruchomości.

Z powyższego wynika, że planowane przez ww. Zbywców dostawy udziałów w Nieruchomości 1 i w Nieruchomości 3 będą objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż nie wystąpiły okoliczności, które wyłączałyby zwolnienie od podatku na podstawie tego przepisu. W przedmiotowej sprawie dostawa nie będzie bowiem dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim i pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą udziału w Nieruchomości 1 i w Nieruchomości 3 nie upłynie okres krótszy niż 2 lata.

Reasumując dostawa udziału w Nieruchomości 1 i w Nieruchomości 3 będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów, która objęta będzie zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W konsekwencji czego, również sprzedaż udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu nr 45/14 i nr 45/15 oraz gruntu 45/16 będzie objęta zwolnieniem od podatku.

Należy wskazać, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

W myśl art. 43 ust. 11 ustawy o VAT oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

Tak więc ustawodawca dał podatnikom, dokonującym dostawy budynków i budowli objętych zwolnieniem od podatku wskazanym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, po spełnieniu określonych warunków, możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Powyższe prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W związku z powyższym Zbywcy - podatnicy VAT, będą mogli zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wybrać opodatkowanie dostawy budynku znajdującego się na działce nr 45/14 i nr 45/15 oraz budowli znajdujących się na działce nr 45/16, w odniesieniu do których dostawa będzie objęta zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, w przypadku rezygnacji przez Zbywców ze zwolnienia od podatku VAT i opodatkowania dostawy udziału we współwłasności budynku i budowli 23% stawką podatku VAT, również dostawa udziałów w prawie wieczystego użytkowania gruntów przyporządkowana do dostawy części budynku i budowli będzie podlegać opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT i w związku z § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a od 1 stycznia 2014 r. w związku z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do pytania od nr 1 i nr 3 należało uznać za prawidłowe.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wskazał także, że Zbywca - M. zamierza dokonać sprzedaży udziału w prawie wieczystym użytkowania niezabudowanej działki nr 45/6.

Należy zauważyć, że oprócz stawki podstawowej, o której mowa w ww. art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki obniżone, jak również zwolnienie od podatku VAT.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o VAT.

I tak, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Należy zauważyć, że zwolnienia od podatku mają charakter wyjątkowy i powinny być traktowane jako odstępstwo od ogólnej zasady opodatkowania każdej odpłatnej dostawy. Zatem powinny one być stosowane ściśle.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Definicja terenów budowlanych zawarta została w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług nakazuje zatem oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Zwrócić należy w tym miejscu uwagę na ustawę z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 647 z późn. zm.), która - zgodnie z art. 1 ust. 1 - określa:

- przyjmując ład przestrzenny i zrównoważony rozwój za podstawę tych działań.

Natomiast art. 4 ust. 1 tej ustawy stanowi, że ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (...) (art. 4 ust. 2 cyt. ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że o przeznaczeniu danego terenu decyduje plan zagospodarowania przestrzennego lub decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Zbywca - M. zamierza zbyć udział w prawie użytkowania wieczystego niezabudowanej działki nr 45/6 (Nieruchomość 2). Zgodnie z MPZP ww. działka jest przeznaczona pod drogi dojazdowe (symbol: B.KDD).

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy kwestii opodatkowania sprzedaży działki niezabudowanej przeznaczonej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod drogi dojazdowe.

Analizując przepisy w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dostawy gruntu niezabudowanego należy podkreślić, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Natomiast skoro w przedstawionej sytuacji zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, obszar na którym położona jest przedmiotowa nieruchomość stanowi teren budowlany przeznaczony pod drogi dojazdowe, to nieruchomość ta spełnia definicję terenu budowlanego o którym mowa w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Tym samym przy sprzedaży działki niezabudowanej (udziału w prawie wieczystego użytkowania) oznaczonej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako teren budowlany przeznaczony pod drogi dojazdowe, przepis art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.

Zatem skoro Zbywca - M. planuje sprzedać udział w prawie użytkowania wieczystego działki niezabudowanej przeznaczonej pod drogi dojazdowe, na co wskazuje plan zagospodarowania przestrzennego, to należy stwierdzić, że sprzedaż tego udziału będzie podlegała opodatkowaniu podstawową stawką podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 w powiązaniu z art. 146a pkt 1 ustawy, tj. 23%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do pytania od nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Odnośnie przysługującego Wnioskodawcy prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu współwłasności budynku i budowli wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntów oraz udziału w prawie użytkowania wieczystego działki niezabudowanej przeznaczonej pod drogi dojazdowe należy zauważyć, że w myśl postanowień art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług,

Stosownie do art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Podstawową więc zasadą dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest związek towarów i usług, przy nabyciu których podatek został naliczony, z czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT i nabędzie udział w prawie użytkowania wieczystego działki niezabudowanej przeznaczonej pod drogi dojazdowe nr 45/6 (Nieruchomość 2) oraz udziały w prawie użytkowania wieczystego działki nr 45/14 i działki nr 45/15 oraz działki nr 45/16 wraz z przeniesieniem prawa współwłasności znajdujących się na nich obiektów budowlanych (Nieruchomość 1 i 3) w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Towary te będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT (najem na rzecz osób trzecich).

W niniejszej interpretacji wskazano, że dostawa części budynku i budowli wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego gruntu nr 45/14 i działki nr 45/15 oraz działki nr 45/16 jest objęta zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w związku z § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r., a od 1 stycznia 2014 r. w związku z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, jednakże, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, zbywcy i Wnioskodawca zamierzają zrezygnować z tego zwolnienia.

Zatem w przypadku rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i opodatkowania dostawy budynków i budowli wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego ww. gruntów na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, po złożeniu zgodnego oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie przedmiotowych budynków i budowli wraz z udziałem w prawie wieczystego użytkowania gruntu gdyż zostały nabyte w celu wykonania czynności opodatkowanych. Tak samo Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego, wynikającego z faktury dokumentującej nabycie gruntu niezabudowanego nr 45/6, gdyż grunt zostanie nabyty w celu wykonywania czynności opodatkowanych (wynajem).

Jednocześnie Wnioskodawca będzie miał możliwość wykazania ewentualnej nadwyżki podatku VAT do rozliczenia na następne okresy lub ubiegania się o zwrot różnicy kwoty podatku na rachunek bankowy, na zasadach określonych w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, w okresie rozliczeniowym będzie wyższa od kwoty podatku należnego.

Tym samym stanowisko w zakresie objętego pytaniem nr 9 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że dotyczą indywidualnych spraw podmiotów, które o nią wystąpiły i nie stanowią źródeł powszechnie obowiązującego prawa.

Niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

W pozostałym zakresie objętym wnioskiem zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.