IBPP1/443-867/14/DK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 sierpnia 2014 r. (data wpływu 2 września 2014 r.), uzupełnionym pismem z 28 listopada 2014 r. (data wpływu 4 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy szkolenia w zakresie metody terapii osób z zaburzeniami psychicznymi mogą korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 września 2014 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy szkolenia w zakresie metody terapii osób z zaburzeniami psychicznymi mogą korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT.

Wniosek został uzupełniony pismem z 28 listopada 2014 r. (data wpływu 4 grudnia 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z 18 listopada 2014 r. nr IBPP1/443-867/14/DK.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest m.in. udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej - opieka psychiatryczna i leczenie uzależnień na podstawie umowy zawartej z Narodowym Funduszem Zdrowia. Wnioskodawca jest wpisany do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą prowadzonego przez Wojewodę X. pod numerem 0. W 2014 r. Wnioskodawca rozpoczął prowadzenie szkoleń (kursów) w zakresie metod terapii osób z zaburzeniami psychicznymi. Wnioskodawca posiada wpis do rejestru instytucji szkoleniowych prowadzonego przez Wojewódzki Urząd Pracy. Aktualnie jest prowadzone takie szkolenie (kurs) pod nazwą "O.".

A. jako metoda pracy terapeutycznej z osobami z zaburzeniami psychicznymi systematycznie rozwijająca się w Europie została zauważona i doceniona przez środowiska pracujące na rzecz osób po przebytych kryzysach psychicznych w Polsce. Po wstępnej analizie założeń, po licznych wizytach studyjnych jak również bezpośrednim kontakcie z twórcami metody, praktykami i zdrowiejącymi pacjentami rodzi się przekonanie o wartości i skuteczności metody a co za tym idzie, przekonanie o potrzebie wprowadzenia O. jako jednej z metod pracy środowiskowej w leczeniu zaburzeń psychicznych.

Szkolenie w zakresie metody O. skierowane jest w szczególności do lekarzy psychiatrów oraz psychologów, jednak mogą w nim uczestniczyć również inne osoby z branży medycznej i nie tylko, pragnące uzyskać dodatkowe kwalifikacje lub uaktualnić wiedzę do celów zawodowych. Jest to jednak zasadniczo rodzaj metody terapeutycznej (leczniczej).

Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Nie posiada również akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Szkolenia opłacane są w całości przez uczestników i nie są w żaden sposób finansowane ze środków publicznych.

W uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca wskazał, że:

1. Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT z tytułu świadczenia usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług od dnia 27 listopada 2003 r.

2. Wnioskodawca nie ma statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk ani instytutu badawczego świadczącego usługi w zakresie kształcenia.

3. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe skierowane zarówno do osób z branży medycznej, pomocy społecznej i edukacji, stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT. Wnioskodawca nie jest bowiem jednostką objętą systemem oświaty, w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, świadczącą usługi w zakresie kształcenia i wychowania, nie ma również statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk ani jednostki badawczo-rozwojowej, świadczącej usługi w zakresie kształcenia na poziomie wyższym.

4. Na pytanie tut. organu "Czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonymi w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Jeżeli tak, to należy wskazać z których dokładnie przepisów (artykuł, paragraf oraz nazwa aktu prawnego) wynikają te formy i zasady.

Podkreślić należy również, że nie chodzi o przepisy, z których wynika ogólny obowiązek przeprowadzania szkolenia, czy też posiadania przez daną osobę konkretnych umiejętności lub uaktualnienie wiedzy czy uprawnień, lecz o przepisy określające konkretne formy i zasady, na podstawie których Wnioskodawca przeprowadza szkolenie (np. temat, zakres szkolenia, ilość godzin)", Wnioskodawca odpowiedział, że świadczone przez niego usługi szkoleniowe są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonymi w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Ustawodawca w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zwalnia od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26, prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Jednakże w samej ustawie brak jest definicji kształcenia zawodowego oraz przekwalifikowania zawodowego. Definicję taką znaleźć można w art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym przepisem usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Ponadto szkolenie ma być prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Ustawodawca nie wskazał jakiego rodzaju mają to być przepisy. Nie określił także, czy uczestniczenie w szkoleniu musi być obowiązkiem osoby biorącej w nim udział. Jednocześnie zwolnienie nie jest warunkowane tym, że prowadzenie danego rodzaju szkolenia i ewentualnie uczestnictwo w nim jest obligatoryjne.

