IBPP1/443-947/09/LSz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 września 2009 r. (data złożenia w tut. organie 17 września 2009 r.), uzupełnionym pismami z dnia 24 listopada 2009 r. (data wpływu do tut. organu 27 listopada 2009 r.) oraz z dnia 30 listopada 2009 r. (data wpływu do tut. organu 10 grudnia 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do dokonania w 2009 r. (oraz ewentualnie w latach następnych) korekty za okresy od maja 2004 r. do grudnia 2004 r. i obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych w ww. okresie faktur dokumentujących nabycie samochodów osobowych oraz paliwa do tych samochodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 września 2009 r. złożono w tut. organie ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do dokonania w 2009 r. (oraz ewentualnie w latach następnych) korekty za okresy od maja 2004 r. do grudnia 2004 r. i obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych w ww. okresie faktur dokumentujących nabycie samochodów osobowych oraz paliwa do tych samochodów.

Wniosek uzupełniono pismami z dnia 24 listopada 2009 r. (data wpływu 27 listopada 2009 r.) oraz z dnia 30 listopada 2009 r. (data wpływu 10 grudnia 2009 r.), będącymi odpowiedziami na wezwanie tut. organu z dnia 12 listopada 2009 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W 2004 r. Grupa Ż. (dalej jako "Spółka"), w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonywała czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Dla celów tej działalności, Spółka wykorzystywała flotę samochodową.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi podatku VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z pewnymi zastrzeżeniami). W drodze wyjątku od przytoczonej zasady, przepis art. 88 ust. 3 (oraz następne) ustawy o VAT (obowiązujący od 1 maja 2004 r. znowelizowany z dniem 22 sierpnia 2005 r.) oraz przepis art. 88 ust. 1 pkt 3, zawierają zakaz odliczania podatku naliczanego, związanego z nabyciem niektórych kategorii samochodów (dalej jako "samochody osobowe") i paliwa wykorzystywanego do ich napędu, niezależnie od tego, czy wspomniane kategorie towarów były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Z uwagi na fakt, że część samochodów używanych przez Spółkę w toku prowadzonej działalności stanowiły i nadal stanowią samochody osobowe, czyli takie, które nie spełniają kryteriów wprowadzonych z dniem 1 maja 2004 r., warunkujących prawo do odliczenia podatku naliczonego, związanego z ich nabyciem lub używaniem, Spółka nie dokonywała odliczenia podatku, wynikającego z otrzymanych faktur VAT, dokumentujących nabycie tych samochodów oraz wykorzystywanego do nich paliwa.

W wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. (sygn. C-414/07, Magoora sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie, dalej jako "wyrok w sprawie Magoora") Europejski Trybunał Sprawiedliwości (dalej jako "ETS") stwierdził, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 88 ust. 3 ustawy o VAT, pozostaje w sprzeczności z art. 17 ust. 6 w związku z art. 17 ust. 2 oraz art. 1 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. E. L. Nr 145, poz. 1 z późn. zm., dalej jako "VI Dyrektywa"). Zgodnie z orzeczeniem ETS, przepis art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, aby państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej Dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej Dyrektywy na swoim terytorium, przepisami wprowadzającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń.

W kontekście powołanego powyżej wyroku ETS w sprawie Magoora, Spółka rozważa dokonanie korekty swoich rozliczeń podatku VAT za odpowiednie okresy, począwszy od maja 2004 r. i odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie samochodów osobowych wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej oraz paliw do tych samochodów, z których do tej pory nie dokonała odliczenia z uwagi na zakazy wynikające z przepisów art. 86 ust. 3 (i następne) oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca podał, że wszystkie samochody, które są przedmiotem wniosku są samochodami osobowymi. Spółka wskazała, że posiada oryginały faktur potwierdzające nabycie przedmiotowych samochodów oraz paliw do ich napędu.

Samochody, których dotyczy wniosek Spółki były (będą) wykorzystywane wyłącznie do działalności opodatkowanej Spółki. Fakt ten jest potwierdzony przede wszystkim przez obowiązującą w Spółce Politykę Samochodową, zgodnie z którą pracownik zobowiązany jest użytkować samochód służbowy zgodnie z jego przeznaczeniem i wszelkimi obowiązującymi procedurami oraz zwrócić go w stanie niepogorszonym poza naturalny stopień zużycia, wynikający z jego prawidłowej eksploatacji, sam samochód służbowy nie może być udostępniony osobom trzecim, a wszystkie wydatki związane z prawidłowym użytkowaniem samochodu w celach służbowych zgodnie z obowiązującymi procedurami są pokrywane przez Spółkę.

Ze świadectw homologacji wydanych dla samochodów osobowych będących przedmiotem wniosku wynika jednoznacznie, że są to samochody osobowe.

Organem klasyfikującym pojazdy zgodnie z wymogami Rozporządzenia jest Wydział Komunikacji właściwego dla Spółki starostwa, który nadaje, prowadzi i posiada bazę z nadanymi numerami klasyfikacyjnymi. W świetle obowiązujących przepisów właściciel pojazdu (Spółka) nie otrzymuje żadnego dokumentu z przypisanym numerem klasyfikacji.

