IBPP1/443-947/13/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 1 października 2013 r. (data wpływu 7 października 2013 r.), uzupełnionym pismem z 7 stycznia 2014 r. (data wpływu 9 stycznia 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zwrotu nakładów na remont i modernizację dzierżawionych przez Wnioskodawcę budynków - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 października 2013 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek z 1 października 2013 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zwrotu nakładów na remont i modernizację dzierżawionych przez Wnioskodawcę budynków.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 7 stycznia 2014 r. (data wpływu 9 stycznia 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 24 grudnia 2013 r. znak: IBPP1/443-947/13/MS.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym, którego głównym źródłem osiągania przychodów (98%) jest świadczenie usług zdrowotnych, tj. zwolnionych od podatku od towarów i usług, z czego 92% stanowią usługi świadczone w oparciu o umowę z Narodowym Funduszem Zdrowia. Około 2% stanowią przychody z najmu lokali innym użytkownikom (apteka, gabinety lekarskie), a ich wysokość przekroczyła w październiku 2012 r. limit 150.000 PLN i spowodowała zmianę statusu Wnioskodawcy na: "podatnik VAT czynny". W celu realizacji usług zdrowotnych Wnioskodawca wynajmuje budynki przychodni zdrowia od Gminy na podstawie umowy dzierżawy z 29 grudnia 2009 r. obowiązującej do 31 grudnia 2017 r., będącej kontynuacją poprzednich trzech umów zawartych z Gminą (pierwsza z 4 listopada 2002 r.).

Podkreślić należy fakt, że za pośrednictwem Wnioskodawcy Gmina realizuje zadanie własne, jakim jest zapewnienie podstawowej opieki zdrowotnej dla swoich mieszkańców (Wnioskodawca obsługuje 50 tysięcy mieszkańców Gminy w tym zakresie).

Od początku obowiązywania umowy Wnioskodawca wykonywał w imieniu Gminy i w zakresie z nią uzgodnionym remonty w budynkach przychodni (będących własnością Gminy).

Stan techniczny tych budynków z jednej strony nie spełniał wymogów rozporządzenia Ministra Zdrowia w sprawie szczegółowych wymagań jakim powinny odpowiadać pomieszczenia i urządzenia podmiotu wykonującego działalność leczniczą, z drugiej zaś nie pozwalał Gminie dopełnić obowiązku wynikającego z przepisów k.c. (Art. 662 § 1, według którego wynajmujący powinien wydać najemcy rzecz w stanie przydatnym do umówionego użytku i utrzymywać ją w takim stanie przez czas trwania najmu).

Sposób rozliczenia tych remontów na poczet należnego czynszu regulowały precyzyjnie zapisy umowy, z których wynikało, że nadpłata należnego czynszu w postaci wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę w danym roku na remonty rozliczana będzie przez strony w latach następnych, aż do ich zbilansowania. Poniżej Wnioskodawca przytacza właściwe paragrafy:

" § 4 1.Czynsz dzierżawny za powierzchnię użytkową budynku ustala się w wysokości równej stawce czynszu za 1 m2 ustalonej dla lokali mieszkalnych wchodzących w skład mieszkaniowego zasobu Miasta.

2. Czynsz, określony w ust. 1 nie obejmuje podatku od towarów i usług, do którego zapłaty zobowiązany będzie Dzierżawca.

(...)

9. Dzierżawca zobowiązany jest do ponoszenia w czasie trwania umowy wszelkich podatków i opłat związanych z wydzierżawieniem nieruchomości określonej w § 1 ust. 1 umowy.

§ 5 1.Strony ustalają, że kwoty czynszu ustalone za okres od 1 listopada 2008 r. do 31 grudnia 2017 r. zgodnie z § 4 ust. 1 w wysokości netto dzierżawca w okresach rocznych rozliczał będzie z wydzierżawiającym poprzez zaliczenie na poczet należnego czynszu wydatków poniesionych na wykonane przez dzierżawcę w przedmiocie dzierżawy prace remontowo-modernizacyjne.

2. Zakres niezbędnych prac remontowo-modernizacyjnych został określony w miesiącu lipcu 2009 r. przez Komisję powołaną Zarządzeniem nr...Prezydenta Miasta do przeglądu stanu technicznego pomieszczeń poszczególnych przychodni.