Artykuł 18 ust. 1 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty nakłada na lekarzy obowiązek doskonalenia zawodowego, w szczególności w różnych formach kształcenia podyplomowego. Na podstawie art. 18 ust. 2 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty Minister Zdrowia określił w drodze rozporządzenia sposób dopełnienia obowiązku, o którym mowa w ust. 1 ustawy. Rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 6 października 2004 r. w § 2, 3, 4, 5 i 6 określa zakres doskonalenia zawodowego tj. określa formy oraz zasady realizowania obowiązku doskonalenia zawodowego przez lekarzy. Zgodnie z § 2 Rozporządzenia doskonalenie zawodowe lekarza obejmuje aktywność zawodową w ramach samokształcenia lub w zorganizowanych formach kształcenia podyplomowego oraz doskonalenie w innych formach kształcenia. Lekarz potwierdza aktywność zawodową poprzez uzyskiwanie odpowiedniej liczby punktów edukacyjnych, obliczonych w ustalonych okresach rozliczeniowych. Z kolei § 3 Rozporządzenia określa, że lekarz realizuje obowiązek doskonalenia zawodowego m.in. poprzez udział w kursie medycznym nieobjętym programem odbywanej specjalizacji lub nabywanej umiejętności. Liczbę punktów edukacyjnych odpowiadających poszczególnym formom doskonalenia zawodowego określa załącznik nr 3 do Rozporządzenia. I tak przykładowo za udział w kursie medycznym nieobjętym programem odbywanej specjalizacji lub nabywanej umiejętności można uzyskać 1 pkt za 1 godzinę, maksymalnie 40 pkt za 1 kurs. Weryfikacja udziału w kursie dokonywana jest na podstawie zaświadczenia lub dyplomu wydanego przez organizatora.

Wnioskodawca informuje, iż prowadzony przez niego kurs pod nazwą "O." obejmuje 96 godzin warsztatów i dodatkowo 16 godzin konsultacji indywidualnych (superwizji). Po zakończeniu ww. kursu Wnioskodawca jako organizator będzie wystawiał zaświadczenia o ukończeniu kursu. Szkolenie prowadzone przez Wnioskodawcę jest całkowicie innowacyjne w skali kraju i Europy. Pozwala ono znacząco podnieść efektywność pracy terapeutycznej z pacjentem psychiatrycznym, co zostało potwierdzone badaniami naukowymi. Podejście to osiąga skuteczność terapeutyczną na poziomie przekraczającym 80% tzn. że 80% pacjentów prowadzonych tym podejściem powraca do wszelkich funkcji społecznych sprzed zachorowania. Nasze dotychczasowe doświadczenia w najlepszych przypadkach dochodzą do 20-30% skuteczności.

5. Na pytanie tut. organu "W jaki sposób uczestnicy szkoleń o których mowa we wniosku, prowadzonych przez Wnioskodawcę tj. zarówno osoby z branży medycznej (lekarze) jak i spoza niej, wykorzystają nabytą wiedzę w ramach wykonywanego przez nich zawodu, wykonywanej pracy. Czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi są nauczaniem pozostającym w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników (również osób spoza branży medycznej), czy jest to nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych...", Wnioskodawca odpowiedział, że uczestnicy szkolenia prowadzonego przez Wnioskodawcę uzyskają wiedzę na temat podejścia terapeutycznego w pracy z osobami z zaburzeniami psychicznymi zwanego "O.". Szkolenie jest skierowane do pracowników służb medycznych, socjalnych i szkolnych oraz do rodzin pacjentów chorujących psychicznie. Świadczenia wykonywane przez osoby szkolące się, na bazie wiedzy nabytej w trakcie szkolenia są usługami zwolnionymi z podatku VAT. Są to świadczenia z zakresu psychiatrii i leczenia uzależnień, które służą pracy z osobami w szeroko rozumianym kryzysie (przykładowo kryzys związany z chorobą psychiczną, nieradzeniem sobie z funkcjami społecznymi czy też kryzys relacji międzyludzkich).

