IBPP1/443-850/13-2/AB - Zwolnienie z VAT wniesienia lokalu aportem do spółki kapitałowej.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.) oraz zgodnie z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 6 października 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 589/14 uchylającym interpretację indywidualną z 30 grudnia 2013 r. znak: IBPP1/443-850/13/KJ (data wpływu prawomocnego orzeczenia 5 października 2018 r.), oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 maja 2018 r. sygn. akt I FSK 233/15 oddalającym skargę kasacyjną Ministra Finansów wniesioną od ww. wyroku WSA w Gliwicach stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 sierpnia 2013 r. (data wpływu 16 września 2013 r.), uzupełnionym pismem z 10 grudnia 2013 r. (data wpływu 16 grudnia 2013 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy ustanowienie odrębnej własności lokalu i jego wniesienie aportem do spółki kapitałowej będzie odpłatną dostawą towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, uznania za pierwsze zasiedlenie zawarcia umowy najmu lub dzierżawy dotyczącej części budynku, która ma być wyodrębniona oraz zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT wniesienia lokalu aportem do spółki kapitałowej - jest prawidłowe.

W dniu 16 września 2013 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy ustanowienie odrębnej własności lokalu i jego wniesienie aportem do spółki kapitałowej będzie odpłatną dostawą towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, uznania za pierwsze zasiedlenie zawarcia umowy najmu lub dzierżawy dotyczącej części budynku, która ma być wyodrębniona oraz zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT wniesienia lokalu aportem do spółki kapitałowej.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 10 grudnia 2013 r. (data wpływu 16 grudnia 2013 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 2 grudnia 2013 r. znak: IBPP1/443- 850/13/KJ.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W. (dalej również Wnioskodawca) jest właścicielem nieruchomości gruntowej położonej w (...), obejmującej działkę gruntu nr 295 obręb, o powierzchni 0,0530 ha, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą nr (...). Działka zabudowana jest budynkiem, stanowiącym część składową nieruchomości gruntowej. W budynku znajdują się lokale użytkowe oraz mieszkalne, nie wydzielone jako przedmiot odrębnej własności. Nieruchomość stała się własnością W z mocy prawa z dniem 1 stycznia 1999 r., co zostało stwierdzone Decyzją Wojewody - wcześniej nieruchomość stanowiła mienie Skarbu Państwa, we władaniu Samodzielnego Publicznego Zakładu - Szpitala. Oznacza to, że nieruchomość została nabyta przez W nieodpłatnie. Nie przysługiwało więc W prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nieruchomość została przejęta protokolarnie od władającego nią Szpitala o w dniu 31 maja 2004 r. Wartość początkowa środka trwałego zgodnie z protokołem zdawczo odbiorczym określona została na kwotę 325.510,88 zł. Datę protokolarnego przejęcia nieruchomości od władającego nią szpitala należy traktować jako nabycie prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel przez Wnioskodawcę. Władający poprzednio nieruchomością Szpital władał nią bez tytułu prawnego. Przejęta przez W nieruchomość została tego samego dnia tj. 31 maja 2004 r. przekazana do zarządzania Ś. Ś jest jednostką budżetową, która zgodnie ze swoim statutem realizuje zadania własne samorządu województwa w zakresie zarządzania nieruchomościami z wojewódzkiego zasobu nieruchomości. Ww. czynność przekazania do zarządzania była nieodpłatna i nieopodatkowana. Podatek od towarów i usług z tytułu umów najmu i dzierżawy dotyczących przedmiotowej nieruchomości odprowadza w swoich deklaracjach VAT-7 Ś, który jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT, odrębny od Wnioskodawcy i posiada NIP.