3. Dzierżawca zobowiązany jest do rozliczenia wydatkowanych w skali roku kwot poprzez złożenie sprawozdania wraz z kopiami faktur w terminie do 15 lutego następnego roku.

4. Brak udokumentowania wydatkowania kwot należnych wydzierżawiającemu za dany rok czynszu powoduje obowiązek zapłaty kwoty nieudokumentowanej wydzierżawiającemu do dnia 28 lutego r. następnego po roku, którego dotyczy rozliczenie.

5. Udokumentowane przez dzierżawcę wydatki poniesione ponad kwotę wynikającą z wartości czynszu rocznego objętego zwolnieniem będą rozliczane przez strony w latach następnych, aż do ich zbilansowania."

Remonty prowadzone były przez firmy zewnętrzne, które wystawiały Wnioskodawcy faktury VAT na poniesione koszty, a Wnioskodawca dokonywał za nie płatności.

W związku z wykonaniem remontów na kwotę przekraczającą należności związane z czynszem, z wyraźnej inicjatywy Gminy 28 listopada 2012 r. podpisane zostało porozumienie, odwołujące się do zapisów umowy. Na mocy tego porozumienia Gmina zobowiązała się zwrócić Wnioskodawcy koszty remontów stanowiące równowartość nadpłaconego czynszu. Rozliczono wzajemne zobowiązania na podstawie szczegółowo przedstawionego wyliczenia z uwzględnieniem wszystkich faktur remontowych dokumentujących poniesione przez Wnioskodawcę w latach 2008-2012 wydatki. Na tę okoliczność została wystawiona na rzecz Gminy faktura VAT na całość poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów i dopiero od tych kosztów odliczony został należny Gminie czynsz (tak więc Wnioskodawca otrzymał od Gminy równowartość nadpłaconego czynszu). Koszty te na fakturze wykazano jako zwolnione od podatku. Taki sposób zwrotu kosztów wydawał się wówczas Wnioskodawcy najlepiej spełniać zapisy umowy pomiędzy Wnioskodawcą a Gminą. Porozumienie przewidywało bowiem jedynie przeniesienie na Gminę kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę na rzecz i w imieniu Gminy - co było czynnością w sposób oczywisty nie spełniającą definicji usługi, a więc neutralną dla VAT.

Wnioskodawca zwrócił się z wnioskiem do Izby Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej, celem uzyskania potwierdzenia, że czynność zwrotu kosztów jest w istocie nieobjęta podatkiem VAT. Wnioskodawca popełnił przy tym błąd formalny, powołując się na błędną podstawę prawną (art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT). Izba Skarbowa podważyła stanowisko Wnioskodawcy, jakoby ta podstawa upoważniała Wnioskodawcę do skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT. W konsekwencji, zastosowując się do indywidualnej interpretacji Wnioskodawca skorygował ww. fakturę wykazując stawkę podstawową podatku VAT, naliczoną od poniesionych kosztów oraz odprowadził należny podatek VAT na konto właściwego Urzędu Skarbowego wraz z odsetkami.

W zaistniałej sytuacji naliczenie podatku VAT w stawce 23% od zwrotu poniesionych kosztów jest dla Wnioskodawcy szczególnie dolegliwe pod względem finansowym, gdyż przy braku możliwości odliczenia podatku VAT, otrzymany zwrot od Gminy stanowi tylko część poniesionych wydatków, a to niezgodne jest poza tym z założeniami obowiązującej z Gminą umowy dzierżawy. Ponadto, Wnioskodawca nie naliczał od ww. faktur żadnych marż handlowych, gdyż z umowy jasno wynika, iż rozliczenia w formie zaliczania wydatków poniesionych na remonty na poczet czynszu były jedynie skutkiem wyboru najdogodniejszej formy wzajemnych rozliczeń. Nie mogą one mieć zatem materialnego efektu obciążającego Wnioskodawcę. Wybór alternatywnej metody rozliczeń, gdzie Gmina sama rozliczałaby się z wykonawcami remontów, a czynsz odprowadzany byłby przez Wnioskodawcę w formie pieniężnej skutkowałby jednokrotnym opodatkowaniem remontów podatkiem VAT (opodatkowanie 23% stawką VAT byłoby równoznaczne z podwójnym opodatkowaniem tej samej usługi, świadczonej przez firmy budowlane, na rzecz tego samego podmiotu - Gminy).