Niemniej jednak, w ocenie Spółki, numery klasyfikacji, pod jakimi powinny były zostać zarejestrowane przedmiotowe samochody na gruncie Rozporządzenia to:

* - 0301 - samochód osobowy/kareta/sedan;

* - 0302 - samochód osobowy hatchback;

* - 0303 - samochód osobowy kombi;

* - 0306 - samochód osobowy wielozadaniowy.

Spółka w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2004 r. dokonywała odliczenia podatku naliczonego od zakupionych samochodów osobowych w wysokości 50%, nie więcej niż 5.000 zł, kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ten zakup.

W 2004 r. Spółka była zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka ma prawo w 2009 r. (oraz ewentualnie w latach następnych) do dokonania korekty za okresy od maja do grudnia 2004 r. i obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, wynikające z otrzymanych w tych okresach faktur, dokumentujących nabycie towarów i usług, wykorzystywanych do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, w tym:

* samochodów osobowych, wykorzystywanych do prowadzenia opodatkowanej działalności gospodarczej oraz

* paliwa do napędu tych samochodów, mając w szczególności na uwadze, że prawo do dokonania przedmiotowej korekty Spółka wywodzi z wyroku ETS, potwierdzającego nieprawidłową implementację przepisów wspólnotowych do polskiego porządku prawnego.

Spółka jednocześnie sprecyzowała, że przedmiotowe pytanie nie dotyczy samego uprawnienia Spółki do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w związku z nabyciem samochodów osobowych oraz paliwa do napędu tych samochodów, ale formalnej możliwość dokonania korekty rozliczeń Spółki za okres od maja do grudnia 2004 r.

W uzupełnieniu pytania Spółka podała, że wniosek dotyczy uprawnienia Spółki do odliczenia w 2009 r. podatku naliczonego związanego nabyciem w 2004 r. jedynie pojazdów samochodowych wykorzystywanych w działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz paliwa do ich napędu.

W szczególności, wniosek nie dotyczy odliczenia podatku naliczonego z tytułu innych zakupów dokonywanych przez Spółkę w 2004 r.

Zdaniem Wnioskodawcy ma on prawo w 2009 r. (oraz ewentualnie w latach następnych) do złożenia korekt deklaracji podatkowych za okres od maja do grudnia 2004 r., prowadzących do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w związku z nabyciem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w tym samochodów osobowych oraz wykorzystywanego do nich paliwa, mając w szczególności na uwadze, że prawo do dokonania odliczenia podatku VAT Spółka wywodzi z wyroku ETS stwierdzającego nieprawidłową implementację przepisów wspólnotowych do polskiego porządku prawnego.

Uzasadnianie stanowiska.

1.1.Gramatyczna wykładnia przepisów ustawy o VAT.

W świetle art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, zasadą jest, iż - w przypadku zakupów krajowych - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę (z pewnymi zastrzeżeniami). Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy (w takim brzmieniu przedmiotowa regulacja obowiązywała w 2004 r.).

Z kolei zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku naliczonego w terminach, o których mowa w art. 86 ust. 10, 11, 16 i 18 przedmiotowej ustawy, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżania podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Mając na uwadze literalne brzmienie powyższych przepisów, prawo do odliczenia podatku naliczonego, związanego z nabyciem samochodów osobowych wykorzystywanych do prowadzenia działalności opodatkowanej oraz paliw do napędu tych samochodów, powstało w rozliczeniu za miesiące, w których Spółka otrzymała faktury dokumentujące te nabycia, m.in. w okresie od maja do grudnia 2004 r. Ponieważ jednak Spółka nie dokonała odliczenia w miesiącach, gdy prawo to powstało, ani w deklaracjach podatkowych za okresy następne, może dokonać korekty deklaracji za okresy, w których otrzymała faktury dokumentujące przedmiotowe nabycia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do odliczenia. W odniesieniu do zakupów udokumentowanych fakturami otrzymanymi w okresie od maja do grudnia 2004 r., 5-letni termin na dokonanie korekty rozpoczął bieg w dniu 1 stycznia 2004 r. i upłynął już w dniu 1 stycznia 2009 r.

Zdaniem Spółki, przestawiona powyżej wykładnia literalna nie znajdzie jednak zastosowania w sytuacji, gdy prawo do odliczenia podatku naliczonego w drodze dokonania korekty odpowiednich okresów rozliczeniowych wynika z orzeczenia ETS. Mając bowiem na uwadze fakt, że przepisy art. 86 ust. 3 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT mogą być uważane przez podatników za sprzeczne z prawem wspólnotowym dopiero od dnia wydania wyroku w sprawie Magoora (tj. od 22 grudnia 2008 r.), a w konsekwencji - dopiero od tej daty kwestię odliczalności podatku VAT można rozważać wyłącznie w kontekście zasady ogólnej wynikającej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (tj. związek zakupionych samochodów osobowych i paliwa do ich napędu z wykonywaniem czynności opodatkowanych), zastosowanie literalnej wykładni art. 86 ust. 13 ustawy o VAT prowadziłoby do rażącego naruszenia szeregu zasad rządzących systemem podatku VAT.

