IBPP1/443-891/12/ES

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 sierpnia 2012 r. (data wpływu 21 sierpnia 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 listopada 2012 r. (data wpływu 20 listopada 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia czy czynności realizowane na rzecz Gminy przez samorządowy zakład budżetowy są usługami w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 sierpnia 2012 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia czy czynności realizowane na rzecz Gminy przez samorządowy zakład budżetowy są usługami w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 15 listopada 2012 r. (data wpływu 20 listopada 2012 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu nr IBPP1/443-891/12/ES z dnia 7 listopada 2012 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (Zarząd Gospodarki Komunalnej (...)) jest jednostką organizacyjną Gminy, prowadzoną w formie zakładu budżetowego na podstawie Uchwały Rady Gminy z dnia 4 października 1995 r. w sprawie: powołania Zarządu Gospodarki Komunalnej (...). Przedmiotem działalności zakładu jest przede wszystkim bieżąca obsługa Gminy oraz wykonywanie zadań własnych Gminy w zakresie zaopatrzenia mieszkańców w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, administrowanie targowiskiem miejskim i cmentarzem. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1240) samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych.

Zadanie te Wnioskodawca wykonuje również na rzecz Gminy tj. Gmina korzysta z wymienionych wyżej świadczeń powołanego zakładu budżetowego. Dyrektor zakładu zgodnie z treścią art. 47 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym działa we wskazanym zakresie jako pełnomocnik Gminy.

Na rzecz jednostki macierzystej tj. Gminy Wnioskodawca wystawia faktury VAT stosując stawkę podstawową lub obniżoną zgodnie z ustawą z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazuje, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT od 21 grudnia 1995 r. jako gminna samorządowa jednostka organizacyjna, z tytułu eksploatacji urządzeń sieci wodociągowej, kanalizacyjnej i oczyszczalni ścieków.

Wnioskodawca dostarcza wodę, odbiera i oczyszcza komunalne ścieki, administruje cmentarzem komunalnym i targowiskiem miejskim, basenem miejskim na rzecz mieszkańców Gminy i należności z tego tytułu wykazuje w swojej deklaracji składanej dla podatku VAT.

Za świadczone usługi na rzecz Gminy Wnioskodawca otrzymuje zapłatę, wystawia faktury VAT.

Wnioskodawca jest samorządowym zakładem budżetowym Gminy bez osobowości prawnej w rozumieniu art. 9 pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.). Do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego wykonywanych przez samorządowe zakłady budżetowe cytowana ustawa zalicza, w art. 14 pkt 3 wodociągi i zaopatrzenie w wodę, kanalizację, usuwanie i oczyszczanie ścieków komunalnych, w pkt 5 targowiska i w pkt 9 cmentarze. Pod pojęciem innych zadań rozumieć należy zadania w zakresie administrowania targowiskiem i cmentarzem komunalnym, ale także wykonywane na zlecenie Gminy - sprzątanie budynków Urzędu Miasta, wyłapywanie zwierząt, utrzymanie i administrowanie basenem miejskim, w tym rezerwacja basenu na rzecz pracowników Urzędu Miasta i ich rodzin przez Gminę, wykonywanie sieci wodociągowej i kanalizacyjnej. Faktycznie przedmiotem wątpliwości i zapytania powinny być zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków tj. usługi świadczone przez Wnioskodawcę jako samorządowy zakład budżetowy Gminy na rzecz tejże Gminy i usługi spoza ustawy o finansach publicznych, ale świadczone na zlecenie Gminy - których odbiorcami są pracownicy Gminy oraz świadczone na rzecz Gminy tj. sprzątanie budynków UM.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 15 listopada 2012 r.):