W związku z powyższym, Wnioskodawca zamierza skorygować wystawioną fakturę VAT całkowicie, a na poczynione wydatki wystawić notę księgową, która ze względu na zawarte porozumienia pomiędzy Wnioskodawca a Gminą, w najbardziej czytelny sposób oddaje charakter wzajemnych rozliczeń i jest według Wnioskodawcy właściwym dokumentem.

Stwierdzenie Wnioskodawcy, że remonty wykonywał w imieniu Gminy, należy rozumieć w taki sposób, że podmiot leczniczy jakim jest Wnioskodawca świadczy usługi z zakresu podstawowej opieki zdrowotnej dla 50 tys. mieszkańców Gminy, zaś zadaniem własnym Gminy jest zapewnienie podstawowej opieki zdrowotnej swoim mieszkańcom. Z umowy dzierżawy wynika, że to zadanie własne realizowane jest między innymi poprzez wydzierżawienie Wnioskodawcy przez Gminę budynków dla prowadzonych przez Wnioskodawcę przychodni i zapewnienie przez Gminę odpowiednich warunków w tych budynkach, po to, by ten szczególny rodzaj usług mógł być wykonywany. W tym celu Gmina deklaruje w umowie dzierżawy zwrot poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów związanych z realizacją dostosowania budynków do wymogów rozporządzenia Ministra Zdrowia.

Wnioskodawca nie był zobowiązany umową dzierżawy do wykonania na własny koszt remontu i modernizacji dzierżawionych budynków. Z zawartej z Gminą umowy wynika, że Gmina, powołując Komisję Zarządzeniem nr...Prezydenta Miasta, określa zakres niezbędnych prac remontowo - modernizacyjnych, które to prace w jej imieniu zostaną zlecone przez Wnioskodawcę firmom budowlanym, a poniesiony koszt zostanie Wnioskodawcy zwrócony (w rozliczeniu z czynszem dzierżawnym aż do zbilansowania), po dokładnym wyszczególnieniu wydatków i zatwierdzeniu ich przez Gminę. Ostateczne rozliczenie nastąpiło na wniosek Gminy na podstawie porozumienia z 28 listopada 2012 r., które przewidywało przeniesienie na Gminę kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę na rzecz i w imieniu Gminy. Na jego mocy Gmina zobowiązała się zwrócić Wnioskodawcy koszty remontów stanowiące równowartość nadpłaconego czynszu.

Wnioskodawca płacił wykonawcom robót za wykonane usługi, lecz biorąc pod uwagę fakt wzajemnego rozliczenia się z Gminą po dokonanych pracach remontowo-modemizacyjnych (zgodnie z zapisami umowy dzierżawy), czynność tę wykonywał w imieniu Gminy, która to następnie skompensowała wzajemne rozliczenia tytułem ww. prac z należnym czynszem za wynajem przychodni. Zachowanie takie świadczy, że Gmina nie przerzuca ciężaru kosztów dostosowania budynków do sprawowania podstawowej opieki medycznej na podmiot leczniczy, lecz sama pokrywa te koszty.

Stroną umów pomiędzy Wnioskodawcą a podmiotami wykonującymi prace remontowe był Wnioskodawca, jednakże, zgodnie z umową dzierżawy zawartej z Gminą, umowy te zawierane były po szczegółowym wyznaczeniu zakresu prac remontowo-modernizacyjnych przez Komisję działającą z pełnomocnictwa Gminy, w skład której wchodzili merytoryczni pracownicy Gminy. Gmina realizowała w ten sposób zobowiązanie dostarczenia Wnioskodawcy budynków przychodni w stanie nadającym się do umówionego użytkowania.