W szczególności, naruszone zostałyby:

* zasada równoważności,

* - zasada efektywności (skuteczności),

* zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego i obowiązek prowspólnotowej wykładni przepisów prawa krajowego,

* - zasada neutralności podatku VAT.

1.2. Niedopuszczalność wprowadzania ograniczeń terminu odliczenia VAT naliczonego w kształcie przewidzianym w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Zdaniem Spółki, dopuszczalność stosowania art. 86 ust. 13 ustawy o VAT należy przeanalizować pod kątem zgodności przedmiotowej regulacji z przepisami wspólnotowymi.

Zgodnie z art. 180 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r., dalej jako "Dyrektywa VAT"), która z dniem 1 stycznia 2007 r. zastąpiła VI Dyrektywę, państwa członkowskie mogą zezwolić podatnikowi na dokonanie odliczenia, którego nie dokonał on na zasadach ogólnych (tj. m.in. w momencie, kiedy powstało prawo do odliczenia). Mają wtedy prawo do określenia warunków i szczegółowych przepisów wykonawczych (art. 182 Dyrektywy VAT). Nie mogą one prowadzić jednakże do naruszenia podstawowych zasad, którymi kieruje się Dyrektywa o VAT, takich jak np. zasada neutralności podatku VAT, czy zasada skuteczności.

Zgodnie z orzecznictwem ETS (por. wyrok ETS z 8 maja 2008 r., C-95/07 Ecotrade SpA), procedury ograniczające termin do odliczenia mogą zostać wprowadzone tylko w przypadku, jeżeli termin ten:

* - po pierwsze: " (...) praktycznie nie uniemożliwia lub nadmiernie nie utrudnia wykonania prawa do odliczenia (zasada skuteczności)",

* - po drugie: " (...) ma zastosowanie w taki sam sposób do analogicznych praw w zakresie podatków wynikających z prawa krajowego i z prawa wspólnotowego (zasada równoważności)".

Zdaniem Spółki, zastosowanie w analizowanym stanie faktycznym regulacji art. 86 ust. 13 ustawy o VAT w ich literalnym brzmieniu narusza jednak zarówno zasadę równoważności, jak również zasadę skuteczności, a w konsekwencji, jest sprzeczne z prawem wspólnotowym.

Zgodnie z zasadą skuteczności (efektywności), egzekwowanie praw wynikających z przepisów wspólnotowych nie może być nadmiernie uciążliwe dla podatników lub praktycznie niemożliwe. Zasada ta wywodzona jest przede wszystkim z brzmienia art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z 25 marca 1957 r., zgodnie z którym Państwa Członkowskie podejmują wszelkie właściwe środki ogólne lub szczególne w celu zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z Traktatu lub z działań instytucji Wspólnoty.

Tymczasem zastosowanie regulacji art. 86 ust. 13 ustawy o VAT w analizowanym stanie faktycznym, prowadzi do istotnego naruszenia zasady skuteczności (efektywności). Jeżeli bowiem podatnik miałby zamiar skorygować swoje rozliczenia z tytułu podatku VAT za okres od maja do grudnia 2004 r., wywodząc przy tym swoje prawo do odliczenia podatku naliczonego (poniesionego w związku z nabyciem samochodów osobowych wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej oraz z nabyciem paliw do ich napędu) z wyroku ETS w sprawie Magoora, to - opierając się na literalnym brzmieniu art. 86 ust. 13 ustawy o VAT - mógł zrealizować to prawo wyłącznie w kilkudniowym okresie pomiędzy wydaniem wyroku w sprawie Magoora (tj. 22 grudzień 2008 r.), a upływem ustawowego terminu do złożenia korekty (tj. 1 stycznia 2009 r.).

Przyjęcie takiego podejścia skutkuje praktycznym wyłączeniem możliwości skorygowania VAT naliczonego w zakresie objętym wyrokiem, a w konsekwencji powoduje bezprawne ograniczenie mocy wiążącej orzeczenia ETS (podobnie m.in. Grzegorz Mularczyk w glosie do wyroku WSA z 3 kwietnia 2009 r., Przegląd Podatkowy nr 6/2009). W takim okresie bowiem nie jest możliwe zgromadzenie odpowiedniej dokumentacji, sporządzenie rzetelnej kalkulacji oraz przygotowanie korekt deklaracji wraz z odpowiednimi wyjaśnieniami, zwłaszcza w przypadku, gdy podatnik wykorzystywał w swojej działalności dużą ilość samochodów osobowych na przestrzeni kliku lat.