W planuje ustanowienie odrębnej własności lokalu użytkowego znajdującego się w budynku oraz jego wniesienie aportem do jednej ze spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, stanowiących własność W. Do wyodrębnionego lokalu jako pomieszczenia przynależne będzie należało kilka pomieszczeń piwnicznych. Z prawem własności wydzielonego lokalu będzie związany udział w nieruchomości wspólnej. Nieruchomość wspólną stanowi, w myśl art. 3 ust. 2 ustawy o własności lokali z dnia 24 czerwca 1994 r., grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Przedmiotem wniesienia aportem będzie więc lokal w stosunku do którego ustanowiona zostanie odrębna własność wraz z udziałem związanym z własnością tego lokalu w prawie własności nieruchomości gruntowej, w częściach budynku i urządzeniach, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Na dzień dzisiejszy wielkość udziału w nieruchomości wspólnej nie jest znana. Zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy o własności lokali udział właściciela lokalu wyodrębnionego w nieruchomości wspólnej odpowiada stosunkowi powierzchni użytkowej lokalu wraz z powierzchnią pomieszczeń przynależnych do łącznej powierzchni użytkowej wszystkich lokali wraz z pomieszczeniami do nich przynależnymi. Powierzchnie, a co za tym idzie udział w nieruchomości wspólnej zostaną określone w inwentaryzacji, która zostanie sporządzona na potrzeby wyodrębnienia własności lokalu. Tak sporządzona inwentaryzacja jest następnie podstawą do uzyskania zaświadczenia o samodzielności lokalu, które jest podstawą do ustanowienia jego odrębnej własności.

Część budynku, która ma być wyodrębniona jako oddzielny lokal obejmuje pomieszczania użytkowe zlokalizowane na parterze budynku o powierzchni około 120,30 m², na I piętrze budynku o powierzchni około 124,41 m², tj. łącznie około 244,71 m², a także pomieszczenia piwniczne, które będą miały charakter pomieszczeń przynależnych, o powierzchni około 58,95 m². Ostateczna powierzchnia, po sporządzeniu nowej inwentaryzacji może nieco odbiegać od przedstawionych wartości, w zależności od przyjętej metody pomiarowej.

Część budynku, która ma być wyodrębniona jako odrębny lokal i wniesiona w formie aportu do spółki objęta była następującymi umowami:

Stroną ww. umów jako wynajmującym i wydzierżawiającym było W przy czym umowy zawierane były przez Ś.

W budynku w okresie od przejęcia nieruchomości przez W były prowadzone różnorodne prace remontowe. W 2006 i 2007 r. przeprowadzony został remont jednego z lokali mieszkalnych, polegający na jego podziale na dwa samodzielne lokale. Remont objął także wydzielenie pomieszczeń na łazienkę, doprowadzenie instalacji gazowej, centralnego ogrzewania, wodno-kanalizacyjnej, wstawienie dodatkowych drzwi. Łączny koszt tych robót wyniósł 54.441,02 zł, z tego w roku 2006 - 30.482,63 zł a w 2007 r. 23.958,39 zł. Remont ten nie dotyczył jednak części budynku, która jest przewidziana do wniesienia w drodze aportu do spółki, a dotyczył lokali, które mogą być przedmiotem wyodrębnienia i obrotu w przyszłości.

W lokalu, który ma być wyodrębniony a następnie wniesiony aportem do spółki, pewne wydatki na przystosowanie pomieszczeń do użytkowania w łącznej kwocie 25.920,81 zł, poniósł podmiot, który wydzierżawił nieruchomość na podstawie umowy z dnia 23 lipca 2010 r. Zgodnie z postanowieniami umowy dzierżawy rozliczenie nakładów koniecznych poniesionych przez dzierżawcę miało nastąpić poprzez comiesięczne odliczenie części wysokości czynszu dzierżawy, co też nastąpiło. Prace polegające na dostosowaniu lokalu nie podwyższyły wartości nieruchomości, a jedynie miały na celu przystosowanie lokalu do bieżącego użytkowania. Ponadto w budynku prowadzone były inne remonty, które miały na celu utrzymanie budynku w stanie niepogorszonym i nie miały charakteru ulepszenia nieruchomości w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W uzupełnieniu z 10 grudnia 2013 r. Wnioskodawca wyjaśnił, że:

