IBPP1/443-881/11/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 maja 2011 r. (data wpływu do tut. organu w dniu 25 maja 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 31 sierpnia 2011 r. (data wpływu do tut. organu 5 września 2011 r.) oraz pismem z dnia 13 września 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia czy wystawione przez Producenta faktury korygujące VAT zmieniające stawkę podatku VAT z 22% na 23% są zasadne w świetle obowiązujących przepisów podatku od towarów i usług (faktury korygujące dotyczą usługi S. na 12 miesięcy uregulowanej przez Wnioskodawcę po 1 stycznia 2011 r.) - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 maja 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia czy wystawione przez Producenta faktury korygujące VAT zmieniające stawkę podatku VAT z 22% na 23% są zasadne w świetle obowiązujących przepisów podatku od towarów i usług (faktury korygujące dotyczą usługi S. na 12 miesięcy uregulowanej przez Wnioskodawcę po 1 stycznia 2011 r.).

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 31 sierpnia 2011 r. (data wpływu 5 września 2011 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu nr IBPP1/443-881,882,883/11/MS z dnia 11 sierpnia 2011 r. oraz pismem z dnia 13 września 2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest dystrybutorem oprogramowania. Oprócz oprogramowania Producent (którego Wnioskodawca jest dystrybutorem) w swojej ofercie handlowej posiada również usługę w ramach której zobowiązuje się do świadczenia na rzecz posiadacza oprogramowania przez okres 12 miesięcy usługi polegającej na aktualizacji oprogramowania. Dla celów handlowych usługa ta została nazwana "usługa S.". Powyższe usługi dotyczą tylko oprogramowania, którego twórcą jest Producent. Wnioskodawca w ramach zawartej umowy dystrybucyjnej z Producentem dokonuje sprzedaży oprogramowania oraz pośredniczy przy odsprzedaży usług S. Usługi S. na rzecz końcowego klienta świadczy bezpośrednio Producent bez udziału Wnioskodawcy. Zatem Wnioskodawca jedynie pośredniczy przy sprzedaży usługi polegającej na "gotowości" Producenta do świadczenia usług bezpośrednio na rzecz końcowego klienta.

Zasady korzystania z usługi S. przez końcowego odbiorcę określa Regulamin, który wskazuje m.in.:

Transakcja sprzedaży usług S. jest przeprowadzana następująco:

Okres jaki obejmuje usługa S. rozpoczyna się w roku którym dokonano zakupu, a kończy w roku następnym.

Prezentacja powyższego zdarzenia na przykładzie liczbowym z uwzględnieniem przykładowych dat:

Następnie w tym samym dniu (tj. 22 listopada 2010 r.) ww. fakturę VAT wraz z Świadectwem potwierdzenia zakupu usługi S. wystawionym przez Producenta Wnioskodawca przekazuje do końcowego nabywcy (firmy X) lub Partnera handlowego.

5 aktualizacje o których mowa w regulaminie (a które są przedmiotem usługi S.) do końcowego nabywcy dostarcza bezpośrednio Producent bez udziału Wnioskodawcy.

W 2011 r. Producent wystawił faktury korygujące VAT do faktur VAT wystawionych w 2010 r. zmieniające stawkę podatku VAT z 22% na 23%. Faktury korygujące o których mowa w zdaniu poprzednim Producent wystawiał w sytuacji gdy jednocześnie były spełnione następujące warunki:

Z otrzymanego od Producenta wyjaśnienia wynika, iż traktował on wystawione faktury związane ze sprzedażą usługi S. jako faktury zaliczkowe pomimo, iż były one wystawiane przed dniem otrzymania płatności (z określonym w fakturze VAT odroczonym terminem płatności wynoszącym 45 dni).

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT od grudnia 2008 r. z tytułu wykonywania działalności gospodarczej. Od stycznia 2009 r. do grudnia 2009 r. (włącznie) Wnioskodawca dla podatku VAT składał deklaracje miesięczne; od stycznia 2010 r. do chwili obecnej Wnioskodawca dla podatku VAT składa deklaracje kwartalne.

Zakupione przez Wnioskodawcę usługi S. (dokumentowane fakturą VAT z dnia 21 listopada 2010 r.) służą Wnioskodawcy wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych. Przedmiotowa faktura dokumentuje całą należność za świadczoną w danym okresie rocznym usługę S. Przy czym usługa jest świadczona przez Producenta bezpośrednio na rzecz ostatecznego nabywcy. Wnioskodawca odsprzedaje nabytą usługę.

