IBPP1/443-880/08/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Cywilnej, przedstawione we wniosku z dnia 3 czerwca 2008 r. (data wpływu 17 czerwca 2008 r.), uzupełnionym pismami z dnia 27 sierpnia 2008 r. i z dnia 2 września 2008 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wykazywania kwoty obrotu związanego z otrzymywaną refundacją leków - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 czerwca 2008 r. wpłynął ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wykazywania kwoty obrotu związanego z otrzymywaną refundacją leków. Wniosek został uzupełniony pismami z dnia 27 sierpnia 2008 r. i z dnia 2 września 2008 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT, działalność gospodarczą prowadzi jako apteka. Zgodnie z odrębnymi przepisami, apteka sprzedaje niektóre leki jako refundowane, nieotrzymując od klienta całości lub części zapłaty w momencie sprzedaży, a dopiero w formie refundacji od NFZ. Cały obrót ze sprzedaży jest ewidencjonowany za pomocą dwóch drukarek fiskalnych. Jednakże na paragonie fiskalnym - raport okresowy dobowy lub miesięczny - brak danych o wysokości refundacji, jedynie w pozycji "opłata" wykazywana jest wysokość faktycznego utargu. Dane dotyczące kwoty refundacji z rozbiciem na kwoty netto, brutto oraz stawki VAT można wygenerować wyłącznie w postaci wydruków komputerowych z systemu oprogramowania apteki, który współpracuje z drukarką fiskalną (Informatyczny System Wspomagania Obsługi Apteki).

Na podstawie tych wydruków podatnik zmniejsza obrót z danego miesiąca o wartość refundacji z uwzględnieniem wartości netto, brutto oraz stawek VAT, zaś w miesiącu otrzymania z NFZ tejże refundacji, zwiększa obrót odpowiednio o wartość jaką otrzymał. Podatnik nie wystawia faktur wewnętrznych w celu zaewidencjonowania otrzymanej refundacji.

W uzupełnieniu wniosku podano ponadto, że paragon fiskalny - raport fiskalny okresowy (miesięczny) wskazuje następujące pozycje:

* sprzedaż opodatkowana - czyli sprzedaż netto (wg stawek),

* kwota podatku - czyli kwota podatku VAT (wg stawek),

* łączna należność - czyli wartość sprzedaży brutto,

* opłata - czyli suma brutto faktycznych wpłat otrzymanych od klientów.

Podatnik sprzedaje klientowi niektóre leki jako leki refundowane, tj. poniżej ceny sprzedaży, a następnie otrzymuje refundację z NFZ na wartość pozostałej ceny. Refundacja otrzymywana jest na wniosek, zwykle dwa razy w miesiącu. Jednakże w pozycji "opłata" brak wyszczególnienia kwot na wartość netto i podatek VAT z uwzględnieniem stawek podatku. Dlatego też podatnik, chcąc prawidłowo rozliczyć wartość faktycznej sprzedaży oraz otrzymanej refundacji, posługuje się dodatkowymi wydrukami komputerowymi, które uwzględniają niezbędne dane. Podatnik, obliczając obrót, obniża pozycję "łączna należność" o kwotę refundacji.