1. Na pytanie tut. organu "Kto jako podatnik podatku VAT (Wnioskodawca czy Ś) był podatnikiem wynajmującym/wydzierżawiającym nieruchomość mającą być przedmiotem aportu? Wnioskodawca odpowiedział "Jak wskazano we wniosku o interpretację, część budynku, która ma być wyodrębniona jako odrębny lokal i wniesiona w formie aportu, objęta była następującymi umowami:

Stroną ww. umów jako wynajmującym i wydzierżawiającym było W, tj. Wnioskodawca, przy czym umowy zawierane były przez Ś. Ś jest jednostką budżetową, która zgodnie ze swoim statutem realizuje zadania własne samorządu w zakresie zarządzania nieruchomościami z zasobu nieruchomości.

Ponadto, zgodnie z informacją, którą udało się uzyskać od władającego wcześniej nieruchomością Szpitala, pomieszczenia składające się na przedmiotowy lokal, przed przekazaniem nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy były wynajmowane. Także piwnice były objęte umową najmu i był od nich naliczany czynsz najmu. Szpital jest zarejestrowanym odrębnym czynnym podatnikiem VAT. Od umów najmu był odprowadzany podatek VAT co miało odzwierciedlenie w deklaracjach VAT-7. W szczególności lokal był wynajmowany na podstawie umowy najmu z dnia 5 sierpnia 1998 r., od dnia 1 września 1998 r., według posiadanych danych do 2000 r."

2. Na pytanie tut. organu "Kto (Wnioskodawca czy Ś) wystawiał faktury VAT z tytułu tego najmu/dzierżawy?" Wnioskodawca odpowiedział, że "Ś wystawia faktury VAT z tytułu najmu i dzierżawy."

3. Na pytanie tut. organu "Kto (Wnioskodawca czy Ś) wykazywał w swoich deklaracjach dla podatku VAT podatek należny z tytułu usług najmu/dzierżawy?" Wnioskodawca odpowiedział, że "Jak wskazano we wniosku o interpretację, podatek od towarów i usług z tytułu umów najmu i dzierżawy dotyczących przedmiotowej nieruchomości odprowadza w swoich deklaracjach VAT-7 Ś który jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT, odrębny od wnioskodawcy i posiada NIP.

Ponadto Wnioskodawca wyjaśnia, że z tytułu umowy najmu, zawartej w 1998 r., o której mowa w pkt 1., od umowy najmu był odprowadzany podatek VAT, co miało odzwierciedlenie w deklaracjach VAT-7 Szpitala."

4. W budynku w okresie od przejęcia nieruchomości przez W były prowadzone różnorodne prace remontowe. W 2006 i 2007 r. przeprowadzony został remont jednego z lokali mieszkalnych, polegający na jego podziale na dwa samodzielne lokale. Remont objął także wydzielenie pomieszczeń na łazienkę, doprowadzenie instalacji gazowej, centralnego ogrzewania, wodno-kanalizacyjnej, wstawienie dodatkowych drzwi. Łączny koszt tych robót wyniósł 54.441,02 zł, z tego w roku 2006 - 30.482,63 zł a w 2007 r. 23.958,39 zł. Remont ten nie dotyczył jednak części budynku, która jest przewidziana do wniesienia w drodze aportu do spółki, a dotyczył lokali, które mogą być przedmiotem wyodrębnienia i obrotu w przyszłości.

W lokalu, który ma być wyodrębniony a następnie wniesiony aportem do spółki, pewne wydatki na przystosowanie pomieszczeń do użytkowania w łącznej kwocie 25.920,81 zł, poniósł podmiot, który wydzierżawił nieruchomość na podstawie umowy z dnia 23 lipca 2010 r. Zgodnie z postanowieniami umowy dzierżawy rozliczenie nakładów koniecznych poniesionych przez dzierżawcę miało nastąpić poprzez comiesięczne odliczenie części wysokości czynszu dzierżawy, co też nastąpiło. Prace polegające na dostosowaniu lokalu nie podwyższyły wartości nieruchomości, a jedynie miały na celu przystosowanie lokalu do bieżącego użytkowania.