Umowa zawarta pomiędzy Producentem a Wnioskodawcą udziela tylko uprawnienia Wnioskodawcy do nabywania i odsprzedaży ostatecznym nabywcom usługi S., które na ich rzecz są świadczone bezpośrednio przez Producenta (bez udziału Wnioskodawcy). Szczegółowe zasady korzystania z usługi S. określa Regulamin Świadczenia Usług S., który określa, iż płatność za usługi S. następuje z góry za kolejne okresy 12 miesięczne i obejmuje gotowość Producenta do świadczenia usług przez okres objęty płatnością. Dokładną datę zakończenia okresu objętego zakupioną usługą S. wskazuje dokument Świadectwo potwierdzenia zakupu usługi S. W przedmiotowym przypadku Świadectwo wskazuje jako datę zakończenia świadczenia usług S. dzień 20 listopada 2011 r. Przy czym Świadectwo potwierdzenia zakupu usługi S. wskazuje, iż nabywcą ww. usługi (czyli usługobiorcą) jest ostateczny nabywca (a nie Wnioskodawca).

Datę zakończenia świadczenia usługi S. na rzecz ostatecznego nabywcy określa dokument Świadectwo potwierdzenia zakupu usługi S., który w przedmiotowym przypadku wskazuje dzień 20 listopada 2011 r. (jest to ten sam dokument, który został opisany w pkt 5, który Wnioskodawca wraz z wystawioną przez siebie fakturą sprzedaży przekazuje ostatecznemu nabywcy). Wystawcą Świadectwa potwierdzenia zakupu usługi S. jest Producent, a Wnioskodawca przekazuje ten dokument ostatecznemu nabywcy.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazał, że zapłata za fakturę wystawioną przez Producenta na rzecz Wnioskodawcy następuje dnia 5 stycznia 2011 r. (dotyczy faktury opisanej w pkt 3 we wniosku ORD-IN). Klient końcowy za fakturę opisana w pkt 4 wniosku ORD-IN reguluje dnia 6 grudnia 2010 r. Producent fakturę korygującą do faktury sprzedaży z dnia 21 listopada 2010 r. wystawia 7 lutego 2011 r. Jako przyczynę przeprowadzenia korekty podaje: "zmiana stawki VAT zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy". Faktura korygująca koryguje tylko stawkę podatku VAT z 22% na 23%.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wystawione przez Producenta faktury korygujące VAT zmieniające stawkę podatku VAT z 22% na 23% są zasadne w świetle obowiązujących przepisów podatku od towarów i usług (faktury korygujące dotyczą usługi S. na 12 miesięcy uregulowanej przez Wnioskodawcę po 1 stycznia 2011 r.).

Zdaniem Wnioskodawcy, Producent nie miał podstaw do wystawienia faktur korygujących VAT zmieniających stawkę podatku VAT z 22% na 23%. W przypadku faktur VAT wystawionych przez producenta obowiązek podatkowy powstał zgodnie z artykułem 19 ust. 4 ustawy, czyli w 2010 r. a zatem w okresie obowiązywania stawki VAT 22% w związku z czym brak jest podstaw do jej korygowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., a od dnia 26 sierpnia 2011 r. tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 cytowanej ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast świadczenie usług, to w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o sprzedaży należy przez to rozumieć m.in. odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 s. 1 z późn. zm.). w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot "refakturujący" daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przerzucenie kosztów na inną firmę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r. art. 30 ust. 3 ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Celem tzw. "refakturowania" jest przeniesienie poniesionych kosztów przez podmiot dokonujący odsprzedaży usług na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, pomimo że podmiot dokonujący odsprzedaży usług danej usługi nie wykonał. "Refaktura" jest więc zwykłą fakturą VAT wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi.

Zatem faktura wystawiona w takich okolicznościach dokumentuje odsprzedaż zakupionych wcześniej usług, a czynność taka podlega opodatkowaniu według stawek właściwych dla odsprzedawanych usług.

W związku z powyższym, jeśli z zawartej przez Wnioskodawcę umowy cywilnoprawnej (pisemnej lub ustnej) wynika, że Wnioskodawca został umocowany do nabywania ww. usług we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej tj. na rzecz kontrahentów faktycznie korzystających z tych usług, działa on jako podatnik, który nabył te usługi we własnym imieniu, a następnie je wykonał na rzecz osoby trzeciej. Zatem Wnioskodawca świadczenie ww. usług winien udokumentować fakturą VAT. Przy czym na powyższy charakter dokonywanej przez Wnioskodawcę sprzedaży usługi s. świadczy fakt, że jak stwierdzono we wniosku "odsprzedaż usługi S. odbywa się z marżą".

Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 19 ust. 4 ww. ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Regulacja ta nie uchyla zasady, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, lecz wynika z niej, że w przypadku gdy podatnik jest zobligowany do udokumentowania wydania towaru (wykonania usługi) fakturą, to obowiązek podatkowy przesuwa się z chwili wydania towarów (wykonania usługi) na chwilę wystawienia faktury. Przesunięcie to nie może być jednak dłuższe niż 7 dni, co oznacza, że podatnik fakturę powinien wystawić najpóźniej 7. dnia po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi.

W myśl przepisu art. 19 ust. 5 ustawy, przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do faktur za częściowe wykonanie usługi.

Zgodnie z art. 19 ust. 11 cyt. ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2011 r., podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi (art. 106 ust. 3 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 108 ust. 1 ww. ustawy, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego (art. 108 ust. 2 ustawy).

Szczegółowe zasady wystawiania faktur oraz dane, które te faktury powinny zawierać zostały uregulowane w rozdziale 3, obowiązującego do dnia 31 marca 2011 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.).

Stosownie zatem do § 5 ust. 1 tego rozporządzenia faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

Kolejne regulacje tego aktu wykonawczego określają szczególne zasady wystawiania tych dokumentów. Stosownie do § 9 ust. 1 ww. rozporządzenia, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12.

Natomiast zasady wystawiania faktur dokumentujących otrzymanie należności przed wykonaniem usługi lub przed dostawą towaru reguluje § 10 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, a w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy. W § 10 ust. 4 ustawodawca wymienił elementy, jakie powinna zawierać faktura stwierdzająca pobranie części lub całości należności przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych przepisów wynika, iż podatnik wystawia fakturę zaliczkową w sytuacji, gdy faktura ta stwierdza czynności otrzymania przez wystawcę części bądź całości należności (zaliczki, przedpłaty, zadatku, raty) przed wykonaniem usługi. Zaznaczyć należy, że ustawodawca nie wyszczególnia wysokości zaliczki czy przedpłaty, co oznacza, iż opodatkowaniu podlega każda z dokonanych zaliczek, przedpłat (także ta obejmująca 100% należności).

Zgodnie z § 14 ust. 1, 2 i 3 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny powinna zawierać co najmniej:

Faktura korygująca wystawiana w przypadku pomyłek, o których mowa w ust. 1, zawiera dane określone w ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a), kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest dystrybutorem oprogramowania. Oprócz oprogramowania Producent (którego Wnioskodawca jest dystrybutorem) w swojej ofercie handlowej posiada również usługę w ramach której zobowiązuje się do świadczenia na rzecz posiadacza oprogramowania przez okres 12 miesięcy usługi polegającej na aktualizacji oprogramowania. Dla celów handlowych usługa ta została nazwana "usługa S.". Powyższe usługi dotyczą tylko oprogramowania, którego twórcą jest Producent. Wnioskodawca w ramach zawartej umowy dystrybucyjnej z Producentem dokonuje sprzedaży oprogramowania oraz pośredniczy przy odsprzedaży usług S. Usługi S. na rzecz końcowego klienta świadczy bezpośrednio Producent bez udziału Wnioskodawcy. Zatem Wnioskodawca jedynie pośredniczy przy sprzedaży usługi polegającej na "gotowości" Producenta do świadczenia usług bezpośrednio na rzecz końcowego klienta.

Zasady korzystania z usługi S. przez końcowego odbiorcę określa Regulamin, który wskazuje m.in.:

Transakcja sprzedaży usług S. jest przeprowadzana następująco:

Prezentacja powyższego zdarzenia na przykładzie liczbowym z uwzględnieniem przykładowych dat:

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i obowiązujące w tym zakresie przepisy prawne należy stwierdzić, że Wnioskodawca będąc dystrybutorem oprogramowania oraz usługi S. został umocowany przez Producenta do nabywania ww. usługi we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej tj. na rzecz kontrahentów faktycznie korzystających z tych usług, w konsekwencji Wnioskodawca w przedmiotowej sprawie działa jako podatnik, który nabywa przedmiotową usługę we własnym imieniu, a następnie ją odsprzedaje na rzecz osoby trzeciej.