Czy dostawa wody i odprowadzanie ścieków - tj. usługi realizowane na rzecz Gminy przez Wnioskodawcę tj. jej samorządowy zakład budżetowy oraz usługi sprzątania budynków, wyłapywania zwierząt, utrzymania i administrowania basenem, rezerwacja basenu na rzecz pracowników Urzędu Miasta i ich rodzin są usługami w rozumieniu art. 7 i 8 Ustawy o VAT (ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług tekst jednolity 2011 r. nr 177 poz. 1054 z późn. zm.) w sytuacji, kiedy nie jest możliwe zawarcie skutecznej prawnie umowy o oświadczenie takich usług, co przewiduje art. 6 pkt 2 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, (stanowisko ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 15 listopada 2012 r.), bezspornie jest on podatnikiem w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Jako taki, świadcząc usługi na rzecz Gminy też odrębnego podatnika - podmiotu mającego osobowość prawną - dokonuje czynności objętych ustawą o VAT. Jednak bezsporne jest też, że nie jest możliwe skuteczne prawnie zawarcie umowy pomiędzy Gminą a jej samorządowym zakładem budżetowym, musiałoby to być bowiem umowa z samym sobą, z tym, że każda z tych umów, przyjmując za kryterium jej przedmiot - może być skutecznie zawarta.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 5 ust. 2 tej ustawy).

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

W myśl art. 5a ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zauważyć tutaj należy, iż jak wynika z powołanego przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług dla uznania, iż dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest "odpłatność" za daną czynność.

Ponadto każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

* w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

* świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, iż pomiędzy Wnioskodawcą a Gminą istnieje stosunek prawny, w efekcie którego Wnioskodawca wykonuje czynności, których beneficjentem (nabywcą) jest Gmina. Wykonywanym usługom odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy w postaci wynagrodzenia, bowiem usługi te są świadczone na rzecz Gminy odpłatnie. Tym samym usługi wykonywane na rzecz Gminy stanowią dla Wnioskodawcy odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednakże, aby odpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT musi być dokonane przez podatnika podatku VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 6 cytowanej ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Gmina, w myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 cyt. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy).

Zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej - uregulowano w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236).

W oparciu o art. 2 cytowanej ustawy gospodarka komunalna, może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego, w szczególności w formach: zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Zatem w przypadku, gdy są to jednostki prawnie niewyodrębnione, tzn. pozostające w strukturze gminy, dla celów podatkowych traktuje się je tak samo jak gminne jednostki pomocnicze. Wykonywane przez nie czynności winna rozliczać gmina.

Jeśli jednak znajdą się one poza strukturą gminy, jako tzw. jednostki prawnie wyodrębnione (np. w formie spółki prawa cywilnego lub handlowego, jednostki lub zakładu budżetowego, fundacji), będą miały odrębną od gminy zdolność prawnopodatkową.

Z opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca jest jednostką organizacyjną Gminy, prowadzoną w formie zakładu budżetowego na podstawie Uchwały Rady Gminy.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT od 21 grudnia 1995 r. jako gminna samorządowa jednostka organizacyjna, z tytułu eksploatacji urządzeń sieci wodociągowej, kanalizacyjnej i oczyszczalni ścieków. Przedmiotem działalności zakładu jest przede wszystkim bieżąca obsługa Gminy oraz wykonywanie zadań własnych Gminy w zakresie zaopatrzenia mieszkańców w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, administrowanie targowiskiem miejskim i cmentarzem. Wnioskodawca dostarcza wodę, odbiera i oczyszcza komunalne ścieki, administruje cmentarzem komunalnym i targowiskiem miejskim, basenem miejskim na rzecz mieszkańców Gminy i należności z tego tytułu wykazuje w swojej deklaracji składanej dla podatku VAT. Za świadczone usługi na rzecz Gminy Wnioskodawca otrzymuje zapłatę, wystawia faktury VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia czy usługi realizowane na rzecz Gminy przez samorządowy zakład budżetowy są usługami w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT w sytuacji, kiedy nie jest możliwe zawarcie skutecznej prawnie umowy o oświadczenie takich usług, co przewiduje art. 6 pkt 2 ustawy o VAT.