Dodatkowo zważając na to, że:

* od podatników nie można było wymagać, żeby dokonali oni korekty swoich rozliczeń w analizowanym zakresie przed wydaniem wyroku w sprawie Magoora, natomiast relatywnie krótki okres pomiędzy wydaniem wyroku w sprawie Magoora a końcem 2008 r. nie pozwalał na efektywne skorzystanie przez Spółkę z realizacji praw wynikających z przedmiotowego wyroku.

Zdaniem Spółki, brak możliwości dokonania w 2009 r. korekty deklaracji podatkowych w analizowanym zakresie za okres od maja do grudnia 2004 r. prowadziłby do ograniczenia efektywności realizacji prawa wspólnotowego.

Należy jednocześnie zauważyć, że zastosowanie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT w zakresie korekty rozliczeń za okres od maja do grudnia 2004 r. w stosunku do prawa podatników wynikających z wyroku ETS prowadzić będzie w praktyce do odniesienia przez Polskę korzyści z niewłaściwej implementacji dyrektywy. Jak podkreśla się w wyroku ETS z 14 lipca 1994 r. (C-91/92 Paola Faccini Dori) " (...) Państwo Członkowskie, które nie przyjęto środków wykonawczych wymaganych przez dyrektywę w określonym czasie nie może się powołać przeciwko indywidualnym podmiotom na niedotrzymanie przez siebie zobowiązań wynikających z dyrektywy (...). Konsekwencje takiej sytuacji muszą zostać poniesione przez władze administracyjne i nie mogą być przenoszone na podatników, którzy liczą na dokładne wypełnienie zobowiązania, które spoczywało na Państwie na mocy prawa wspólnotowego (...)". W konsekwencji, należy uznać że Spółce w 2009 r. będzie przysługiwało prawo do złożenia korekty deklaracji VAT za okres od maja do grudnia 2004 r., bowiem w przypadku przyjęcia innej koncepcji faktyczną korzyść z nieprawidłowej implementacji przepisów wspólnotowych odniesie Polska, natomiast poszkodowany zostanie podatnik, co należy uznać za sytuację niedopuszczalną na gruncie orzecznictwa ETS.

Podsumowując, zdaniem Spółki zastosowanie w analizowanym stanie faktycznym wykładni literalnej art. 86 ust. 13 ustawy o VAT naruszy zasadę skuteczności, pozbawi bowiem Spółkę przysługującego jej prawa do skorygowania rozliczeń w podatku od towarowi usług.

Zgodnie z ugruntowaną w orzecznictwie ETS zasadą równoważności, zasady postępowania w sprawach mających na celu ochronę uprawnień wynikających z prawa wspólnotowego (m.in. ochronę zasady neutralności realizowanej poprzez prawo do odliczenia podatku naliczonego), nie mogą być mniej korzystne od zasad dotyczących podobnych postępowań o charakterze wewnętrznym.

Jako przykład postępowania podobnego i regulowanego przez przepisy wewnętrzne, można wskazać korygowanie przez podatników błędów polegających na zaniżeniu kosztów uzyskania przychodów. Prawo dokonania takiej korekty przysługiwać będzie podatnikowi do czasu przedawnienia (wygaśnięcia) zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jeśli więc podatnik zaniżył koszty uzyskania przychodów za 2004 r., zawyżając tym samym zobowiązanie podatkowe za ten rok, to - mając na uwadze powołane regulacje Ordynacji podatkowej - podatnik będzie miał prawo do złożenia korekty swoich rozliczeń do końca 2010 r. (to jest do momentu upływu 5 lat od końca roku 2005, gdyż w 2005 r. właśnie upływał termin płatności podatku). W praktyce więc prawo dokonania korekty w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych będzie mogło być realizowane przez podatnika przez okres ponad pięciu lat licząc od miesiąca, w którym koszty te poniesiono.

Tymczasem na gruncie regulacji dotyczących podatku VAT, jeśli podatnik nie dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w rozliczeniu za maj 2004 r., prawo dokonania korekty i wykazania poniesionego podatku naliczonego będzie mogło zostać zrealizowane jedynie do końca 2008 r. (tj. faktycznie do upływu 4 lat od końca roku, w którym upływał termin płatności podatku), a więc w praktyce - przez niespełna cztery lata.

Zdaniem Spółki, w związku z powyższym, zapisy art. 86 ust. 13 ustawy o VAT bezsprzecznie naruszają zasadę równoważności.

1.3Zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego i obowiązek prowspólnotowej wykładni przepisów prawa krajowego.

Z chwilą przystąpienia do Unii Europejskiej (dalej jako "UE"), Polska przyjęła cały wspólnotowy dorobek prawny (obejmujący m.in. zasady prawne ukształtowane przez prawo unijne, źródła prawa oraz bogate orzecznictwo ETS) i zobowiązała się zarazem do jego przestrzegania. W związku z tym, polskie organy podatkowe są zobowiązane stosować normy prawa wspólnotowego, m.in. na etapie wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego.