W związku z powyższym faktura VAT wystawiona przez Producenta w dniu 21 listopada 2010 r. określająca m.in.:

* nabywcę - Wnioskodawca,

* datę wystawienia - 21 listopada 2010 r.,

* datę sprzedaży 21 listopada 2010 r.,

* datę płatności: przelew 45 dni przypada na dzień: 5 stycznia 2011 r.,

* przedmiot sprzedaży - "usługa S. na okres 12 miesięcy",

* wartość netto - 1000,00 zł,

* wartość VAT (22%) - 220,00,

wystawiona z "góry" nie dokumentuje wykonanych usługi S. polegającej na aktualizacji oprogramowania przez okres 12 miesięcy.

Z przytoczonego stanu faktycznego wynika, że ww. usługa s. w przedmiotowym przypadku będzie miała charakter usługi świadczonej przez dłuższy okres czasu (12 miesięcy). W odniesieniu do powyższego należy zauważyć, że pojecie sprzedaży ciągłej nie zostało zdefiniowane ani w ustawie o podatku od towarów i usług ani w rozporządzeniach wykonawczych do tej ustawy. W doktrynie prawa oraz w orzecznictwie sądowo-administracyjnym przyjmuje się, iż przez taką sprzedaż o charakterze ciągłym należy rozumieć sprzedaż towarów lub świadczenie usług w jednolity sposób przez dłuższy czas. W Słowniku Języka Polskiego, pod red. M. Szymczaka (PWN 2002) wyraz "ciągły" - określony jest jako: dziejący się, odbywający się, trwający stale, nieustannie, bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały. Nie tylko zatem nieustanność jakiegoś procesu, ale także jego powtarzalność uznać należy za ciągłość. Również w sytuacji, gdy np. na podstawie zawartej umowy systematycznie lub w miarę potrzeb (ale z dużą częstotliwością) świadczone są usługi, a ich rozliczenie następuje np. raz w miesiącu, raz w kwartale lub raz w roku, uznać można, iż są to usługi o charakterze ciągłym. Zatem przez sprzedaż o charakterze ciągłym należy rozumieć nie tylko ciągłą sprzedaż towarów, ale także świadczenie usług w jednolity sposób przez dłuższy czas.

Podkreślenia wymaga, iż ciągłość sprzedaży należy także rozumieć zgodnie z zasadami prawa cywilnego, odnosząc ją do pojęcia "zobowiązania o charakterze ciągłym". Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny, którego charakter jest trwały, i mogą z niego wypływać obowiązki ciągłe bądź okresowe.

Sprzedaż o charakterze ciągłym obejmować więc będzie świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu strony zobowiązanej do świadczenia, wynikające z zobowiązania o charakterze ciągłym.

Istotą usług o charakterze ciągłym zatem jest stałe i powtarzalne zachowanie się osoby zobowiązanej do ich świadczenia zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta. Cechuje je brak możliwości precyzyjnego wyodrębnienia etapów, w jakich są realizowane, tzn. nie sposób dokładnie określić, kiedy część takiej usługi zostaje wykonana.

Z uwagi na to, iż Producent zobowiązany jest do świadczenia na rzecz posiadacza oprogramowania przedmiotowej usługi S. polegającej na aktualizacji oprogramowania przez okres 12 miesięcy usługę tą należy uznać za usługę o charakterze ciągłym, tj. usługę, którą cechuje brak możliwości precyzyjnego wyodrębnienia etapów, w jakich jest realizowana (tzn. nie sposób dokładnie określić, kiedy część przedmiotowej usługi zostaje wykonana) cechującą się stałym i powtarzalnym zachowaniem się osoby zobowiązanej do ich świadczenia zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta.

Natomiast o tym czy dana usługa została wykonana decyduje jej charakter. Charakter usługi definiuje umowa (w przedmiotowym przypadku umowa dystrybucyjna z Producentem w oparciu o którą Wnioskodawca dokonuje sprzedaży oprogramowania oraz pośredniczy przy odsprzedaży usług S.), z której wynika jakie muszą być podjęte działania w celu wykonania umowy. Jeżeli umowa stanowi, że działaniami w celu wykonania umowy jest usługa aktualizacji oprogramowania przez okres określony w umowie (12 miesięcy), to dopiero z upływem tego okresu, na który umowa była zawarta, usługa aktualizacji oprogramowania jest zakończona, a usługa jest wykonana.

