IBPP1/443-898/09/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 sierpnia 2009 r. (data wpływu do tut. organu 4 września 2009 r. za pismem przewodnim Naczelnika Drugiego Śląskiego Urzędu Skarbowego z dnia 1 września 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych wykonywanych w obiektach Wnioskodawcy sklasyfikowanych w PKOB w klasie ex 1264 - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 września 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych wykonywanych w obiektach Wnioskodawcy sklasyfikowanych w PKOB w klasie ex 1264.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (SP ZOZ) jest instytucją ochrony zdrowia, mającą w swej strukturze Zakład Opiekuńczo-Leczniczy (ZOL), który świadczy również usługę zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych. Świadczone w ZOL usługi przeznaczone są dla osób przewlekle chorych niewymagających leczenia szpitalnego, u których występują istotne deficyty w samoopiece i samopielęgnacji i którzy wymagają całodobowej, profesjonalnej, intensywnej opieki i pielęgnacji oraz kontynuacji leczenia.

Obiekty Wnioskodawcy mieszczą się w klasie ex 1264 PKOB - budynki szpitali i zakładów opieki medycznej. Szpital składa się z całego kompleksu budynków. W jednym z nich znajduje się Zakład Opiekuńczo-Leczniczy oraz inne oddziały szpitalne (onkologiczny, dermatologiczny, rehabilitacyjny). Pozostałe obiekty obejmują szereg różnych budynków, w których mieści się m.in. reszta oddziałów szpitalnych, przychodnia wielospecjalistyczna, centralna sterytizatornia, zakład anatomopatologu, budynek administracji, stacje transformatorowe, budynek pralni, kuchnia i in.

Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336), stawkę podatku VAT obniża się do wysokości 7% m.in. w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy SP ZOZ w swych obiektach sklasyfikowanych w PKOB w klasie ex 1264, może stosować 7% stawkę podatku od towarów i usług, w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych wykonywanych:

* wyłącznie w pomieszczeniach Zakładu Opiekuńczo - Leczniczego,

* w całym budynku, w którym mieści się Zakład Opiekuńczo - Leczniczy niezależnie od profilu oddziału,

* we wszystkich budynkach z uwagi na posiadanie w swej strukturze Zakładu Opiekuńczo - Leczniczego, który świadczy usługę zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską.

Zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ obiekty Szpitala mieszczą się w klasie ex 1264 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych - budynki szpitali i zakładów opieki medycznej, pomimo posiadania w swej strukturze Zakładu Opiekuńczo - Leczniczego, który świadczy również usługę zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych wykonywanych w obiektach Szpitala można stosować 7% stawkę podatku od towarów i usług, jedynie w odniesieniu do robót w pomieszczeniach, w których mieści się Zakład Opiekuńczo- Leczniczy. W pozostałych budynkach należy stosować stawkę podatku VAT w wysokości 22%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, w myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W myśl z art. 8 ust. 3 cyt. ustawy, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Zgodnie art. 41 ust. 1 ww. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do zapisu art. 41 ust. 2 wskazanej ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się - w myśl art. 41 ust. 12 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2008 r. - do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, rozumie się w myśl art. 41 ust. 12a ww. ustawy - obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Natomiast, w myśl ust. 12b ww. art. 41, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej ww. limity, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Ponadto zgodnie z § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336), stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT obniża się do wysokości 7% również w odniesieniu do:

Należy tutaj zauważyć, iż w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r., kwestie będące przedmiotem przywołanego wyżej przepisu § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulował przepis § 5 ust. 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.).

Z unormowań zawartych w przytoczonych przepisach wynika zatem, iż 7% stawka podatku od towarów i usług ma zastosowanie w całym budownictwie mieszkaniowym, zarówno objętym społecznym programem mieszkaniowym, jak i nieobjętym tym programem.

Należy również zwrócić uwagę na brzmienie art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązujące od dnia 1 stycznia 2008 r., zgodnie z którym przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

Jak wynika z przytoczonych przepisów, ustawodawca wprowadził preferencyjną stawkę opodatkowania dla szeroko rozumianych usług budowlanych wykonywanych w obiektach budownictwa mieszkaniowego (z wyłączeniem lokali użytkowych) oraz w lokalach mieszkalnych znajdujących się w budynkach niemieszkalnych. Ponadto 7% stawką VAT opodatkowane są również usługi budowlane wykonywane w obiektach sklasyfikowanych w PKOB w klasie ex 1264 lecz jedynie w sytuacji, gdy w budynkach tych są świadczone, przez instytucje ochrony zdrowia, usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że usługi budowlane wykonywane w budynkach sklasyfikowanych pod symbolem PKOB 1264 będą opodatkowane 7% stawką VAT jedynie w przypadku, gdy odbiorcą tych usług będzie instytucja świadcząca sensu stricte usługę zakwaterowania (realizacja celu mieszkaniowego) z opieką lekarską i pielęgniarską, które są celem podmiotu świadczącego te usługi.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 z późn. zm.) zakładem opieki zdrowotnej jest:

* szpital, zakład opiekuńczo-leczniczy, zakład pielęgnacyjno-opiekuńczy, sanatorium, prewentorium, hospicjum stacjonarne, inny niewymieniony z nazwy zakład przeznaczony dla osób, których stan zdrowia wymaga udzielenia całodobowych lub całodziennych świadczeń zdrowotnych w odpowiednio urządzonym, stałym pomieszczeniu;

* przychodnia, ośrodek zdrowia, poradnia, ambulatorium;

* pogotowie ratunkowe;

* medyczne laboratorium diagnostyczne;

* pracownia protetyki stomatologicznej i ortodoncji;

* zakład rehabilitacji leczniczej;

* żłobek;

* ambulatorium lub ambulatorium z izbą chorych jednostki wojskowej, Policji, Straży Granicznej, Państwowej Straży Pożarnej, Biura Ochrony Rządu, Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego oraz jednostki organizacyjnej Służby Więziennej;

* stacja sanitarno-epidemiologiczna;

* wojskowy ośrodek medycyny prewencyjnej;

* jednostka organizacyjna publicznej służby krwi;

* inny zakład spełniający warunki określone w ustawie.