Obowiązek stosowania prawa wspólnotowego przez organy państwowe był wielokrotnie podkreślany zarówno w wyrokach ETS (por. orzeczenie ETS z 22 czerwca 1989 r. w sprawie Costanzo, sygn. C-103/88), jak również w orzecznictwie sądów administracyjnych i w doktrynie prawa. Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził w wyroku z dnia 11 kwietnia 2008 r. (sygn. akt I SA/Wr 1892/07), iż, " (...) stosując (stanowiąc) prawo, instytucje wewnętrzne winny mieć na względzie, iż ich obowiązkiem jest zapewnienie efektywności, pierwszeństwa i bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego w stosunku do prawa krajowego, jak również dokonywanie prowspólntowej wykładni przepisów krajowych, do czego zobowiązują te instytucje regulacje zawarte w Konstytucji RP". Podobne stwierdzenia można znaleźć w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2008 r., sygn. III SA/Wa 263/08 oraz w piśmie Sekretarza Komitetu Integracji Europejskiej przekazanym przez Ministra Finansów w dniu 11 stycznia 2008 r. do wiadomości Dyrektorów Izb Skarbowych.

Konsekwencją pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa polskiego jest obowiązek stosowania prowspólnotowej wykładni przepisów prawa krajowego. Organy podatkowe są zobowiązane tak interpretować prawo krajowe, aby nie doprowadzić do sytuacji stojącej w sprzeczności z zasadami prawa wspólnotowego. Co więcej, "obowiązek prounijnej wykładni prawa krajowego jest uważany przez ETS za jeden z istotnych obowiązków państw członkowskich. Ponadto organy polskie są zobowiązane, w razie stwierdzenia, że normy prawa polskiego są niezgodne z prawem unijnym, zastosować normy prawa unijnego jako podstawę swoich rozstrzygnięć, odmawiając równocześnie zastosowania norm prawa polskiego." (Stanisław Biernat, Prawo polskie a prawo Unii Europejskiej, pod red. E. Piontka, Warszawa 2003.).

Obowiązek prounijnej wykładni prawa krajowego dotyczy zatem również organów na etapie wydawania interpretacji prawa podatkowego.

W tym kontekście należy zwróć uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej jako "WSA") w Warszawie z 11 kwietnia 2008 r. (sygn. III SA/Wa 263/08) wydany na gruncie ustawy o VAT, w którym Sąd stwierdził, iż: "Minister Finansów udzielając interpretacji Stronie ma obowiązek udzielenia interpretacji nie tylko w oparciu o literalne brzmienie art. 86 ustawy o VAT z 2004 r., ale również uwzględnić przepisy prawa wspólnotowego według zasad wskazanych wyżej przez Sąd. Ograniczenie interpretacji wyłącznie do literalnego brzmienia art. 86 ustawy o VAT z 2004 r. powoduje brak rozstrzygnięcia co do pytania postawionego przez Stronę. W związku z powyższym wydanie wiążącego rozstrzygnięcia przez Sąd co do istoty sprawy nie jest możliwe".

1.4. Zasada neutralności podatku VAT.

W świetle regulacji Dyrektywy VAT, opodatkowanie podatkiem od towarów i usług oparte jest na zasadzie neutralności opodatkowania podmiotów w obrocie gospodarczym. Zasada ta oznacza, że podatek VAT nie powinien stanowić dla podatnika obciążenia kosztowego. W konsekwencji, przedsiębiorca powinien mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego z jego działalnością gospodarczą.

Prawo podatnika do odliczenia podatku VAT stanowi zatem fundamentalną zasadę systemu podatku VAT, nie jest to natomiast ograniczony przywilej przyznany podatnikom. W konsekwencji, prowspólnotowa interpretacja przepisów dotyczących podatku VAT powinna dążyć do zapewnienia realizacji zasady neutralności poprzez umożliwienie podatnikowi odliczenia podatku VAT. ".

W analizowanym stanie faktycznym, uniemożliwienie Spółce dokonania korekty deklaracji VAT-7 za okres od maja do grudnia 2004 r. w praktyce będzie prowadzić do naruszenia zasady neutralności podatku VAT, Spółka pozbawiona zostanie bowiem możliwości odzyskania podatku VAT naliczonego za przedmiotowy okres.

1.5. Wykładnia prowspólnotowa art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

W świetle powyższego, Spółka prezentuje stanowisko, że literalna interpretacja art. 86 ust. 13 ustawy o VAT nie może znaleźć zastosowania w przedstawionym na wstępie stanie faktycznym, z uwagi na kolizję z zasadami wynikającymi z prawa wspólnotowego. W konsekwencji, wykładnią uwzględniającą zasadę równoważności, efektywności (skuteczności), pierwszeństwa prawa wspólnotowego oraz neutralności podatku VAT jest przyjęcie, iż Spółka ma prawo w 2009 r. do złożenia korekt deklaracji podatkowych za okres od maja do grudnia 2004 r., prowadzących do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w związku z nabyciem samochodów osobowych oraz wykorzystywanego do nich paliwa, mając w szczególności na uwadze, ze prawo do dokonania odliczenia podatku VAT Spółka wywodzi z wyroku ETS stwierdzającego nieprawidłową implementację przepisów wspólnotowych do polskiego porządku prawnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe. ".