Ponadto w budynku prowadzone były inne remonty, które miały na celu utrzymanie budynku w stanie niepogorszonym i nie miały charakteru ulepszenia nieruchomości w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W związku z powyższym w odniesieniu do nieruchomości, która ma być przedmiotem wniesienia w formie aportu tj. części budynku, która ma być wydzielona jako odrębny lokal, nie były ponoszone wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które były wyższe niż 30% jej wartości.

Również Szpital nie ponosił wydatków na ulepszenie obiektu, które były wyższe niż 30% jego wartości początkowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (oznaczone jak we wniosku):

1. Czy ustanowienie odrębnej własności lokalu i jego wniesienie aportem do spółki kapitałowej będzie odpłatną dostawą towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług?

2. Czy zawarcie umowy najmu lub dzierżawy dotyczącej części budynku, która ma być wyodrębniona jako oddzielny lokal, należy traktować jako pierwsze zasiedlenie lokalu?

3. Jaka będzie podstawa do zwolnienia transakcji polegającej na wyodrębnieniu lokalu i jego wniesieniu aportem od podatku od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Pytanie 1.

W myśl postanowień art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez dostawę o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Wniesienie nieruchomości aportem powoduje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Co więcej ma ono charakter odpłatny ze względu na przeniesienie na wnoszącego aport udziałów w podmiocie do którego aport jest wnoszony.

Zaznaczyć należy, że samo ustanowienie odrębnej własności lokalu bez wnoszenia nieruchomości aportem nie będzie odpłatną dostawą towarów, gdyż nie dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Jeśli by więc doszło najpierw do ustanowienia odrębnej własności lokalu a następnie do wniesienia aportem w ramach odrębnej czynności prawnej - jedynie ta druga czynność byłaby odpłatną dostawą towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Pytanie 2.

Przez pierwsze zasiedlenie w myśl art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług, rozumie się oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich:

Część budynku, która ma być przedmiotem wyodrębnienia jako odrębny lokal i wniesienia aportem do spółki była przedmiotem:

Chociaż umowa dzierżawy z dnia 23 lipca 2010 r. nie przewidywała naliczania czynszu dzierżawy od powierzchni piwnic, to jednak były one objęte niniejszą umową i należy ją traktować jako oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu w stosunku do całego lokalu, a także pomieszczeń przynależnych (piwnic). Pozostaje odpowiedź na pytanie, czy oddanie w użytkowanie nastąpiło po wybudowaniu lub ulepszeniu nieruchomości. Budynek wzniesiony został w I połowie XX w., natomiast W nabyło nieruchomość z mocy prawa z dniem 1 stycznia 1999 r., co zostało stwierdzone Decyzją. Nieruchomość została protokolarnie przekazana W przez poprzedniego użytkownika, tj. samodzielny publiczny zakład posiadający osobowość prawną, w dniu 31 maja 2004 r. W okresie od przejęcia budynku przez W nie były dokonywane wydatki na ulepszenie części budynku, która ma być przedmiotem wyodrębnienia i wniesienia aportem do spółki. Ponieważ historia budynku przed jego przejęciem przez W nie jest Wnioskodawcy znana, należy przyjąć, że zawarcie w dniu 1 kwietnia 2005 r. dwóch ww. umów najmu pomieszczeń, które wchodzić będą w skład wyodrębnionego lokalu, można traktować jako pierwsze zasiedlenie. W nie ma bowiem podstaw do wykazania, że pierwsze zasiedlenie mogło nastąpić przed przejęciem nieruchomości tj. przed dniem 31 maja 2004 r.

