Pisma urzędowe
Status: Nieoceniane

Pismo
z dnia 26 sierpnia 2011 r.
Izba Skarbowa w Katowicach
IBPP1/443-895/11/AW

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z dnia 23 maja 2011 r. (data wpływu 27 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że czynności niepodlegające opodatkowaniu nie powinny być uwzględniane dla potrzeb obliczania całkowitego obrotu w rozumieniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27 maja 2011 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że czynności niepodlegające opodatkowaniu nie powinny być uwzględniane dla potrzeb obliczania całkowitego obrotu w rozumieniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina jest podatnikiem podatku VAT zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), składa deklaracje miesięczne VAT-7. Gmina prowadzi działalność opodatkowaną, jest to sprzedaż związana z umowami cywilnoprawnymi dotyczącymi najmu, dzierżawy, użytkowania wieczystego, sprzedaży działek, jak i sprzedaż zwolnioną. Jednostka osiąga dochody z tytułu: dotacji, subwencji, podatków, udziałów w podatku dochodowym od osób fizycznych i innych dochodów, które związane są z realizowaniem zadań nałożonych na Gminę odrębnymi przepisami prawa, a które nie wynikają z zawartych umów cywilnoprawnych. Gmina, jako czynny podatnik, dokonuje obecnie odliczenia podatku VAT związanego wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. Gmina zamierza w najbliższym czasie zastosować odliczenie częściowe podatku przy zastosowaniu proporcji opartej na strukturze sprzedaży zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o podatku VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT, czynności, które nie znajdują się w zakresie regulacji ustawy o VAT tj. otrzymane dotacje, subwencje, podatki, udziały w podatku dochodowym od osób fizycznych i inne dochody, które związane są z realizowaniem zadań nałożonych na Gminę odrębnymi przepisami prawa, a które nie wynikają z zawartych umów cywilnoprawnych, mogą wpływać na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego i czy wartość tych czynności powinna być uwzględniana przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, dochody z tytułu dotacji, subwencji, podatków, udziałów w podatku dochodowym od osób fizycznych i innych dochodów, które związane są z realizowaniem zadań nałożonych na Gminę odrębnymi przepisami prawa, a które nie wynikają z zawartych umów cywilnoprawnych, nie powinny być uwzględniane dla potrzeb obliczania całkowitego obrotu w rozumieniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. Uznaje się je za dochody niepodlegające opodatkowaniu, jako znajdujące się poza obszarem regulacji ustawy o VAT. W konsekwencji nie powinny być uwzględnianie przy kalkulacji struktury sprzedaży i przy ustalaniu wskaźnika proporcji w rozumieniu art. 90 ust. 3. W związku z powyższym, przy ustalaniu wskaźnika proporcji, należy brać wyłącznie pod uwagę roczny obrót z tytułu czynności opodatkowanych w liczniku, natomiast w mianowniku należy ująć całkowity obrót z tytułu czynności opodatkowanych i zwolnionych (obrót ogółem).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) tej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Treść tego przepisu wskazuje, iż:

1.

po pierwsze, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje jedynie czynnym podatnikom VAT,

2.

po drugie, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi jedynie "w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych."

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Istnienie związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, s. 1 z późn. zm.). Stanowisko powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie ETS.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jednocześnie, według ust. 2 tego artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Wobec powyższego, podatnik może realizować prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, w stosunku do wszystkich zakupów, które są powiązane z czynnościami opodatkowanymi, przy czym zastosowanie proporcji ma na celu określenie wartości podatku naliczonego służącego wyłącznie tym czynnościom.

Stosownie do treści art. 90 ust. 3 cytowanej ustawy o VAT, proporcję, o której mowa art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Natomiast na podstawie art. 90 ust. 4 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy o VAT) oraz obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie (art. 90 ust. 6 ww. ustawy).

Z powyższego wynika zatem, że przy obliczaniu proporcji, w liczniku uwzględnia się roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, natomiast w mianowniku uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Stosownie do treści art. 29 ust. 1 cytowanej ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Jak wynika z konstrukcji powyższych przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do zakupów kwalifikowanych jako "zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną". Ponadto w świetle powołanych wyżej regulacji prawnych należy stwierdzić, że czynności pozostające poza zakresem działania ustawy nie mają wpływu na ustalenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, bowiem nie stanowią obrotu w rozumieniu tej ustawy.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca, jest podatnikiem podatku VAT zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, składa deklaracje miesięczne VAT-7. Wnioskodawca prowadzi zarówno działalność opodatkowaną jak i sprzedaż zwolnioną. Wnioskodawca osiąga dochody z tytułu: dotacji, subwencji, podatków, udziałów w podatku dochodowym od osób fizycznych i innych dochodów, które związane są z realizowaniem zadań nałożonych na niego odrębnymi przepisami prawa, a które nie wynikają z zawartych umów cywilnoprawnych. Gmina, jako czynny podatnik, dokonuje obecnie odliczenia podatku VAT związanego wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. Gmina zamierza w najbliższym czasie zastosować odliczenie częściowe podatku przy zastosowaniu proporcji opartej na strukturze sprzedaży zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o podatku VAT.