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i ust. 19 oraz art. 124.

Według art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. ".

Stosownie do art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny z zastrzeżeniem pkt 2-4 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy (art. 86 ust. 11 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r.).

W myśl art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r.).

Natomiast, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy). ".

Należy wskazać, że przepisy ustawy o VAT nie określają wprost procedury postępowania w zakresie ewentualnej korekty podatku naliczonego w związku z orzeczeniami ETS. ".

W myśl natomiast art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty (art. 81 § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa). ".

W myśl art. 81b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa uprawnienie do skorygowania deklaracji:

Zgodnie z art. 81b § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych.

Na mocy art. 5 ustawy - Ordynacja podatkowa, zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.

Zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem:

Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa).

W myśl art. 112 ustawy o VAT, podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczania podatku oraz wszystkie dokumenty związane z tym rozliczaniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 74 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację.

W myśl art. 79 § 1 i § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zatem, dokonywanie przez podatnika zmian dotyczących rozliczeń podatku od towarów i usług w związku z orzeczeniem ETS może nastąpić w świetle powyższych przepisów do momentu, w którym nie ulega przedawnieniu zobowiązanie podatkowe za dany okres rozliczeniowy.

Z powyższego wynika, że przedawnienie zobowiązań podatkowych dotyczy wszystkich zobowiązań, bez względu na sposób ich powstania.

Powyższy termin przedawnienia, o którym mowa w ww. art. 70 § 1 - wynoszący 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności jest jeden dla wszystkich zobowiązań. Termin ten nie może być ani odroczony (art. 48 ustawy - Ordynacja podatkowa) przez organ podatkowy, ani też przedłużony przez Ministra Finansów (art. 50 ustawy - Ordynacja podatkowa). Jest to termin materialnoprawny, przez co nie znajduje do niego zastosowania instytucja przywrócenia terminu.

Początkiem biegu terminu przedawnienia jest pierwszy dzień roku następującego po roku, w którym upłynął termin płatności podatku.

W podatku od towarów i usług zobowiązania za miesiące styczeń - listopad przedawniają się wcześniej niż za grudzień tego samego roku podatkowego, co jest związane z terminem płatności tych świadczeń.

Przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa wskazują szczególne przypadki, które powodują przerwanie biegu przedawnienia, jednak to nie jest przedmiotem zapytania Wnioskodawcy.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonywał czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Dla celów tej działalności, Spółka wykorzystywała flotę samochodową. Ze świadectw homologacji wydanych dla samochodów osobowych będących przedmiotem wniosku wynika jednoznacznie, że są to samochody osobowe. Spółka w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2004 r. dokonywała odliczenia podatku naliczonego od zakupionych samochodów osobowych w wysokości 50%, nie więcej niż 5.000 zł, kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących te zakupy.

Spółka obecnie rozważa dokonanie korekty swoich rozliczeń podatku VAT za okresy od maja 2004 r. do grudnia 2004 r. i obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych w ww. okresie faktur dokumentujących nabycie samochodów osobowych oraz paliwa do tych samochodów.

Prawo do dokonania korekt Wnioskodawca wywodzi z wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o.

Odnosząc powyższe do wskazanych przepisów prawa należy stwierdzić, że dokonywanie przez podatnika zmian dotyczących rozliczeń podatku od towarów i usług może nastąpić do momentu, w którym nie ulega przedawnieniu zobowiązanie podatkowe za dany okres rozliczeniowy. Korekta deklaracji VAT-7 powinna być dokonana przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy są co do zasady obowiązani do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 33 i 33b.

Zatem w przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe jeszcze nie uległo przedawnieniu bowiem termin płatności zobowiązania podatkowego za miesiące od maja do listopada 2004 r. przypada w 2004 r., zatem licząc 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku tj. od końca 2004 r. termin przedawnienia upływa z końcem 2009 r. W przypadku zobowiązania za miesiąc grudzień 2004 r., którego termin płatności przypada na styczeń 2005 r., to licząc 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku tj. od końca 2005 r. termin przedawnienia upływa z końcem 2010 r.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy, że ma on prawo w 2009 r. oraz ewentualnie w latach następnych do złożenia korekt deklaracji podatkowych za okres od maja do grudnia 2004 r. prowadzących do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, będących skutkiem orzeczenia ETS, należało uznać za nieprawidłowe, bowiem z końcem 2009 r. upływa termin do przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od maja do listopada 2004 r., natomiast prawo do złożenia korekty za miesiąc grudzień 2004 r. upływa z końcem 2010 r.