Osoby z branży medycznej tj.: lekarze, psycholodzy, psychoterapeuci, pielęgniarki mogą wykorzystać nabytą wiedzę w pracy w:

* szpitalach,

* poradniach zdrowia psychicznego,

* zespołach leczenia środowiskowego,

* oddziałach dziennych psychiatrycznych dla osób chorujących psychicznie i dla uzależnionych.

Pracownicy służb socjalnych mogą wykorzystać zdobytą wiedzę w:

* placówkach pomocy społecznej,

* ośrodkach interwencji kryzysowej,

* środowiskowych domach samopomocy,

* ośrodkach wsparcia dla ofiar przemocy, bezdomnych, bezrobotnych,

* domach pomocy społecznej.

Z kolei w szkolnictwie wiedza nabyta w trakcie szkolenia może być wykorzystana przez nauczycieli, pedagogów w:

* ośrodkach szkolno-wychowawczych,

* poradniach psychologiczno-pedagogicznych,

* szkolnictwie specjalnym.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi są nauczaniem pozostającym w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników, jak również są nauczaniem mającym na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

6. Uczestnicy szkolenia prowadzonego przez Wnioskodawcę mogą być kierowani na to szkolenie przez pracodawcę (np. szpital, szkołę czy placówkę pomocy społecznej), mogą też zgłosić się na szkolenie sami opłacając sobie prywatnie takie szkolenie. Uczestnikami mogą też być przedsiębiorcy tj. osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą. Po przeanalizowaniu listy uczestników szkolenia Wnioskodawca stwierdza, że przeważająca część uczestników została skierowana na przedmiotowe szkolenie przez pracodawcę (np. szpital, szkołę czy też organizację pozarządową), którego działalność jest finansowana ze środków publicznych i zapłata za szkolenie dokonywana jest właśnie przez tego pracodawcę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy szkolenia w zakresie metody terapii osób z zaburzeniami psychicznymi, jaką jest O., prowadzone przez Wnioskodawcę, przedstawione w opisie stanu faktycznego, mogą korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, prowadzone przez niego szkolenia w zakresie metody terapii osób z zaburzeniami psychicznymi, jaką jest O., przedstawione w opisie stanu faktycznego, mogą korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit.a.

Ustawodawca w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zwalnia od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26, prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Jednakże w samej ustawie brak jest definicji kształcenia zawodowego oraz przekwalifikowania zawodowego. Definicję taką znaleźć można w art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z tym przepisem usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia. Zasadne jest więc stwierdzenie, że kształcenie zawodowe ma na celu przygotowanie do wykonywania konkretnego zawodu, uaktualnienie wiedzy czy zdobycie dodatkowych umiejętności niezbędnych do dalszego wykonywania danego zawodu. Przekwalifikowanie zawodowe można natomiast rozumieć jako kształcenie pozwalające na zdobycie wiedzy i umiejętności, umożliwiające uzyskanie kwalifikacji do wykonywania innego, nowego zawodu niż dotychczas wyuczony lub wykonywany. Ponadto szkolenie ma być prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Ustawodawca nie wskazał jakiego rodzaju mają to być przepisy. Nie określił także, czy uczestniczenie w szkoleniu musi być obowiązkiem osoby biorącej w nim udział. Uprawnione jest więc stwierdzenie, że wystarczające będzie uregulowanie zasad szkolenia przez jakiekolwiek powszechnie obowiązujące przepisy (bez względu na ich rangę). Jednocześnie zwolnienie nie jest warunkowane tym, że prowadzenie danego rodzaju szkolenia i ewentualnie uczestnictwo w nim jest obligatoryjne. Zgodnie z art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 8 czerwca 2001 r. o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów (Dz. U. z 2001 r. Nr 73, poz. 763) psycholog ma prawo i obowiązek doskonalenia zawodowego w różnych formach kształcenia podyplomowego.