Pytanie 3.

Ponieważ od pierwszego zasiedlenia części budynku mającej być wyodrębnionej jako odrębny lokal i wniesionej aportem minęły ponad dwa lata, zwolnienie jest możliwe na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Udział w częściach wspólnych budynku i urządzeniach, nie służących wyłączenie do użytku właścicieli lokali jest prawem związanym z własnością lokalu. Wyjaśnienia natomiast wymaga kwestia udziału w gruncie na którym wzniesiony jest budynek.

Stosownie do treści art. 29 ust. 5 (a od dnia 1 stycznia 2014 r. - art. 29a ust. 8) ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, a zatem grunty zabudowane, co do zasady, podlegają opodatkowaniu wg stawki właściwej dla budynku lub budowli, które się na nich znajdują. Składający się na nieruchomość wspólną udział w gruncie będzie więc zwolniony z podatku od towarów i usług. W związku z tym cała transakcja będzie zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

W dniu 30 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawcy interpretację indywidualną znak: IBPP1/443-850/13/KJ, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej ustalenia czy ustanowienie odrębnej własności lokalu i jego wniesienie aportem do spółki kapitałowej będzie odpłatną dostawą towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług za prawidłowe, natomiast w części dotyczącej uznania za pierwsze zasiedlenie umowy najmu lub dzierżawy dotyczącej części budynku, która ma być wyodrębniona oraz w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT wniesienia lokalu aportem do spółki kapitałowej za nieprawidłowe.

Pismem z 17 stycznia 2014 r. (data wpływu 21 stycznia 2014 r.), złożonym na podstawie art. 52 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.), Wnioskodawca wezwał tut. organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z 30 grudnia 2013 r. znak: IBPP1/443-850/13/KJ.

W odpowiedzi na wezwanie, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach pismem z 18 lutego 2014 r., znak: IBPP1/4432-6/14/KJ podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej z 30 grudnia 2013 r. znak: IBPP1/443-850/13/KJ.

Wnioskodawca, reprezentowany przez radcę prawnego panią B, na interpretację indywidualną z 30 grudnia 2013 r. znak: IBPP1/443-850/13/KJ złożył skargę z 19 marca 2014 r. (data wpływu 21 marca 2014 r.), w której wniósł o uchylenie w całości interpretacji indywidualnej nr IBPP1/443-850/13/KJ z 30 grudnia 2013 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 6 października 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 589/14 uchylił zaskarżoną interpretację.

W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

WSA wskazał, że w rozpatrywanej sprawie W w opisie stanu faktycznego wyraźnie zaznaczyło, że było stroną umów najmu/dzierżawy zawieranych przez za¬rządcę tj. Ś, który to podmiot jest jednostką budżetową.

Nie ulega wątpliwości, że podstawowe znaczenie w rozpatrywanej sprawie ma zatem w pierwszej kolejności rozstrzygnięcie dotyczące ustalenia pojęcia pierw¬szego zasiedlenia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, a które de¬finiuje art. 2 pkt 14 ustawy.