Należy w tym miejscu wskazać, że dla celów podatku VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z cyt. wyżej rozporządzeniem do klasy 1264 zalicza się: budynki szpitali i zakładów opieki medycznej. Klasa ta obejmuje:

* budynki instytucji świadczących usługi medyczne i chirurgiczne oraz pielęgnacyjne dla ludzi,

* sanatoria, szpitale długoterminowego lecznictwa, szpitale psychiatryczne, przychodnie, poradnie, żłobki, ośrodki pomocy społecznej dla matki i dziecka,

* szpitale kliniczne,

* szpitale więzienne i wojskowe,

* budynki przeznaczone do termoterapii, wodolecznictwa, rehabilitacji, stacje krwiodawstwa, laktaria, kliniki weterynaryjne, itp.,

* budynki instytucji ochrony zdrowia świadczące usługi zakwaterowania, z opieką lekarską i pielęgniarską dla ludzi starszych, niepełnosprawnych, itp.

Klasa nie obejmuje: Domów opieki społecznej (bez opieki medycznej) dla ludzi starszych lub niepełnosprawnych, itp. (PKOB 1130).

Należy zauważyć, że wymienione wyżej "budynki instytucji ochrony zdrowia świadczące usługi zakwaterowania, z opieką lekarską i pielęgniarską dla ludzi starszych, niepełnosprawnych, itp." stanowią odrębną od szpitali grupę budynków".

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest Wojewódzkim Szpitalem Specjalistycznym. Jest instytucją ochrony zdrowia, mającą w swej strukturze Zakład Opiekuńczo-Leczniczy (ZOL), który świadczy również usługę zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych. Świadczone w ZOL usługi przeznaczone są dla osób przewlekle chorych niewymagających leczenia szpitalnego, u których występują istotne deficyty w samoopiece i samopielęgnacji i którzy wymagają całodobowej, profesjonalnej, intensywnej opieki i pielęgnacji oraz kontynuacji leczenia.

Obiekty SP ZOZ mieszczą się w klasie ex 1264 PKOB - budynki Szpitali i zakładów opieki medycznej. Szpital składa się z całego kompleksu budynków. W jednym z nich znajduje się Zakład Opiekuńczo-Leczniczy oraz inne oddziały szpitalne (onkologiczny, dermatologiczny, rehabilitacyjny). Pozostałe obiekty obejmują szereg różnych budynków, w których mieści się m.in. reszta oddziałów szpitalnych, przychodnia wielospecjalistyczna, centralna sterylizatornia, zakład anatomopatologu, budynek administracji, stacje transformatorowe, budynek pralni, kuchnia i in.

Odnosząc się do powyższego tutejszy organ pragnie zauważyć, że szpital jako zakład lecznictwa zamkniętego przeznaczony jest do diagnozowania, leczenia i rehabilitacji tych chorych, których stan wymaga całodobowej opieki lekarsko-pielęgniarskiej. Niewątpliwie w ramach prowadzonej przez szpital działalności leczniczej i rehabilitacyjnej świadczone są usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską dla pacjentów przewlekle chorych u których występują istotne deficyty w samoopiece i samopielęgnacji i którzy wymagają całodobowej, profesjonalnej, intensywnej opieki i pielęgnacji oraz kontynuacji leczenia. Należy jednak podkreślić, że te usługi świadczone są przez Zakład Opiekuńczo - Leczniczy, który mieści się w jednym z budynków szpitalnych, w którym znajdują się także inne oddziały szpitalne (onkologiczny, dermatologiczny, rehabilitacyjny). Zatem oferowane przez ZOL usługi są jedynie jedną z wielu działalności szpitala, którego podstawowym celem działalności jest diagnozowanie i leczenie chorych.

Tym samym należy więc stwierdzić, że szpital nie jest instytucją, której celem działalności jest świadczenie usług zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską. Przy czym przedmiotowy zakres obejmujący świadczenie usług zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską nie jest również wyłącznym celem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności w ramach Zakładu Opiekuńczo-Leczniczego.

Brak zatem podstaw prawnych do uznania, iż roboty budowlano-montażowe oraz remonty i roboty konserwacyjne wykonywane w budynkach szpitala, w tym w części zajmowanej przez Zakład Opiekuńczo-Leczniczy, będą korzystały z preferencyjnej 7% stawki podatku VAT, bowiem w przedmiotowej sytuacji nie znajdą zastosowania przepisy art. 41 ust. 12a ustawy o VAT i § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z uwagi na to, iż jak już uprzednio stwierdzono, Wnioskodawca nie jest instytucją ochrony zdrowia, której podstawowym celem jest świadczenie usług zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych.

W konsekwencji do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych wykonywanych we wszystkich budynkach Wnioskodawcy (w budynkach szpitala specjalistycznego w tym w budynku zajmowanym przez Zakład Opiekuńczo-Leczniczy) zastosowanie znajdzie stawka podatku od towarów i usług w wysokości 22%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.