IBPP1/443-876/11/KW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 16 maja 2011 r. (data wpływu 24 maja 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT czynności świadczenia usług lub dostawy towarów ściśle związanych z przeprowadzanymi przez Wnioskodawcę szkoleniami - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 maja 2011 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT czynności świadczenia usług lub dostawy towarów ściśle związanych z przeprowadzanymi przez Wnioskodawcę szkoleniami.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jako osoba fizyczna prowadzi działalność gospodarczą. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca organizuje i przeprowadza szkolenia oraz seminaria, głównie z zakresu stosowania przepisów prawa dotyczących zamówień publicznych. Nie zalicza się do podmiotów, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 i pkt 29 lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług. Przeprowadzane przez Wnioskodawcę szkolenia nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Są to seminaria i szkolenia przeznaczone dla urzędników administracji publicznej, samorządowej, instytucji im podległych i innych podmiotów w zakresie uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy - ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych z następujących dziedzin: zamówienia publiczne, prawo pracy administracyjne, cywilne, budowlane, archiwizacja dokumentów, kancelaria i sekretariat, finanse publiczne, rachunkowość, ochrona środowiska, pomoc publiczna.

Jako organizator Wnioskodawca zapewnia własne autorskie programy nauczania, właściwą kadrę dydaktyczną, sale wykładowe wyposażone w odpowiedni sprzęt umożliwiające prawidłową realizację kształcenia, zapewniające bezpieczne i higieniczne warunki pracy i nauki, prowadzi nadzór wewnętrzny oraz ewaluację, a także opracowuje własne materiały szkoleniowe przeznaczone dla uczestników seminariów i szkoleń. Firma Wnioskodawcy posiada również zaktualizowany wpis do Rejestru Instytucji Szkoleniowych Wojewódzkiego Urzędu Pracy. Nabywcą usług szkoleniowych świadczonych przez Wnioskodawcę są instytucje państwowe oraz w niewielkiej części podmioty gospodarcze, zatem w ogromnej większości płatnikami są instytucje państwowe, które kierują swoich pracowników na seminaria otwarte - wolny nabór, każdy uczestnik jest z innego urzędu (są to urzędy gmin, miast, wojewódzkie, marszałkowskie, statystyczne, skarbowe, starostwa powiatowe, szkoły, przedszkola, miejskie lub gminne ośrodki sportu, kultury, szpitale, biblioteki, zarządy dróg, ośrodki pomocy społecznej, urzędy pracy, sądy, muzea, inspekcje wszelkiego rodzaju, służby drogowe, poradnie psychologiczno-pedagogiczne, zakłady karne, zakłady usług komunalnych i mieszkaniowych podległych pod gminy i inne). Oprócz instytucji państwowych w seminariach sporadycznie uczestniczą pracownicy przedsiębiorstw.

Wartość usług szkoleniowych zakupionych przez przedstawicieli jednostek sektora publicznego stanowi ponad 80% wartości przychodu z tytułu szkoleń. Kilkanaście procent przychodów stanowią pracownicy i przedsiębiorcy sektora prywatnego gospodarki, których szkolenia są opłacane ze środków ich przedsiębiorstw.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy czynności świadczenia usług lub dostawy towarów ściśle związane z przeprowadzanymi szkoleniami, w szczególności usługi wynajmowanych przez Wnioskodawcę osób prowadzących szkolenia - trenerów prowadzących własną działalność gospodarczą, druk materiałów szkoleniowych, wynajem sal konferencyjnych, są również zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w trakcie organizacji szkoleń Wnioskodawca nabywa różnego rodzaju usługi, jak usługi osób prowadzących szkolenia - trenerów prowadzących własną działalność gospodarczą, druk materiałów szkoleniowych, wynajem sal konferencyjnych i usługi cateringowe oraz towary, takie jak notatniki, długopisy, teczki tekturowe itp. Zarówno z zapisu art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, jak i § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia wynika zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, świadczenie usług i dostawa towarów ściśle związana z usługami kształcenia zawodowego m.in. finansowanymi w co najmniej 70% ze środków publicznych. Określone w tym przepisie zwolnienia od podatku jest zwolnieniem przedmiotowym, odnoszącym się do konkretnej usługi szkolenia, za którą uznaje się każde świadczenie na rzecz jednego podmiotu. Oznacza to, że podmioty świadczące usługi lub dostarczające towary, wykonują każdorazowo usługę lub dostawę na rzecz Wnioskodawcy, tj. na rzecz osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. Dla świadczącego usługę lub dostawę towaru jest to jedna czynność (transakcja), niezależnie od tego ile osób będzie w konsekwencji z niej korzystać, która, po spełnieniu przesłanki z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy, będzie korzystać w całości ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zwolnienie to odnosić się będzie do całości zakupionych usług i towarów związanych ze szkoleniem rozumianym jako pewna jednostka dydaktyczna adresowana do wielu uczestników, w którym uczestnictwo opłacone jest w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Problemem może okazać się sposób stosowania tego zwolnienia. Zgodnie z wymogami zwolnienia Wnioskodawca musi wykazać ścisłą zależność zakupu ze szkoleniem zwolnionym z opodatkowania. Wynika to z faktu, że struktura uczestników szkolenia faktycznie jest znana dopiero w trakcie realizacji szkolenia. Praktyczne stosowanie tego zwolnienia utrudnia fakt, że wielu dostawców usług i towarów wymaga zaliczkowania swoich usług i dostaw towarów. Na etapie zakupu usługi towarów Wnioskodawca może nie być w stanie określić, w jakim stopniu zakupione świadczenie, czy dostawa wiąże się ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną, i czy spełniona jest przesłanka finansowania szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych. W jaki sposób, zatem powinien być ujmowany podatek VAT na fakturach zakupu z tytułu świadczenia usług przez trenerów, druku materiałów szkoleniowych, wynajmu sal konferencyjnych lub usług cateringowych. Zdaniem Wnioskodawcy podmioty świadczące usługi lub dostarczające towary ściśle związane z usługami szkolenia, do których stosuje się zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) po uzyskaniu informacji, że świadczona przez nie usługa lub dostawa towaru wiąże się z powyższymi szkoleniami, powinny wystawić fakturę zwolnioną z opodatkowania. Z kolei, gdy wcześniej była wystawiona faktura z podatkiem na świadczone usługi lub dostawę towarów, należałoby wystawić fakturę korektę uwzględniającą zwolnienie z opodatkowania. To samo dotyczy faktur zaliczkowych. Jeżeli faktura zaliczkowa była wystawiona z podatkiem VAT, a dotyczy szkolenia, które w co najmniej 70% jest finansowane ze środków publicznych, wówczas w fakturze końcowej powinno zostać wykazane zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy i § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT - dodanego do tej ustawy od dnia 1 stycznia 2011 r. - w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