Gmina wystawiała faktury VAT dokumentujące świadczenie usług dzierżawy budynków, które zaopatrzone były opisem: "Płatne zgodnie z § 5 pkt 1 Umowy Dzierżawy... z dnia 29 grudnia 2009 r.", a więc przewidywały tylko zapłatę kwoty VAT należnego od kwoty netto czynszu. Na podkreślenie zasługuje tutaj fakt niemożności odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez Gminę, jak i z faktur wystawionych przez wykonawców robót. Ważnym jest również fakt, że Wnioskodawca nie jest podmiotem, którego przedmiotem działalności jest świadczenie usług budowlanych. Usługi budowlane nie są wyszczególnione jako przedmiot działalności w statucie Wnioskodawcy, ani we wpisie do Krajowego Rejestru Sądowego.

Podsumowując, wzajemne relacje pomiędzy stronami - Wnioskodawcą Gminą i wykonawcami remontów mają następujący charakter:

1. Gmina świadczy Wnioskodawcy usługę wynajmu budynków.

2. W ramach umowy dzierżawy, Wnioskodawca i Gmina określają stan budynków, który Gmina zobowiązuje się dostarczyć Wnioskodawcy oraz zakres remontów niezbędnych do osiągnięcia tego stanu.

3. Gmina oraz Wnioskodawca ustalają, że Wnioskodawca zapewni, iż usługa świadczona mu przez Gminę będzie zgodna z zapisami umowy. W tym celu Wnioskodawca zleca firmom zewnętrznym przeprowadzenie niezbędnych prac remontowych i koszty z nimi związane księguje na kontach przejściowych celem obciążenia nimi Gminy (po odliczeniu należnego Gminie czynszu dzierżawnego).

4. Zlecając remonty i płacąc ich wykonawcom Wnioskodawca działa:

5. Gmina jest zatem usługobiorcą usługi remontowej wykonanej przez firmy budowlane, ponieważ usługa ta jest warunkiem koniecznym dla wywiązania się przez Gminę z warunków umowy najmu z Wnioskodawcą.

6. Wnioskodawca zaś jest beneficjentem tej usługi remontowej, ponieważ usługa ta świadczona na rzecz Gminy bezpośrednio wpływa na jakość usługi najmu świadczonej przez Gminę na rzecz Wnioskodawcy.

Wnioskodawcy nie łączą z Gminą stosunki zobowiązaniowe dotyczące świadczenia usług remontowo-budowlanych, a jedynie chciała ona odzyskać pieniądze za remonty wykonane przez firmy budowlane, które pierwotnie powinna ponieść Gmina. Dlatego też Wnioskodawca chce obciążyć Gminę tymi kosztami za pomocą noty księgowej. Nie zaistniały w tej sytuacji warunki do refakturowania usługi budowlanej wykonanej przez firmy budowlane, ponieważ w umowie nie ma zastrzeżenia o refakturowaniu tych czynności, a ponadto Wnioskodawca jest jedynym korzystającym z wyremontowanych budynków.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zgodne z przepisami będzie wystawienie noty księgowej, bez naliczania podatku należnego, na okoliczność zwrotu przez Gminę wydatków za dokonane remonty.

Zdaniem Wnioskodawcy, rozliczenia pomiędzy nim a Gminą wynikające z zawartej pomiędzy tymi podmiotami umowy są neutralne dla VAT. Jako podstawy tej neutralności nie można jednak uznać błędnie zinterpretowanego artykułu 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT, który mówi o zwolnieniu z podatku VAT w szczególnych okolicznościach.

Przeniesienie kosztów przez Wnioskodawcę na Gminę w omawianej sytuacji nie jest natomiast w ogóle czynnością podlegającą opodatkowaniu, ponieważ nie spełnia ono znamion definicji zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy VAT. Na takie rozumienie wskazuje choćby postanowienie PP/443-212/158628/05/16. Faktura VAT nie jest zatem w ogóle instrumentem odpowiednim do przeniesienia kosztów w zaistniałej sytuacji.

Wnioskodawca uważa, że właściwym dokumentem w tym stanie faktycznym będzie nota księgowa bez wykazywania podatku należnego.

Reasumując, za takim rozwiązaniem przemawiają poniższe argumenty:

1. Rozliczenia pomiędzy Wnioskodawca a Gminą były dla obu firm neutralne.

2. Czynione przez Wnioskodawcę wydatki remontowe w trakcie obowiązywania umowy narastały z roku na rok i miały charakter zwrotny.