Podano również, że z paragonu fiskalnego wydawanego klientowi przy zakupie wynikają:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy na podstawie wydruków komputerowych z systemu oprogramowania drukarki fiskalnej można pomniejszyć obrót o kwotę refundacji, a następnie odpowiednio zwiększyć obrót w miesiącu otrzymania refundacji, bez konieczności wystawiania faktury wewnętrznej.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyżej opisane postępowanie jest prawidłowe, gdyż znajduje uzasadnienie prawne w obowiązujących przepisach prawa. Możliwość, a nawet obowiązek obniżenia obrotu o kwotę nieotrzymanej (ale należnej) refundacji wynika z przepisu art. 19 ust. 21 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym obowiązek podatkowy z tytułu należnych na podstawie odrębnych przepisów dotacji, subwencji i innych dopłat powstaje z chwilą uznania rachunku bankowego podatnika. Co do zasady podstawą wpisu w ewidencji sprzedaży jest raport miesięczny z drukarki fiskalnej. Skoro jednak z przyczyn technicznych niezależnych od podatnika, na raporcie fiskalnym brak niezbędnych danych, aby zgodnie z art. 19 ust. 21 ustawy o VAT zaewidencjonować obrót, należy korzystać z wydruków pochodzących z oprogramowania służącego właśnie do tego celu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie natomiast z art. 29 ust. 1 ww. ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczonych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zatem do dopłat, o których mowa w przytoczonym przepisie, stanowiących obrót będący podstawą opodatkowania, zaliczyć należy również refundację za leki otrzymaną przez apteki z Narodowego Funduszu Zdrowia. Z regulacji tej wynika, iż w sytuacji, gdy podatnik w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług otrzymuje jakiekolwiek dofinansowanie (dotacje, subwencje, refundacje) stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, czyli tzw. dotację przedmiotową, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia usługi.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 powołanej wyżej ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje - co do zasady - z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli jednak dostawa towaru lub wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy, zgodnie z ust. 4 tegoż artykułu, powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Dodatkowo przepis art. 19 ust. 21 ustawy o VAT wprowadza szczególny moment powstania obowiązku podatkowego stanowiąc, że obowiązek podatkowy z tytułu należnych na podstawie odrębnych przepisów dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze powstaje z chwilą uznania rachunku bankowego podatnika. W przypadku uznania rachunku bankowego podatnika zaliczką z tytułu dotacji, subwencji innych dopłat o podobnym charakterze obowiązek podatkowy powstaje w tej części.

Biorąc pod uwagę stan faktyczny przedstawiony we wniosku, jak również przytoczone powyżej przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, należy stwierdzić, iż obowiązek podatkowy w podatku VAT przy sprzedaży leków refundowanych przez Narodowy Fundusz Zdrowia powstaje dwuetapowo:

Zatem w przypadku sprzedaży leków, obrotem podlegającym opodatkowaniu jest więc cała kwota należna otrzymana przez sprzedawcę za sprzedany lek, tj. kwota którą płaci klient w momencie zakupu, jak też kwota refundacji do sprzedaży danego leku otrzymana z Narodowego Funduszu Zdrowia, jednakże obowiązek podatkowy od poszczególnych części tego obrotu, jak wskazano powyżej, powstaje w różnych terminach.

W związku z powyższym Wnioskodawca powinien pomniejszyć obrót o kwotę należnej (lecz jeszcze nieotrzymanej) refundacji w miesiącu dokonania sprzedaży i może to uczynić w oparciu o wszystkie posiadane dokumenty łącznie, tj. o raporty okresowe i miesięczne z kasy rejestrującej oraz wydruki komputerowe z systemu oprogramowania drukarki fiskalnej, z których wynika jaka jest łączna wartość sprzedaży, jaka jest wartość kwoty należnej od klienta, a jaka jest wartość refundacji.

Zatem w tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

W kwestii natomiast konieczności wystawiania faktur wewnętrznych dokumentujących otrzymane refundacje należy wskazać, że otrzymanie takiej refundacji (dotacji) powinno być potwierdzone fakturą wewnętrzną. Przepis art. 106 ust. 7 ustawy o VAT stanowi, iż w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz importu usług wystawiane są faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie. Faktury wewnętrzne są wystawiane także dla udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze. Skoro zatem zwrot dotacji dokumentuje się fakturą wewnętrzną, to również jej otrzymanie winno być udokumentowane tym samym rodzajem dokumentu. Otrzymana dotacja nie może być dokumentowana np. fakturą VAT, gdyż nie stanowi sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT.

Zatem udokumentowanie otrzymania dotacji (w przedmiotowej sprawie refundacji leków), powinno nastąpić w ramach faktury wewnętrznej. Należy bowiem zauważyć, że wydruki pochodzące z oprogramowania kasy rejestrującej zarówno paragony, raporty dobowe czy miesięczne jak i inne wydruki z pamięci kasy rejestrującej są generowane w momencie dokonania sprzedaży czy też w dacie podsumowania okresu rozliczeniowego, nie mogą zatem dokumentować dotacji (refundacji) otrzymywanej w okresach późniejszych np. po miesiącu czy dwóch.

W tym też zakresie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

W świetle powyższego oceniając stanowisko Wnioskodawcy całościowo należy je uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.