Natomiast z opisanego stanu faktycznego wynika wprost, że faktura z dnia 21 listopada 2010 r. wystawiona została przed wykonaniem usługi (więc nie dokumentuje wykonania opisanej usługi).

Jednocześnie w doktrynie prawa przyjmuje się, iż pod pojęciem wykonania usługi należy rozumieć dokonanie tych działań lub zaniechań przez usługodawcę na rzecz usługobiorcy, które zgodnie z zawartą umową stanowią wykonanie zobowiązań przez usługodawcę (usługa jest wykonana, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usługi). W przypadku usług ciągłych (jeżeli strony nie ustanowiły odrębnie) przyjmuje się, że każdorazowe wystawienie faktury potwierdza częściowe wykonanie usługi i rodzi obowiązek podatkowy. Zatem jeżeli faktury wystawiane w trakcie trwania usługi dokumentują częściowe wykonanie usługi, zastosowanie znajdzie cyt. wyżej przepis art. 19 ust. 5 ustawy o VAT.

Jak wskazano we wniosku, Producent wystawi fakturę VAT dokumentującą całą należność za świadczoną przez niego usługę S. w danym okresie 12 miesięcy. Zatem w przedmiotowej sprawie faktura dokumentująca świadczenie usługi wystawiona została przed zakończeniem wykonywania tych czynności i dokumentuje całą należność za świadczoną na rzecz Wnioskodawcy usługę za dany okres. Faktura wystawiona została przed końcem danego okresu lecz odnosi się do całości świadczonych usług w tym okresie, zatem nie jest to również faktura dokumentująca częściowe wykonanie usługi.

Jednocześnie ze stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zapłaty za świadczenie usługi udokumentowanej fakturą VAT z dnia 21 listopada 2010 r. dokonał 5 stycznia 2011 r. zatem przedmiotowa faktura VAT nie jest również fakturą zaliczkową wystawioną po wpłacie zaliczki.

W konsekwencji wskazać należy, że faktura wystawiona przez Producenta w związku ze świadczeniem usługi S. nie dokumentowała wykonania usługi jak również nie dokumentowała częściowego wykonania przedmiotowej usługi.

Jednocześnie wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdy dostawca Wnioskodawcy (Producent), przed wykonywaniem usługi, wystawił dla Wnioskodawcy fakturę VAT dokumentującą całą należność za świadczoną na rzecz Wnioskodawcy usługę w całym okresie umowy, a Wnioskodawca na podstawie tej faktury dokonał wpłaty całej kwoty z tej faktury w dniu 5 stycznia 2011 r. Jeżeli strony ustaliły w umowie płatność "z góry" za usługę i umowa ta jest w tym zakresie wykonywana, to znaczy, że strony umówiły się na zapłacenie całej należności przed wykonaniem usługi.

Jednocześnie jak wynika z wniosku z otrzymanego przez Wnioskodawcę od Producenta wyjaśnienia wynika, iż traktował on wystawione faktury związane ze sprzedażą usługi S. jako faktury zaliczkowe pomimo, iż były one wystawiane przed dniem otrzymania płatności (z określonym w fakturze VAT odroczonym terminem płatności wynoszącym 45 dni).

Zatem w momencie wystawienia faktury przez Producenta, faktura ta nie dokumentowała żadnej czynności gospodarczej i nie potwierdzała otrzymania zaliczki, tym samym jej wystawienie nie skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego.

W tym przypadku obowiązek podatkowy podlegał zawieszeniu do czasu, aż zaliczka, w tym także taka, która obejmuje 100% należności, którą dokumentuje faktura, została zapłacona.

Z chwilą zapłaty zaliczki przez Wnioskodawcę u Producenta (wystawcy przedmiotowej faktury z dnia 21 listopada 2010 r.) powstał obowiązek podatkowy w oparciu o art. 19 ust. 11 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku faktur VAT wystawionych przez Producenta obowiązek podatkowy powstał zgodnie z artykułem 19 ust. 4 ustawy tj. w chwili wystawienia faktury, należało uznać za nieprawidłowe.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

Jednocześnie przepisem art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578 z późn. zm.), oraz art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), od dnia 1 stycznia 2011 r. dodano do ustawy przepis art. 146a ustawy, zgodnie z którym w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W ramach dokonanej ww. ustawą z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej, nowelizacji obowiązującej obecnie ustawy, skutkującej m.in. okresowym podwyższeniem obowiązujących stawek VAT, przewidziano przepisy przejściowe regulujące w sposób jednoznaczny zasady stosowania podwyższonych okresowo stawek VAT w zależności od rodzaju czynności podlegających opodatkowaniu oraz terminu ich wykonania. Stosowne uregulowania zawarte zostały w znowelizowanym art. 41 ww. ustawy o VAT poprzez dodanie nowych ust. 14a-14h.

