IBPP1/443-918/08/PK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Państwa stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 16 czerwca 2008 r. (data wpływu 25 czerwca 2008 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 sierpnia 2008 r. (data wpływu 7 sierpnia 2008 r.) oraz pismem z dnia 4 sierpnia 2008 r. (data wpływu 22 sierpnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 czerwca 2008 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wniosek został uzupełniony pismami z dnia 4 sierpnia 2008 r. będącymi odpowiedzią na wezwanie tutejszego organu z dnia 24 lipca 2008 r. znak IBPP1/443-918/08/PK.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest państwową instytucją kultury działającą na podstawie oraz realizującą cele przewidziane w ustawach: z dnia 21 listopada 1996 r. - o muzeach (Dz. U. z 1997 r. Nr 5, poz. 24 z późn. zm.), oraz z dnia 25 października 1991 r. - o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 13, poz. 123 z późn. zm.).

Muzeum zamierza przystąpić do przeprowadzenia remontu kilku (...) znajdujących się na terenie (...). Można je podzielić na (...) które:

Zwiedzającymi Muzeum są:

Opłaty:

* wstęp do Muzeum jest bezpłatny (...).

* zwiedzający, którzy chcą zwiedzić Muzeum z przewodnikiem płacą za usługę, której cena zawiera pracę przewodnika, marżę i podatek VAT.

Ww. marża jest częścią ceny, a zatem przychodem muzeum przeznaczonym na pokrycie innych kosztów.

Finansowanie zadań remontowych. Przypadki jakie mogą wystąpić:

Symbol PKWiU usługi polegającej na udostępnieniu zwiedzającym ekspozycji i terenów muzeum z przewodnikiem to: 92.52.11. Usługa ta podlega opodatkowaniu wg stawki podatku 7% zgodnie z poz. 157 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług. Muzeum stosuje tę stawkę w oparciu o interpretację z Urzędu Skarbowego jaką otrzymało na pisemny wniosek Muzeum. Symbol PKWiU usługi przewodnika to: 63.30.

Wszyscy przewodnicy wykonują usługę oprowadzania po ekspozycji i terenie Muzeum w oparciu o działalność gospodarczą, na podstawie umowy zawartej z Muzeum. Warunkiem podpisania umowy jest pozytywnie zdany egzamin przewodnicki. Przewodnicy raz w miesiącu wystawiają faktury albo rachunki za wykonane usługi, które stanowią koszt Muzeum.

Obrotem dla Muzeum jest wartość sprzedaży usług polegających na zwiedzaniu ekspozycji i terenów Muzeum z przewodnikiem pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. do pytania nr 1

W przypadku gdyby stanowisko Izby było odmienne i należałoby odliczyć tylko część podatku VAT proszę o podanie klucza, wg którego Muzeum miałoby dokonać zmniejszenia podatku VAT do odliczenia, bowiem ani w obowiązujących przepisach ani w literaturze temat ten nie został uregulowany ani opracowany.

Ad. do pytania nr 2.

Pochodzenie środków przekazanych na remonty (...) nie ma wpływu na prawo do odliczenia i na wysokość odliczenia. Prawo do odliczenia przysługuje w pełnej wysokości zarówno w przypadku gdy remont jest finansowany ze środków w ramach budżetu rocznego Muzeum, na który składa się dotacja podmiotowa i przychody, jak i w sytuacji gdy remont jest przeprowadzony za środki otrzymane w ramach podmiotowej dotacji celowej, czy też za środki otrzymane z Programu Operacyjnego.

W pytaniu, które Muzeum stawia odnośnie środków z programów operacyjnych nie chodzi oczywiście o odpowiedź w zakresie kwalifikowalności VAT. Ten problem będzie rozpatrywany odrębnie w oparciu o przepisy dotyczące tego konkretnego programu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności został zdefiniowany odpowiednio w art. 7 i art. 8 ustawy. Przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast przez świadczenie usług, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy o VAT nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług.

Mając na uwadze przywołane przepisy należy stwierdzić, iż podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Aby zatem podatnik mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z dokonanych inwestycji, inwestycję te muszą być związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych, przy czym związek ten winien mieć charakter bezpośredni. Natomiast czynnościami opodatkowanymi są odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Należy zauważyć, że ustawodawca w żaden sposób nie uzależnił prawa do odliczenia podatku naliczonego od źródła pochodzenia środków, które są przeznaczone na zakup towarów i usług.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. A zatem podatek naliczony wynikający z nabycia towarów i usług wykorzystywanych do działalności niopodatkowanej, w tym również nieodpłatnej, nie podlega odliczeniu.

W myśl § 1 rozporządzenia Ministra kultury i dziedzictwa narodowego z dnia 9 maja 2008 r. w sprawie wykazu państwowych muzeów martyrologicznych, do których wstęp jest bezpłatny (Dz. U. Nr 90, poz. 550) ustala się wykaz państwowych muzeów martyrologicznych, do których wstęp jest bezpłatny, stanowiący załącznik do rozporządzenia. W jednej z pozycji ww. załącznika wymieniono Wnioskodawcę.