Zdaniem Sądu orzekającego w sprawie w konkretnym stanie faktycznym sprawy nie można przeoczyć, że stroną umów najmu/dzierżawy było W co umknęło uwadze organu interpretującego, który wbrew określonemu sta-nowi faktycznemu pominął tę okoliczność koncentrując uwagę na tym, że podatek od towarów i usług z tytułu umów najmu i dzierżawy dotyczących lokali znajdujących się w przedmiotowej nieruchomości odprowadzał w swoich deklaracjach VAT-7 Ś jako ich zarządca. Z tego faktu organ podatkowy wysunął błędny wniosek, że wydanie lokalu w rozpatrywanej sprawie w ramach umowy najmu/dzierżawy nie spełnia definicji pierwszego zasiedlenia bowiem czyn¬ności tej nie dokonywał właściciel lecz podmiot trzeci. Skoro stroną umów naj¬mu/dzierżawy było W jako właściciel nieruchomości to tym sa¬mym W w rezultacie zawartych umów oddało do użytkowania niewydzieloną wówczas jako odrębny lokal użytkowy część budynku, a co więcej uczyniło to w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, z tym tylko, że wykonanych faktycznie przez jednostkę budżetową. Słuszny jest w ocenie Sądu zarzut strony skarżącej, że przekazanie zabudo¬wanej nieruchomości Ś do zarządzania w żaden sposób nie pozbawia W prawa do rozporządzania nierucho¬mością, bowiem w dalszym ciągu pozostaje jej właścicielem. W dalszej części WSA w Gliwicach wskazał, że z opisu stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że Ś jest jednostką budżetową, a nie samorządowym zakładem budżetowym, a zatem nie prowadzi samodzielnie działalności gospodarczej. Działa w imieniu i na rzecz organu założycielskiego - W, realizuje za¬dania własne samorządu województwa.

Sąd uznał, że Minister Finansów dokonał błędnej interpretacji prawa materialnego tj. przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT uznając, że w podanym stanie faktycznym sprawy W dokona pierwszego za¬siedlenia dopiero po wyodrębnieniu lokalu i wniesieniu go aportem do spółki kapita¬łowej. W ocenie Sądu czynności realizowane przez W na podstawie umów najmu/dzierżawy zawartych w jego imieniu i na jego rzecz przez powołaną do tego celu jednostkę budżetową - zarządcę nierucho¬mości można w stanie faktycznym sprawy traktować jako pierwsze zasiedlenie. Wprawdzie część nieruchomości była również w poprzednich latach przedmiotem najmu, ale ta kwestia nie została bliżej wyjaśniona, a w ocenie Sądu ma to drugo¬rzędne znaczenie przy przyjęciu, że do pierwszego zasiedlenia doszło w czasie wskazanym przez Wnioskodawcę, co z kolei ma istotne znaczenie dla ustalenia, że pierwszym zasiedleniem nie będzie dopiero wniesienie wydzielonego lokalu jako aportu do Spółki kapitałowej.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 6 października 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 589/14 Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach złożył skargę kasacyjną z 16 grudnia 2014 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 29 maja 2018 r. sygn. akt I FSK 233/15, oddalił skargę kasacyjną organu.

NSA w ww. wyroku stwierdził, że dla rozstrzygnięcia powyższej kwestii zasadnicze znaczenie ma stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uchwale z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15 odnośnie prawno-podatkowego statusu samorządowego zakładu budżetowego na gruncie podatku od towarów i usług.

W uchwale tej NSA przyjął, że w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Powyższa uchwała w pełni znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie. Wprawdzie dotyczy ona gminnych jednostek budżetowych, ale przestawione w niej stanowisko i jego argumentacja znajduje odniesienie do Ś, będącego jednostką organizacyjną, działającą w formie jednostki budżetowej. Podmiot ten nie prowadzi samodzielnie działalności gospodarczej, działa w imieniu i na rzecz organu założycielskiego - W oraz realizuje zadania własne samorządu.

Natomiast o tym, że jednostka jest podporządkowana gminie decyduje to, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. Celem stwierdzenia samodzielności danej działalności należy wziąć pod uwagę brak jakiegokolwiek podporządkowania hierarchicznego władzom publicznym podmiotów niebędących częścią struktury administracji publicznej, a także fakt, że działają one na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, że swobodnie kształtują zasady wykonywania swojej pracy i że same pobierają stanowiące ich dochód zasadnicze wynagrodzenie.