Ponadto, pomimo że Wnioskodawca wyraźnie nie uczynił niżej wymienionej kwestii przedmiotem zapytania, to tut. organ uznał jednak za konieczne zwrócenie uwagi na następującą sprawę, mianowicie składając jakąkolwiek korektę deklaracji podatkowej Wnioskodawca winien mieć na uwadze, że złożenie korekty ma wyeliminować nieprawidłowości w złożonym wcześniej rozliczeniu. Jeśli zatem złożone rozliczenie jest prawidłowe, brak jest podstaw do złożenia korekty. Zarówno bowiem rozliczenie podatkowe jak i korekty rozliczeń podatkowych mogą obejmować wyłącznie kwoty podatku naliczonego, co do którego przepisy prawa podatkowego dają prawo do takiego odliczenia, tym samym nie mogą obejmować podatku naliczonego, co do którego prawo do odliczenia nie przysługuje.

Wnioskodawca zamierza dokonać korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów osobowych jak i paliwa do napędu tych samochodów.

W kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliw do samochodów wykorzystywanych w działalności gospodarczej wypowiedział się ETS we wskazanym przez Wnioskodawcę orzeczeniu w sprawie C-414/07.

Z orzeczenia tego wynika, że ETS pozostawił sądom krajowym ocenę, czy zmiana przepisów spowodowała rozszerzenie zakresu zastosowania przedmiotowych ograniczeń. Ocena ta powinna być dokonywana każdorazowo w indywidualnej sprawie konkretnego podatnika, bowiem zmiana przepisów mogła w rozmaity sposób wpłynąć na sytuację podatnika. Otóż zmiana ta mogła doprowadzić do rozszerzenia zakresu ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego bądź do zwężenia tego zakresu lub też zmiana taka nie wpływała w żaden sposób na sytuację podatnika - zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego w takiej sytuacji w ogóle nie uległ zmianie. Tak więc Trybunał nakazał analizowanie jednostkowej sytuacji podatnika w celu określenia, czy właśnie w jego sprawie doszło do naruszenia przepisów dyrektywy poprzez rozszerzenie ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W związku z powyższym koniecznym staje się dokonanie analizy przepisów obowiązujących przed 1 maja 2004 r. i przepisów obowiązujących od 1 maja 2004 r. celem stwierdzenia czy nastąpiło pogorszenie sytuacji podatnika w zakresie prawa do odliczenia podatku.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.) obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków gdy odsprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3a ww. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500kg.

Powyższe regulacje obowiązywały do dnia 30 kwietnia 2004 r.

Z dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej, tj. z dniem 1 maja 2004 r. weszły w życie przepisy ustawy o VAT.

Kwestię odliczania podatku naliczonego od zakupionych samochodów oraz paliwa do nich uregulowano w przepisie art. 86 ustawy o VAT.

W myśl art. 86 ust. 3 ww. ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 21 sierpnia 2005 r.), w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wzoru:

DŁ = 357 kg + n x 68 kg,

gdzie:

DŁ - oznacza dopuszczalną ładowność,

n - oznacza ilość miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy

- kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5000 zł.

Zgodnie art. 86 ust. 5 ww. ustawy o VAT - w brzmieniu obowiązującym do dnia 21 sierpnia 2005 r., dopuszczalna ładowność pojazdów oraz ilość miejsc (siedzeń) określana jest na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji lub odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym. Pojazdy, które w wyciągu ze świadectwa homologacji lub w odpisie ww. decyzji nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub ilości miejsc, uznaje się także za samochody osobowe, o których mowa w ust. 3.

Ponadto art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT - w brzmieniu obowiązującym do 21 sierpnia 2005 r. - stanowił, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5 tej ustawy.

Z dniem 22 sierpnia 2005 r. ustawa z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 90, poz. 756) wprowadziła nowe brzmienie przepisów dotyczących zasad rozliczania podatku naliczonego przy nabyciu samochodów i tym samym nabyciu paliw do tychże samochodów (zmiana m.in. art. 86 i art. 88 ustawy o podatku VAT).

I tak, stosownie do art. 86 ust. 3 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005 r.), w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6000 zł.

Stosownie do ust. 4 ww. art. 86, przepis ust. 3 nie dotyczy:

Ponadto zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów usług - w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005 r. - obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT.

W świetle powyższego ograniczeń przy odliczaniu podatku naliczonego zarówno z tytułu nabycia pojazdów, jak i z tytułu zakupu paliwa wykorzystywanego do ich napędu, nie stosuje się do pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 4 ustawy o VAT, spełniających określone wymagania. Spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 4 pkt 1-4, stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań (art. 86 ust. 5 ww. ustawy o VAT).

Z powyższych uregulowań wynika, że na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy dotyczącej podatku VAT, tj. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) podatnikom w ogóle nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem samochodu osobowego, jak również nie było możliwe odliczanie podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do takiego samochodu.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że przepisy ustawy o VAT obowiązujące od dnia 1 maja 2004 r. przewidywały dla podatników korzystniejsze rozwiązanie w przypadku nabycia samochodów osobowych, bowiem w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 21 sierpnia 2005 r. możliwe było odliczenie podatku naliczonego w wysokości 50% kwoty podatku określonej na fakturze kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5000 zł. Natomiast od dnia 22 sierpnia 2005 r. kwota odliczenia jeszcze uległa zwiększeniu, mianowicie kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6000 zł.