Wnioskodawca ma zamiar zakupić usługi budowlane polegające na remoncie (...), które następnie będą udostępnione zwiedzającym. Z wniosku wynika, że Wnioskodawca świadczy dwojakiego rodzaju usługi:

* nieodpłatne, polegające na udostępnieniu zwiedzającym zwiedzenia ekspozycji oraz terenów Muzeum,

* odpłatne, polegające na udostępnieniu zwiedzającym przewodnika.

Dla usługi polegającej na udostępnieniu zwiedzającym przewodnika Wnioskodawca podał symbol PKWiU 92.52.11. oraz stwierdził, że usługa ta podlega opodatkowaniu 7% stawką VAT.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że w przedmiotowej sprawie (...) jest możliwości dokonania prawidłowej oceny przedstawionego stanowiska Wnioskodawcy w kwestii prawa do odliczenia podatku VAT związanego z remontem (...), bez uprzedniego wskazania czy usługa udostępnienia zwiedzającym przewodnika (bo sam wstęp zgodnie z ww. rozporządzeniem jest bezpłatny) podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 7%.

Należy zauważyć, iż zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. W poz. 157, ww. załącznika, pod symbolem PKWiU ex 92.5 wymieniono usługi świadczone przez biblioteki, archiwa, muzea i inne usługi związane z kulturą - wyłącznie w zakresie wstępu oraz wypożyczania wydawnictw, wymienionych w pozycji 48 i 49.

Należy zatem zauważyć, iż opodatkowaniu 7% stawką podlegają jedynie usługi w zakresie wstępu mieszczące się w grupie PKWiU 92.5 natomiast w przedmiotowej sprawie usługi wstępu są nieodpłatne tym samym niepodlegają opodatkowaniu podatkiem VAT (w myśl wskazanego przepisu art. ust. 2 ustawy o VAT, są bowiem jak najbardziej związane z prowadzonym przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwem), a zatem nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, iż usługa polegająca na udostępnieniu przewodnika, niebędąca równocześnie wstępem do muzeum, podlega opodatkowaniu 7% stawką VAT.

W tym zakresie zastosowanie znajdą przepisy z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. W pozycji 11 ww. załącznika pod symbolem PKWiU ex 92 zostały wymienione usługi związane z kulturą, w tym również usługi twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania, usługi związane z rekreacją i sportem ¹⁾ - z wyłączeniem:

5 a) usług związanych z produkcją filmów i nagrań wideo (PKWiU 92.11), usług związanych z dystrybucją filmów i nagrań wideo (PKWiU 92.12), usług związanych z produkcją filmów i nagrań na innych nośnikach, usług związanych z dystrybucją filmów i nagrań na innych nośnikach,

5 b) wstępu do parków rekreacyjnych, plaż i innych miejsc o charakterze kulturalnym (PKWiU ex 92.72),

Należy wyjaśnić, że:

* ex - dotyczy tylko danej usługi z danego grupowania.

* 1) - dotyczy wyłącznie usług związanych z rekreacją i sportem świadczonych przez podmioty, które nie mają jako celu systematycznego dążenia do osiągania zysków, zaś wszelkie zyski, które mimo wszystko osiągną, przeznaczą na utrzymanie lub poprawę świadczonych usług.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę polegająca na udostępnieniu przewodnika sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 92.52.11., nieobejmujące wstępu do muzeum, mieszczą się w dziale usług związanych z kulturą oraz nie podlegają ww. wyłączeniu tym samym korzystają ze zwolnienia z podatku VAT.

Jak już wcześniej wspomniano prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje jedynie w sytuacji gdy zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do działalności opodatkowanej, natomiast opodatkowaniu nie podlegają usługi świadczone nieodpłatnie. Z ww. względów należy stwierdzić, iż zakup usług budowlanych związanych z remontem (...), które następnie będą udostępnione zwiedzającym nieodpłatnie należy uznać za zakup niezwiązany z działalnością opodatkowaną, a tym samym naliczony podatek VAT związany z ww. zakupami nie będzie podlegał odliczeniu.

Nie można również uznać, iż Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu świadczenia odpłatnych usług przewodników bowiem jak wskazano usługi te korzystają ze zwolnienia z podatku VAT, tym samym również w tym przypadku należy uznać, iż zakupione towary i usługi związane z remontem (...) nie będą służyły działalności opodatkowanej.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z nabycia usług (towarów) związanych z remontem (...), które to będą wykorzystywane do działalności nieopodatkowanej (bezpłatny wstęp dla zwiedzających) oraz usług zwolnionych z podatku VAT.

Należy zaznaczyć, iż przepisy ustawy o VAT, w tym zakresie nie warunkują prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od źródła finansowania nabytych usług (towarów).

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy oceniane całościowo uznać należy za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.