Mając powyższe na uwadze NSA w przedmiotowej uchwale stwierdził, że zakład budżetowy nie ma osobowości prawnej, ponieważ działa w imieniu i na rachunek podmiotu, który go utworzył. Realizuje on tylko zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki komunalnej o charakterze czynności użyteczności publicznej. Z kolei wydzielenie mienia na rzecz samorządowego zakładu budżetowego ma jedynie charakter organizacyjny, natomiast mienie pozostaje w bezpośrednim władztwie jednostki samorządu terytorialnego, która określa zasady gospodarowania mieniem wydzielonym na potrzeby zakładu. Odpowiedzialność za zobowiązania samorządowego zakładu budżetowego ponosi jednostka samorządu terytorialnego, która go utworzyła i jednostka ta przejmuje również zobowiązania zakładu budżetowego w przypadku jego likwidacji.

W związku z powyższym należało uznać za prawidłowe stanowisko Sądu pierwszej instancji, że jednostkę budżetową - Ś nie należy traktować jako odrębnego od W podatnika podatku od towarów i usług, a zatem W będzie uprawnione w stanie faktycznym niniejszej sprawy do zwolnienia z podatku od towarów i usług w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji należy uznać za prawidłowe również w kontekście wyroku TSUE z dnia 16 listopada 2017 r., sygn. akt C-308/16.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Mając na uwadze ocenę prawną wyrażoną przez WSA w Gliwicach w wyroku

z 6 października 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 589/14 oraz NSA w wyroku z 29 maja 2018 r. sygn. akt I FSK 233/15 oraz stan prawny mający w sprawie zastosowanie, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania interpretacji znak: IBPP1/443-850/13/KJ uchylonej ww. wyrokiem WSA w Gliwicach z 6 października 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 589/14, tj. w dniu 30 grudnia 2013 r., bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku ww. orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

Natomiast stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Według art. 2 pkt 22 cyt. ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca planuje ustanowienie odrębnej własności lokalu użytkowego znajdującego się w budynku oraz jego wniesienie aportem do jednej ze spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, stanowiących własność Wnioskodawcy.

W związku z powyższym powziął wątpliwość, czy ustanowienie odrębnej własności lokalu i jego wniesienie aportem do spółki kapitałowej będzie odpłatną dostawą towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, iż zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.) właściciel nieruchomości może ustanawiać odrębną własność lokali dla siebie, na mocy jednostronnej czynności prawnej. W takim wypadku stosuje się odpowiednio przepisy o ustanowieniu odrębnej własności w drodze umowy.

Przewidziany w art. 10 ustawy o własności lokali sposób ustanowienia odrębnej własności lokali powoduje, iż dotychczasowy właściciel całej nieruchomości, po jednostronnym ustanowieniu dla siebie odrębnej własności lokali w posiadanym przez siebie budynku, staje się właścicielem kilku nieruchomości lokalowych, z których każda posiada odrębną księgę wieczystą.

Zatem w sytuacji gdy Wnioskodawca ustanowi odrębną własność lokalu użytkowego we własnym budynku, nie dojdzie do dostawy towarów ani do świadczenia usług. Czynność ta nie wypełni przesłanek zawartych w art. 5 ust. 1 oraz art. 7 i 8 ustawy o VAT.

Natomiast aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wniesienie wkładu wiąże się z przeniesieniem na spółkę wszelkich praw do przedmiotu wkładu, a więc także prawa własności, jeżeli przysługuje ono wspólnikowi/udziałowcowi.

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, iż wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci nieruchomości do spółki prawa handlowego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Zatem odpowiadając na pytanie nr 1 Wnioskodawcy należy stwierdzić, że sama czynność ustanowienia odrębnej własności lokalu dla Wnioskodawcy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług gdyż nie wiąże się z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, natomiast już wniesienie tego lokalu aportem do spółki kapitałowej będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem jako odpłatna dostawa towarów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ww. ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W myśl § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r. poz. 247 z późn. zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z uwagi na fakt, że wniesienie aportem do spółki kapitałowej lokalu jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla zamierzonej czynności W będzie występowało w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższa czynność w świetle ustawy będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów.