Ustawa z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty w art. 18 nakłada na lekarza obowiązek doskonalenia zawodowego, w szczególności w różnych formach kształcenia podyplomowego. W pełni zasadnie można zatem wnioskować, ze dokształcanie czy rozwój zawodowy lekarza może przybierać różnoraki charakter. Mogą to być studia doktoranckie czy podyplomowe, a także wszelkiego rodzaju szkolenia, kursy, seminaria, konferencje itp. W związku z powyższym szkolenia prowadzone przez Wnioskodawcę spełniają definicję usług kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług i jednocześnie są uregulowane w odrębnych przepisach. Oznacza to, iż spełniona jest przesłanka, wynikająca z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, umożliwiająca korzystanie ze zwolnienia od podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Jak wynika z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 146a pkt 1, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Oznacza to, że wymienioną wyżej stawkę należy stosować, jeżeli brak jest przepisu szczególnego określającego obniżoną stawkę podatku lub zwolnienie od podatku, przy czym przepisy takie zawiera zarówno ustawa, jak też rozporządzenia wykonawcze do ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 288 s. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG z późn. zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i Dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. Urz. L Nr 347, s. 1 z późn. zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Od dnia 1 lipca 2011 r. obowiązuje natomiast rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 77, s. 1). Zgodnie z art. 44 tego rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty zatem nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT. Wnioskodawca podał też, że nie jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy o VAT, tj. uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk czy jednostką badawczo - rozwojową, zatem również nie może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy o VAT.

Dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, istotne jest - w pierwszej kolejności - uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu: prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 277, poz. 1634 z późn. zm.), wykonywanie zawodu lekarza polega na udzielaniu przez osobę posiadającą wymagane kwalifikacje, potwierdzone odpowiednimi dokumentami, świadczeń zdrowotnych, w szczególności: badaniu stanu zdrowia, rozpoznawaniu chorób i zapobieganiu im, leczeniu i rehabilitacji chorych, udzielaniu porad lekarskich, a także wydawaniu opinii i orzeczeń lekarskich.

Wykonywanie zawodu lekarza dentysty polega na udzielaniu przez osobę posiadającą wymagane kwalifikacje, potwierdzone odpowiednimi dokumentami, świadczeń określonych w ust. 1, w zakresie chorób zębów, jamy ustnej, części twarzowej czaszki oraz okolic przyległych (art. 2 ust. 2 ww. ustawy).

Za wykonywanie zawodu lekarza uważa się także prowadzenie przez lekarza prac badawczych w dziedzinie nauk medycznych lub promocji zdrowia, nauczanie zawodu lekarza, kierowanie podmiotem leczniczym, o którym mowa w art. 4 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887, Nr 174, poz. 1039 i Nr 185, poz. 1092) lub zatrudnienie w podmiotach zobowiązanych do finansowania świadczeń opieki zdrowotnej ze środków publicznych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027 z późn. zm.<2>) lub urzędach te podmioty obsługujących, w ramach którego wykonuje się czynności związane z przygotowywaniem, organizowaniem lub nadzorem nad udzielaniem świadczeń opieki zdrowotnej.

Zgodnie z art. 18 ust. 1 ww. ustawy, lekarz ma prawo i obowiązek doskonalenia zawodowego, w szczególności w różnych formach kształcenia podyplomowego.