Należy wskazać, że podstawowym aktem prawnym określającym ramy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej od dnia 1 stycznia 2007 r. jest Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 z późn. zm.), która zastąpiła poprzednio obowiązującą VI Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/388/EWG, Dz. Urz. WE L 145, s. 1 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 17 (6) VI Dyrektywy (oraz art. 176 obowiązującej Dyrektywy) podatek od wartości dodanej nie może być odliczany od wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością. Do czasu przyjęcia przez Radę Unii Europejskiej przepisów określających kategorie wydatków niekwalifikujących się do odliczenia podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w dniu ich przystąpienia. Wyłączenia te mogą dotyczyć podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych oraz nabywanych paliw. Istnieje zatem możliwość na gruncie prawa Unii Europejskiej stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, pod warunkiem, iż ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej. Tym samym omawiany przepis art. 17 (6) VI Dyrektywy formułuje klauzulę "stand still" (klauzulę stałości), przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, które obowiązywały przed wejściem w życie VI Dyrektywy.

Z uwagi na cel przepisu art. 17 (6) VI Dyrektywy pojęcie "prawo krajowe" odnosi się do krajowego systemu odliczenia podatku od wartości dodanej obowiązującego i rzeczywiście stosowanego w chwili wejścia w życie VI Dyrektywy. Klauzula "stand still" nie ma bowiem na celu umożliwienia nowym państwom członkowskim dokonania zmian swoich wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów VI Dyrektywy.

W tym kontekście uchylenie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w dniu akcesji Polski do struktur Unii Europejskiej i wprowadzenie przepisów nowych, zawierających ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, samo w sobie nie może stanowić podstawy do stwierdzenia naruszenia art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Istotne jest bowiem ustalenie, czy nowe przepisy krajowe nie doprowadziły do rozszerzenia zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku.

W podobny sposób do opisanej kwestii odniósł się ETS w powołanym przez Wnioskodawcę wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora Sp. z o.o. Należy zaznaczyć, że ze względu na zbieżność regulacji Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. z regulacją VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r., powyższe uwagi dotyczą również art. 176 obecnie obowiązującej Dyrektywy.

Analiza przytoczonych przepisów pozwala na stwierdzenie, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliw używanych do napędu samochodów, obowiązujące w Polsce po dniu akcesji do Unii Europejskiej, rozszerzają zakres wcześniejszych krajowych wyłączeń tego prawa. W konsekwencji przepisy krajowe w przedmiotowym zakresie, a co za tym idzie i uchwalone ograniczenia, nie powinny stanowić części krajowego porządku prawnego.

W świetle powyższego, z uwagi na fakt, że w stosunku do Wnioskodawcy po zmianie przepisów jaka miała miejsce od dnia 1 maja 2004 r. nie nastąpiło pogorszenie w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu samochodów osobowych jak i paliwa do tych samochodów, wręcz przeciwnie, przepisy obowiązujące od dnia 1 maja 2004 r. dały Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku w wysokości 50% nie więcej niż 5000 zł, tym samym należy uznać, że dokonane przez Wnioskodawcę odliczenie w takiej wysokości, a nie w całości było prawidłowe, zatem złożenie korekty w tym zakresie nie byłoby zasadne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W kwestii przedstawionego przez Wnioskodawcę w tym samym wniosku, prawa do złożenia wniosków o stwierdzenie nadpłaty podatku VAT za okresy od maja 2004 r. do grudnia 2004 r. zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Końcowo odnośnie powołanych we wniosku orzeczeń NSA i WSA należy stwierdzić, że sąd wyrokiem lub postanowieniem rozstrzyga wyłącznie konkretną sprawę co do stwierdzenia naruszenia prawa i skutków prawnych tego naruszenia i jedynie w tej sprawie ma moc wiążącą. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, o czym stanowi art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.).

Zatem powołane wyroki: WSA we Wrocławiu z dnia 11 kwietnia 2008 r. sygn. Akt I SA/Wr 1892/07, WSA w Warszawie z 11 kwietnia 2008 r. sygn. III SA/Wa 263/08, nie stanowią podstawy dla analogicznego rozstrzygnięcia przez organy podatkowe.

Ponadto, stany faktyczne na tle których zapadły ww. orzeczenia są odmienne od stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) będącego przedmiotem niniejszej interpretacji.

Tutejszy organ zwraca również uwagę na fakt, iż organy podatkowe państw członkowskich Unii Europejskiej stosują w pierwszej kolejności przepisy krajowego prawa podatkowego, a powołane we wniosku wyroki: ETS z 8 maja 2008 r., C-95/07 Ecotrade SpA, ETS z 14 lipca 1994 r. (C-91/92 Paola Faccini Dori), ETS z 22 czerwca 1989 r. w sprawie Costanzo, sygn. C-103/88, oraz z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. zapadły również w indywidualnej sprawie podatnika.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.