W myśl art. 43 ust. 17 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 marca 2011 r., zwolnienia, o których mowa ust. 1 pkt 18, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a), nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

Zgodnie z art. 43 ust. 17 ww. ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a), nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

Jak stanowi art. 43 ust. 17a ustawy o VAT dodany do ustawy o VAT od dnia 1 kwietnia 2011 r., zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a), mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 19 i 20 obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 5 kwietnia 2011 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649 z późn. zm.), zwalnia się od podatku:

* usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane,

* usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W myśl § 13 ust. 8 ww. rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 28 lutego 2011 r., zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, 20 i 24, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, pod warunkiem że:

Zgodnie z § 13 ust. 8 ww. rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 marca 2011 r., zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługę podstawową, pod warunkiem że:

Ponadto zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 19 i 20 obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.), zwalnia się od podatku:

* usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe... oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane,

* usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z § 13 ust. 8 ww. rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługę podstawową.

Zgodnie natomiast z § 13 ust. 9 ww. rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, pod warunkiem że:

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 288 s. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG z późn. zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) Dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i) obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. Urz. UE L 347, s. 1 z późn. zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Od dnia 1 lipca 2011 r. obowiązuje natomiast rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, s. 1). Zgodnie z art. 44 tego rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Jak stwierdzono w interpretacji indywidualnej z dnia 24 sierpnia 2011 r. nr IBPP1/443-874/11/KW wydanej przez tut. organ, świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe są zwolnione z opodatkowania jeśli są finansowane w 100% lub w co najmniej 70% ze środków publicznych, jeśli natomiast nie są w taki sposób finansowane, to podlegają opodatkowaniu wg 23% stawki VAT.

Przedmiotem natomiast zainteresowania Wnioskodawcy pozostającym do rozstrzygnięcia w niniejszej interpretacji jest kwestia zwolnienia z opodatkowania dostawy towarów i świadczenia usług ściśle związanych z usługami kształcenia zwolnionymi z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT lub § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia wykonawczego.

W trakcie organizacji szkoleń Wnioskodawca nabywa różnego rodzaju usługi, jak usługi osób prowadzących szkolenia - trenerów prowadzących własną działalność gospodarczą, druk materiałów szkoleniowych, wynajem sal konferencyjnych i usługi cateringowe oraz towary, takie jak notatniki, długopisy, teczki tekturowe itp.

W ocenie Wnioskodawcy zakupywane towary i usługi winny również być objęte zwolnieniem jeśli służą szkoleniom zwolnionym z opodatkowania. Tut. organ wyjaśnia, że w tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe, gdyż jak wynika z cytowanych przepisów zwolnienie dla towarów czy usług ściśle związanych z usługami podstawowymi zwolnionymi od podatku obejmuje wyłącznie usługi świadczone przez ten sam podmiot, który świadczy usługę główną zwolnioną z opodatkowania na rzecz usługobiorcy, a nie dotyczy towarów i usług dostarczanych Wnioskodawcy przez inne podmioty w celu wykonania przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowej. Innymi słowy dostawcy towarów czy usług nie mogą upatrywać zwolnienia od podatku dla dokonywanych przez siebie czynności w zwolnieniu jakie przysługuje Wnioskodawcy dla świadczonych przez niego usług szkoleniowych.

Tym samym dostawcy towarów i usług winni stosować takie stawki VAT jakie obowiązują dla dokonywanych przez nich dostaw niezależnie od tego do jakich czynności (zwolnionych czy opodatkowanych) następnie Wnioskodawca wykorzysta nabyte towary i usługi. Tak więc brak jest również podstaw do wstawienia przez dostawców faktur korygujących w przypadku gdy wcześniej wystawiono faktury z podatkiem (przy założeniu, że naliczono stawkę w prawidłowej wysokości), a nabyte towary czy usługi Wnioskodawca wykorzystał do wyświadczenia zwolnionych z opodatkowania usług kształcenia.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Nadmienia się, że w zakresie pozostałych stanów faktycznych przedstawionych we wniosku zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.