Minister właściwy do spraw zdrowia po zasięgnięciu opinii Naczelnej Rady Lekarskiej określi, w drodze rozporządzenia, sposób dopełnienia obowiązku, o którym mowa w ust. 1 (art. 18 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 19 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty:

Kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów mogą prowadzić:

Warunkami prowadzenia kształcenia podyplomowego są:

3. Spełnienie warunków prowadzenia kształcenia określonych w ust. 2 przez podmioty, o których mowa w ust. 1 pkt 3, potwierdza okręgowa rada lekarska właściwa ze względu na miejsce prowadzenia kształcenia lub Naczelna Rada Lekarska w odniesieniu do okręgowej izby lekarskiej będącej organizatorem kształcenia oraz organizatora kształcenia zamierzającego prowadzić kształcenie na terenie całego kraju.

Przepis § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 6 października 2004 r. w sprawie sposobów dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów (Dz. U. Nr 231, poz. 2326 z późn. zm.), doskonalenie zawodowe lekarza obejmuje aktywność zawodową w ramach samokształcenia lub w zorganizowanych formach kształcenia podyplomowego poprzez odbywanie szkolenia specjalizacyjnego, zwanego dalej "specjalizacją", nabywanie umiejętności zawodowych z zakresu węższych dziedzin medycyny lub udzielania określonych świadczeń zdrowotnych, zwane dalej "umiejętnością", oraz doskonalenie w innych formach kształcenia.

Natomiast zgodnie z § 2 ust. 2 i 3 ww. rozporządzenia, dopełnienie obowiązku doskonalenia zawodowego lekarza polega na stałej aktywności zawodowej.

Lekarz potwierdza aktywność zawodową poprzez uzyskiwanie odpowiedniej liczby punktów edukacyjnych, obliczonych w ustalonych okresach rozliczeniowych.

Formy realizacji obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów określone zostały w § 3 powyższego rozporządzenia. Zgodnie z tym przepisem, lekarz realizuje obowiązek doskonalenia zawodowego poprzez:

Stosownie do § 4 ww. rozporządzenia:

1. Lekarz realizujący obowiązek doskonalenia zawodowego prowadzi indywidualną ewidencję przebiegu doskonalenia zawodowego, w formie "Ewidencji Doskonalenia Zawodowego", której wzór jest określony w załączniku nr 1 do rozporządzenia.

2."Ewidencję Doskonalenia Zawodowego" lekarz otrzymuje nieodpłatnie od okręgowej izby lekarskiej, której jest członkiem.

3. Lekarz przedstawia okręgowej radzie lekarskiej do wglądu "Ewidencję Doskonalenia Zawodowego" wraz z dokumentami stanowiącymi potwierdzenie odbycia określonych form doskonalenia zawodowego przed zakończeniem okresu rozliczeniowego.

4. Dopełnienie obowiązku doskonalenia zawodowego lekarza okręgowa rada lekarska potwierdza przez dokonanie wpisu w okręgowym rejestrze lekarzy oraz w dokumencie "Prawo wykonywania zawodu lekarza" albo "Prawo wykonywania zawodu lekarza dentysty", w części "wpisy uzupełniające". Wzór wpisu do dokumentu prawa wykonywania zawodu stanowi załącznik nr 2 do rozporządzenia.

5. Potwierdzenia, o którym mowa w ust. 4, dokonuje się na podstawie przedłożonej przez lekarza "Ewidencji Doskonalenia Zawodowego" oraz dokumentacji potwierdzającej odbycie określonych form doskonalenia zawodowego.

6. Liczbę punktów edukacyjnych odpowiadających poszczególnym formom doskonalenia zawodowego określa załącznik nr 3 do rozporządzenia.

§ 5.1.Dopełnienie przez lekarza obowiązku doskonalenia zawodowego rozlicza się w następujących po sobie okresach rozliczeniowych obejmujących 48 miesięcy.

2. Ustala się, że lekarz dopełnia obowiązku doskonalenia zawodowego, o którym mowa w § 2 ust. 2, jeżeli w okresie rozliczeniowym uzyskuje co najmniej 200 punktów edukacyjnych.