3. Zwrot kosztów remontów był tożsamy ze zwrotem nadpłaconego czynszu za wynajem pomieszczeń od Gminy i ostatecznie nastąpił na podstawie szczegółowego zestawienia nierozliczonych dotychczas faktur, które zgodnie z zapisami umowy dzierżawy miały być rozliczone przez strony w latach następnych, aż do ich zbilansowania.

4. W tym celu Wnioskodawca księgował poniesione na remonty wydatki na kontach przejściowych.

5. Wnioskodawca nie miał możliwości odliczyć podatku naliczonego od faktur dokumentujących koszty remontów, gdyż nie był podatnikiem VAT "czynnym".

6. Firmy remontowe wystawiające faktury VAT odprowadziły od nich podatek należny.

7. Gmina zobowiązała się zwrócić Wnioskodawcy nadpłacone wydatki kompensując je jednocześnie (zgodnie z umową) z należnym czynszem.

8. Przedstawiono dowody na całkowitą kwotę kosztów.

9. Beneficjentem wydatków była Gmina.

Zdaniem Wnioskodawcy niemożność wystawienia noty księgowej zaprzeczy fundamentalnym zasadom podatku VAT, a w szczególności zasadzie jego neutralności.

W omawianym stanie faktycznym nie zachodzą przesłanki do potraktowania Wnioskodawcy jako wpierw usługobiorcy, a następnie jako usługodawcy tej samej usługi, ponieważ zarówno z umowy, jak i z intencji przyświecającej stronom wynika iż usługobiorcą była Gmina, a Wnioskodawca działał tylko w jej imieniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, według art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Z treści art. 8 ust. 1 ustawy, wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Słownik języka polskiego definiuje czasownik "świadczyć" jako "wykonywać coś na czyjąś rzecz", "świadczenie" zaś, to - według niego - obowiązek wykonywania, przekazania czegoś.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Spod pojęcia usługi będzie natomiast wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów.

Na podstawie art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W świetle art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z treści § 2 cyt. przepisu wynika natomiast, iż częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

W myśl § 3 powołanej normy, przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Jak stanowi art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Z kolei na mocy art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Do dzierżawy - zgodnie z art. 694 Kodeksu cywilnego - stosuje się odpowiednio przepisy o najmie (...).

W oparciu o art. 676 Kodeksu cywilnego, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady na nieruchomość (np. wybudowanie budynku lub budowli oraz ulepszenie i modernizacja istniejących budynków lub budowli posadowionych na cudzym gruncie) stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu. W konsekwencji podmiot, który poniósł nakłady na nieruchomość, nie może ich sprzedać. Niemniej jednak ma on pewne prawo do nakładów, i prawo to może przenieść na rzecz innego podmiotu.

Odnosząc się do powyższego należy w tym miejscu wskazać, że przy zwrocie nakładów nie dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel, ponieważ przedmiot dzierżawy przez cały okres trwania tego stosunku pozostaje własnością wydzierżawiającego. Czynność przeniesienia poniesionych nakładów inwestycyjnych na właściciela nieruchomości nie jest dostawą towarów, bowiem nie mieści się w definicji towaru, zawartej w cyt. art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy zatem stwierdzić, iż zbycie nakładów inwestycyjnych poniesionych na nieruchomości dzierżawionej od właściciela nie może zostać uznane za odpłatną dostawę towarów, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą, która mogłaby stanowić towar. Niemniej jednak podmiot, który poniósł nakłady dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Wskazać zatem należy, iż nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego.

Z tych też względów, przeniesienie za wynagrodzeniem kosztów inwestycji na właściciela nieruchomości należy traktować jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym, zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca wynajmuje budynki przychodni zdrowia od Gminy na podstawie umowy dzierżawy z 29 grudnia 2009 r. obowiązującej do 31 grudnia 2017 r., będącej kontynuacją poprzednich trzech umów zawartych z Gminą (pierwsza z 4 listopada 2002 r.).