Zgodnie z art. 41 ust. 14a ustawy o VAT, w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania.

Czynności, dla których w związku z ich wykonywaniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się, na potrzeby ust. 14a, za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, z zastrzeżeniem ust. 14c (art. 41 ust. 14b ustawy o VAT).

Zgodnie z ust. 14c przywołanego przepisu, w przypadku gdy okres, do którego odnosi się rozliczenie lub płatność, obejmuje dzień zmiany stawki podatku, czynność uznaje się za wykonaną:

W przypadku, gdy nie jest możliwe określenie faktycznego wykonania części czynności w okresie, o którym mowa w ust. 14c, dla określenia tej części, uznaje się, że czynność wykonywana jest w tym okresie proporcjonalnie (art. 41 ust. 14d ustawy o VAT).

Stosownie do art. 41 ust. 14e ustawy o VAT, w przypadku czynności, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1, dla których wystawiono, zgodnie z zasadami określonymi w przepisach wydanych na podstawie art. 106 ust. 8 pkt 1, fakturę, a po wystawieniu tej faktury uległa zmianie stawka podatku w odniesieniu do okresów rozliczeniowych objętych wystawioną fakturą, może być stosowana stawka podatku obowiązująca przed dniem zmiany stawki podatku, pod warunkiem że w pierwszej fakturze wystawianej po dniu zmiany stawki podatku, nie później jednak niż w ciągu 6 miesięcy od dnia zmiany stawki podatku, uwzględniona zostanie korekta rozliczenia objętego fakturą wystawioną przed dniem zmiany stawki podatku.

Zmiana stawki podatku w odniesieniu do czynności, która zostanie wykonana w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, w związku z którą otrzymano całość lub część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, i której otrzymanie powoduje powstanie obowiązku podatkowego, nie powoduje zmiany wysokości opodatkowania całości lub części należności, otrzymanej przed dniem zmiany stawki podatku (art. 41 ust. 14f ustawy o VAT).

Mając na uwadze przytoczone wyżej regulacje prawne oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, iż w sytuacji, gdy Producent otrzymał po dniu 31 grudnia 2010 r. całość należności za realizowaną w 2010 r. i 2011 r. usługę S., to obowiązek podatkowy powstał - zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy - z chwilą otrzymania całości należności (w przedmiotowym przypadku w dniu 5 stycznia 2011 r.). Zatem rozliczenie podatku od otrzymanej całości należności, zgodnie z art. 41 ust. 14f ustawy o VAT, winno nastąpić według stawki podatku VAT obowiązującej w dniu otrzymania należności (zaliczki).

Jeżeli więc Producent otrzymał po dniu 31 grudnia 2010 r. całą kwotę należności (zaliczkę 100%), to należało opodatkować ją według stawki podatku VAT 23%.

Reasumując, płatności otrzymane przez Producenta w 2011 r. powinny zostać opodatkowane na zasadach i według stawek podatku obwiązujących w dacie ich otrzymania, bowiem wtedy zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy powstał obowiązek podatkowy z tego tytułu. W związku z art. 41 ust. 14f ustawy, ze względu na fakt, że Wnioskodawca otrzymał całość należności po dniu zmiany stawki podatku i obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy, zmiana stawki powoduje zmianę wysokości opodatkowania całości należności otrzymanej po dniu zmiany stawki.

W konsekwencji Producent miał obowiązek dokonania korekty wystawionej 21 listopada 2010 r. faktury.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Jednocześnie niniejsza interpretacja wydana została w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy i dla kontrahenta Wnioskodawcy nie wywołuje skutków prawnych, o których mowa w art. 14k-14n ustawy - Ordynacja podatkowa.

W zakresie stwierdzenia:

* czy Wnioskodawca we właściwym okresie rozpoznaje moment powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT należnego z tytułu pośrednictwa przy sprzedaży usługi S.,

* czy Wnioskodawca we właściwym okresie rozliczeniowym korzysta z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczany wynikający z faktur VAT wystawionych przez Producenta a dotyczących zakupu usługi S. na okres 12 miesięcy (przeznaczonych do dalszej odsprzedaży)

zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.