3. Uzyskanych punktów edukacyjnych ponad liczbę określoną w ust. 2 nie przenosi się na następny okres rozliczeniowy.

Zgodnie z art. 5. ust. 1 ustawy z dnia 8 czerwca 2001 r. o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów (Dz. U. Nr 73, poz. 763), psychologowie tworzą samorząd zawodowy, zwany dalej "samorządem".

Osoby wykonujące zawód psychologa i psychologowie-stażyści stają się członkami samorządu psychologów z mocy prawa (art. 5. ust. 1 ww. ustawy).

Stosownie do art. 7 ww. ustawy, prawo wykonywania zawodu psychologa powstaje z chwilą dokonania wpisu na listę psychologów Regionalnej Izby Psychologów.

Zgodnie z art. 17 ww. ustawy:

1. Psycholog ma prawo i obowiązek doskonalenia zawodowego w różnych formach kształcenia podyplomowego.

2. Kształcenie podyplomowe mogą prowadzić:

3. Krajowa Rada Psychologów w porozumieniu z Komisją Ekspertów określa standardy kształcenia podyplomowego.

4. Minister właściwy do spraw edukacji wydaje zezwolenia na prowadzenie kształcenia podyplomowego dla podmiotów określonych w ust. 2 pkt 2, uwzględniając standardy określone w ust. 3.

5. Minister właściwy do spraw edukacji wydając zezwolenie, o którym mowa w ust. 4, zasięga opinii ministra właściwego ze względu na kierunek kształcenia podyplomowego.

Jak stanowi art. 30 ust. 1 ww. ustawy, samorząd w wykonywaniu swych zadań podlega tylko przepisom prawa.

Artykuł 33 ust. 1 ustawy o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów, określa zadania samorządu psychologów, które zgodnie z art. 33 ust. 2 wykonywane są przez organy samorządu psychologów w szczególności poprzez:

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że usługi szkoleniowe skierowane do osób z branży medycznej, pomocy społecznej i edukacji, stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

Odnosząc zatem przedstawiony przez Wnioskodawcę opis sprawy do powołanych w sprawie przepisów prawa stwierdzić należy, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe w zakresie metod terapii osób z zaburzeniami psychicznymi, spełniają definicję usług kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT. Organizowane przez Wnioskodawcę szkolenia skierowane są do osób pragnących uzyskać dodatkowe kwalifikacje lub uaktualnić wiedzę do celów zawodowych tj. w pracy z osobami z zaburzeniami psychicznymi.

A zatem realizowane przez Wnioskodawcę szkolenia służą podnoszeniu kwalifikacji zawodowych osób pracujących w branży medycznej (lekarzy, psychologów, psychoterapeutów, pielęgniarek), pracowników służb socjalnych oraz nauczycieli i pedagogów, określanymi jako "kształcenie zawodowe" czyli przekazywanie wiedzy, umiejętności, wiadomości związanych z określonym zawodem i jego wykonywaniem.

Jak wynika z wniosku Wnioskodawca nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, a zatem szkolenia te nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że usługi szkoleniowe na rzecz osób wykonujących zawód lekarza jak i psychologa są świadczone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Wnioskodawca podał, iż zasady i formy przeprowadzania ww. szkoleń zostały uregulowane we wskazanym przez Wnioskodawcę rozporządzeniu Ministra Zdrowia z 6 października 2004 r. w sprawie sposobów dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów.

Jeżeli zatem Wnioskodawca jest podmiotem uprawnionym do prowadzenia kształcenia podyplomowego lekarzy i prowadzi je w oparciu o wskazane przepisy ustawy o zawodzie lekarza i lekarza dentysty i rozporządzenia w sprawie sposobów dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów to oznacza to, że w odniesieniu do szkoleń organizowanych przez Wnioskodawcę na rzecz osób wykonujących zawód lekarza spełniona jest też druga przesłanka umożliwiająca korzystanie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, tzn. szkolenia prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

W takim przypadku prowadzone przez Wnioskodawcę szkolenia w zakresie metod terapii osób z zaburzeniami psychicznymi których uczestnikami są lekarze, korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

W odniesieniu do szkoleń realizowanych na rzecz osób wykonujących zawód psychologa, Wnioskodawca wskazał natomiast przepisy ustawy z dnia 8 czerwca 2001 r. o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów.