Od początku obowiązywania umowy Wnioskodawca wykonywał w imieniu Gminy i w zakresie z nią uzgodnionym remonty w budynkach przychodni (będących własnością Gminy).

Zgodnie z postanowieniami umowy dzierżawca (Wnioskodawca) zobowiązany jest do ponoszenia w czasie trwania umowy wszelkich podatków i opłat związanych z wydzierżawieniem nieruchomości określonej w § 1 ust. 1 umowy.

Strony ustalają, że kwoty czynszu ustalone za okres od 1 listopada 2008 r. do 31 grudnia 2017 r. zgodnie z § 4 ust. 1 w wysokości netto dzierżawca w okresach rocznych rozliczał będzie z wydzierżawiającym poprzez zaliczenie na poczet należnego czynszu wydatków poniesionych na wykonane przez dzierżawcę w przedmiocie dzierżawy prace remontowo-modernizacyjne.

Zakres niezbędnych prac remontowo-modernizacyjnych został określony w miesiącu lipcu 2009 r. przez Komisję powołaną Zarządzeniem nr...Prezydenta Miasta do przeglądu stanu technicznego pomieszczeń poszczególnych przychodni.

Udokumentowane przez dzierżawcę wydatki poniesione ponad kwotę wynikającą z wartości czynszu rocznego objętego zwolnieniem będą rozliczane przez strony w latach następnych, aż do ich zbilansowania."

Wnioskodawca płacił wykonawcom robót za wykonane usługi. Stroną umów pomiędzy Wnioskodawcą a podmiotami wykonującymi prace remontowe był Wnioskodawca.

Gminą kompensowała wzajemne rozliczenia tytułem prac remontowo-modernizacyjnych z należnym czynszem za wynajem przychodni.

Wnioskodawca wniósł o rozstrzygnięcie, czy zwrot przez Gminę nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę na remont i modernizację budynków wskazanych we wniosku podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa w powiązaniu z przedstawionym we wniosku opisem sprawy wskazać należy, że w sytuacji przeniesienia za wynagrodzeniem nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę na nieruchomości wydzierżawiającego (Gminy) mamy do czynienia ze świadczeniem wzajemnym, bezpośrednim i ekwiwalentnym, polegającym na zbyciu ulepszeń dokonanych przez Wnioskodawcę na rzecz wydzierżawiającego (Gminy).

Skoro bowiem w ustawie o podatku od towarów i usług określono, iż przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu, to dokonywanie przez Wnioskodawcę nakładów na wydzierżawianej (od Gminy) nieruchomości jest świadczeniem na rzecz właściciela. Jak powyżej wskazano, nakłady są prawem majątkowym, które mogą być przedmiotem obrotu gospodarczego. Odpłatnością za ww. świadczenie jest kwota, którą wydzierżawiający zobowiązał się zapłacić Wnioskodawcy za poniesione nakłady.

W przedmiotowej sytuacji wynagrodzeniem za przeniesienie przez Wnioskodawcę na Gminę nakładów na dzierżawionej nieruchomości jest kompensata należności za dzierżawę przedmiotowej nieruchomości.

Potrącenie wierzytelności (kompensata wierzytelności) jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami. Wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie (kompensata wierzytelności), następuje wówczas, gdy jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelności, jak i zobowiązania względem drugiej strony. Potrącenie zatem stanowi formę wzajemnej zapłaty za istniejące pomiędzy stronami zobowiązania, co pozwala na traktowanie jej na równi z zapłatą.

Zatem, odpłatna czynność zbycia nakładów, jako przekazanie za wynagrodzeniem ulepszeń na cudzą rzecz, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym podlega opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 106b ust. 1 w związku z art. 106a pkt 2 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zatem obciążenie Gminy kosztami nakładów poniesionych w nieruchomości wydzierżawiającego Wnioskodawca winien udokumentować fakturą VAT.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że przeniesienie przez Wnioskodawcę na Gminę kosztów prac remontowo-modernizacyjnych dokonanych w nieruchomościach Gminy nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu, ponieważ nie spełnia ono znamion definicji zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy VAT i powinno podlegać udokumentowaniu notą księgowa, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydawania interpretacji.

Zaznaczyć również należy, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Józefa Ignacego Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.