Biorąc pod uwagę przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny oraz przepisy prawa tut. organ pragnie wskazać w pierwszej kolejności, iż w sytuacji gdy w ramach prowadzonej przez siebie działalności Wnioskodawca jest w stanie wyodrębnić te zakupy (a zatem ten podatek naliczony), które są wykorzystywane do działalności wyłącznie opodatkowanej, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o ten wyodrębniony i przyporządkowany podatek naliczony związany z czynnościami opodatkowanymi.

W sytuacji natomiast gdy w ramach prowadzonej przez siebie działalności Wnioskodawca jest w stanie wyodrębnić te zakupy (a zatem podatek naliczony), które są wykorzystywane do działalności wyłącznie zwolnionej lub niepodlegajacej ustawie o VAT, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o ten podatek naliczony, z uwagi na brak związku poczynionych przez Wnioskodawcę zakupów z działalnością opodatkowaną.

Z kolei, gdy w ramach prowadzonej przez siebie działalności Wnioskodawca dokonuje zakupów, które służą jednocześnie działalności opodatkowanej jak i zwolnionej, a Wnioskodawca nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować tych zakupów określonemu rodzajowi ww. prowadzonej działalności, może on pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom opodatkowanym.

Proporcję, o której mowa wyżej - na mocy art. 90 ust. 3 ustawy o VAT - Wnioskodawca winien ustalić jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności opodatkowanych, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności opodatkowanych i zwolnionych.

W związku z powyższym obrót dotyczący czynności niepodlegających opodatkowaniu, jako znajdujących się poza obszarem regulacji ustawy o VAT, nie powinien być uwzględniany dla potrzeb obliczania całkowitego obrotu w rozumieniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. W konsekwencji nie powinien być uwzględniany przy kalkulacji struktury sprzedaży i przy ustalaniu wskaźnika proporcji w rozumieniu art. 90 ust. 3. W związku z powyższym, przy ustalaniu wskaźnika proporcji, należy brać wyłącznie pod uwagę roczny obrót z tytułu czynności opodatkowanych w liczniku, natomiast w mianowniku należy ująć całkowity obrót z tytułu czynności opodatkowanych i zwolnionych (obrót ogółem).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Wnioskodawca winien mieć jednak na uwadze inne ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikające z art. 88 ustawy o VAT.

Jednocześnie tut. organ pragnie zauważyć, iż w sytuacji gdyby dokonywanych przez siebie zakupów (a tym samym kwot podatku naliczonego) Wnioskodawca nie mógł bezpośrednio przyporządkować prowadzonej działalności opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegajacej ustawie o VAT wówczas Wnioskodawca winien zastosować dwuetapowy klucz podziału podatku naliczonego. W pierwszym etapie, z całości zakupów, których Wnioskodawca nie potrafi bezpośrednio przyporządkować działalności opodatkowanej, wydzielić tę ich część, która związana jest z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu i część, która związana jest z działalnością zarówno opodatkowaną jak i zwolnioną.

Wyodrębnienie to winno nastąpić zgodnie ze stanem rzeczywistym, aby określić jaką część danego towaru czy usługi podatnik rzeczywiście wykorzystuje do wskazanych czynności. Aby tego dokonać Wnioskodawca winien posłużyć się wybranym przez siebie miarodajnym i uzasadnionym kluczem podziału w oparciu o obiektywną analizę realiów prowadzonej działalności gospodarczej. Wskazać należy, że wyboru tego klucza powinien dokonać sam Wnioskodawca, uwzględniając np. specyfikę, organizację i podział pracy w jego jednostce lub inne okoliczności.

Dopiero w drugim etapie, w odniesieniu do zakupów związanych z działalnością zarówno opodatkowaną jak i zwolnioną, Wnioskodawca winien ustalić właściwą proporcję opartą na strukturze sprzedaży.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii prawidłowego przyporządkowania wymienionych we wniosku przez Wnioskodawcę czynności do określonych rodzajów działalności tj. opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej ustawie o VAT, gdyż nie było to przedmiotem zapytania Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

Opublikowano: http://sip.mf.gov.pl