Jeśli więc w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca jest podmiotem uprawnionym do prowadzenia kształcenia podyplomowego psychologów oraz organizowane przez Wnioskodawcę szkolenia na rzecz osób wykonujących zawód psychologa są realizowane zgodnie z wymogami określonymi w ustawie o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów, oraz zgodnie z wydanymi przez organy samorządu psychologów na jej podstawie przepisami branżowymi, to stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT oraz są przeprowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że jeśli szkolenia dla psychologów są prowadzone na postawie ww. przepisów odrębnych określających ich formy i zasady, to korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT.

Z odmienną sytuacją mamy natomiast w przypadku uczestników organizowanych przez Wnioskodawcę szkoleń, niewykonujących zawodu lekarza czy psychologa.

Formy i zasady określone we wskazanym przez Wnioskodawcę rozporządzeniu Ministra Zdrowia z 6 października 2004 r. dotyczą bowiem sposobów dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego wyłącznie lekarzy i lekarzy dentystów.

Zaś przepisy ustawy z dnia 8 czerwca 2001 r. o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów mają zastosowanie wyłącznie do osób wykonujących zawód psychologa.

W odniesieniu do osób, które nie wykonują zawodu lekarza, lekarza dentysty czy psychologa (m.in. pielęgniarek, pracowników służb socjalnych, nauczycieli i pedagogów) Wnioskodawca nie wskazał żadnych odrębnych przepisów przewidujących formach i zasady szkoleń zawodowych.

Zatem usługi szkoleniowe w zakresie metod terapii osób z zaburzeniami psychicznymi świadczone na rzecz osób niewykonujących zawodu lekarza (lekarza dentysty) czy psychologa nie będą objęte zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, ponieważ nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał jednak, że przeważająca część uczestników została skierowana na przedmiotowe szkolenia przez pracodawcę (np. szpital, szkołę czy też organizacje pozarządową), którego działalność jest finansowana ze środków publicznych i zapłata za szkolenie dokonywana jest właśnie przez tego pracodawcę.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 885 z późn. zm.), środkami publicznymi są:

Jeśli więc świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe w zakresie metod terapii osób z zaburzeniami psychicznymi są finansowane ze środków publicznych (tekst jedn.: uczestnik szkolenia został skierowany na szkolenie przez pracodawcę, który płaci Wnioskodawcy za szkolenie środkami publicznymi), to są objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o VAT.

Natomiast we wszystkich pozostałych przypadkach, tj. gdy szkolenia nie będą prowadzone w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach w odniesieniu do lekarzy czy psychologów oraz nie będą finansowane ze środków publicznych, należy zastosować 23% stawkę VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy oceniane całościowo należało uznać za nieprawidłowe.

Zauważyć należy, że organ podatkowy nie może we własnym zakresie ustalać opisu stanu faktycznego w tym poszukiwać ewentualnych przepisów określających formy i zasady szkoleń.

Granice interpretacji przepisów prawa podatkowego zakreśla bowiem stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony przez Wnioskodawcę, na którym ciąży obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Organ podatkowy nie przeprowadza zatem postępowania dowodowego, lecz przy wydaniu interpretacji indywidualnej opiera się na wyczerpująco przedstawionym przez Wnioskodawcę opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

W szczególności należy zauważyć, że przepisy określające formy i zasady prowadzonych szkoleń muszą być elementem stanu faktycznego, zatem do ich wskazania jest zobowiązany Wnioskodawca i w tym zakresie organ nie może czynić żadnych własnych ustaleń.

Tym samym niniejszą interpretację wydano w oparciu o przedstawiony przez Wnioskodawcę opis stanu faktycznego, zatem niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w X., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.