Odnośnie powyższego należy wskazać, że zgodnie z art. 6 pkt 2 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Biorąc jednak pod uwagę powołane przepisy oraz opisany we wniosku stan faktyczny, nie można się zgodzić z Wnioskodawcą, że nie jest możliwe zawarcie skutecznej prawnie umowy pomiędzy Gminą a jej samorządowym zakładem budżetowym (Wnioskodawcą), gdyż musiałaby to być umowa z samym sobą, należy bowiem stwierdzić, że mimo iż Wnioskodawca wykonuje czynności z katalogu zadań własnych gminy wynikających z ustawy o samorządzie gminnym m.in. w zakresie zaopatrzenia mieszkańców w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, administrowanie targowiskiem miejskim i cmentarzem oraz czynności spoza ustawy o finansach publicznych świadczone na zlecenie Gminy, to na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług zakład budżetowy jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku VAT i wykonuje te czynności jako odrębny podmiot posiadający status podatnika VAT.

Ponadto należy wskazać, iż na gruncie prawa podatkowego dostawa towarów i świadczenie usług występuje pomiędzy dwoma podmiotami, rozróżnianymi przez przepisy prawa jako dostawca towaru i jego odbiorca, a także jako świadczący usługę i jej odbiorca, a zatem w umowie muszą występować co najmniej dwie strony. Skoro zatem zleceniodawcą dla Wnioskodawcy jest Gmina a Wnioskodawca (odrębny od Gminy podmiot - czynny zarejestrowany podatnik podatku VAT) jest wykonawcą usług zleconych przez Gminę, to umowa na świadczenie przedmiotowych usług nie będzie zawarta jak to określił Wnioskodawca "z samym sobą", lecz zostanie zawarta między dwoma podmiotami, z których każdy będzie stroną umowy.

Oprócz tego mając na względzie powołane przepisy oraz opisany we wniosku stan faktyczny, należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca świadczy przedmiotowe usługi odpłatnie to podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zaznaczenia wymaga również, że skoro Wnioskodawca jest odrębnym od Gminy podmiotem, zatem nie jest adresatem normy prawnej zawartej w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W związku z powyższym nie może korzystać z wyłączenia z opodatkowania, które dotyczy ściśle określonych podmiotów tj. organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy.

Zatem realizacja przez samorządowy zakład budżetowy czynności, o których mowa we wniosku na rzecz Gminy stanowi świadczenie usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawek im właściwym.

Wobec tego, dla prawidłowego zastosowania stawki podatku od towarów i usług lub zwolnienia od tego podatku, należy stosować przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych w tym zakresie na zasadach ogólnych.

Należy również wskazać, że na mocy przepisu § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy przepis nie dotyczy zatem usług świadczonych przez zakład budżetowy, więc zwolnienie to nie ma zastosowania do Wnioskodawcy.

W myśl § 13 ust. 1 pkt 13 powyższego rozporządzenia, zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy:

- z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej.

Przepis § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia uniemożliwia zastosowanie zwolnienia do usług świadczonych pomiędzy jednym z podmiotów wymienionych w powyższym przepisie, a podmiotem nie wymienionym w nim, np. jednostką samorządu terytorialnego.

Zatem również ta norma prawna nie ma zastosowania do usług świadczonych przez Wnioskodawcę, bowiem Gmina stanowi odrębny od jednostek budżetowych i zakładów budżetowych podmiot sfery budżetowej. Gmina nie mieści się zatem w zamkniętym katalogu podmiotów korzystających ze zwolnienia wynikającego z ww. przepisu.

Wobec tego, dla prawidłowego zastosowania stawki podatku od towarów i usług lub zwolnienia od tego podatku, w przypadku usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Gminy w zakresie gospodarki komunalnej oraz czynności spoza ustawy o finansach publicznych świadczone na zlecenie Gminy, należy stosować odrębne przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz akty wykonawcze w tym zakresie na zasadach ogólnych.

Biorąc zatem pod uwagę przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawne, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.