Podstawowa stawka podatku - w myśl art. 41 ust. 1 ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Niemniej jak wynika z art. 146a ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki.

Stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

W świetle wyżej przytoczonego przepisu, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku jest ustalenie, kiedy nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie - art. 2 pkt 14 ustawy - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy, czy zawarcie umowy najmu lub dzierżawy dotyczącej części budynku, która ma być wyodrębniona jako oddzielny lokal, należy traktować jako pierwsze zasiedlenie lokalu zauważyć należy, że pierwszym zasiedleniem jest oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części. Pierwsze zasiedlenie nie musi być dostawą towarów. Istotą pierwszego zasiedlenia jest oddanie do użytkowania, które następuje w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Dana nieruchomość nie musi być faktycznie wykorzystywana, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania.

Wydanie danego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu.

Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem lub dzierżawę - bowiem zarówno sprzedaż, najem, jak i dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Zatem, co do zasady należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku, budowli lub ich części do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy) lub jego dostawę.

Należy jednak mieć na uwadze, że czynności tych musi dokonać każdorazowy właściciel danego budynku czy budowli, a nie ktokolwiek.

Jak wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego to Wnioskodawca był stroną umów najmu/dzierżawy pomieszczeń, wchodzących w skład wyodrębnionego lokalu, które zawierane były przez za¬rządcę tj. Ś, który to podmiot jest jednostką budżetową Wnioskodawcy. Skoro stroną umów naj-mu/dzierżawy był Wnioskodawca jako właściciel nieruchomości to tym sa-mym on w rezultacie zawartych umów oddał do użytkowania niewydzieloną wówczas jako odrębny lokal użytkowy część budynku, a co więcej uczynił to w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, z tym tylko, że wykonanych faktycznie przez jednostkę budżetową.

Fakt, przekazania zabudo¬wanej nieruchomości Ś do zarządzania w żaden sposób nie pozbawia Wnioskodawcy prawa do rozporządzania nierucho-mością, bowiem w dalszym ciągu pozostaje jej właścicielem. Z opisu stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że Ś jest jednostką budżetową, a nie samorządowym zakładem budżetowym, a zatem nie prowadzi samodzielnie działalności gospodarczej. Działa w imieniu i na rzecz organu założycielskiego - W, realizuje za¬dania własne samorządu.

Tym samym do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, pomieszczeń o których mowa we wniosku doszło poprzez wydanie lokalu w ramach umowy najmu, która spełnia definicję pierwszego zasiedlenia.

Tym samym mając też na uwadze stanowiska Sądów (WSA w Gliwicach i NSA w Warszawie) zajęte w ww. wyrokach zapadłych w przedmiotowej sprawie, oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, że zawarcie w dniu 1 kwietnia 2005 r. dwóch ww. umów najmu pomieszczeń, które wchodzić będą w skład wyodrębnionego lokalu, można traktować jako pierwsze zasiedlenie, należało uznać za prawidłowe.

Odpowiadając na pytanie nr 3 Wnioskodawcy zauważyć należy, iż już wcześniej wskazano, że dla dostawy nieruchomości - budynków, budowli lub ich części, ustawodawca przewidział możliwość stosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego w niniejszej interpretacji przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10a tej ustawy, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Przy czym wskazać należy, iż zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29 ust. 5 ustawy, w myśl którego w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W myśl art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle powyższych przepisów przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak dla dostawy budynków, budowli lub ich części na tym gruncie posadowionych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Odnosząc zatem powołane przepisy prawa do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że pierwsze zasiedlenie w odniesieniu do pomieszczeń wchodzących w skład wyodrębnionego lokalu nastąpiło w momencie oddania w najem przedmiotowych pomieszczeń przez Ś, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem ww. pomieszczeń, które wchodzić będą w skład wyodrębnionego lokalu upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Z wniosku wynika też, że Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie przedmiotowego lokalu, które były wyższe niż 30% wartości początkowej

Zatem planowane zbycie w formie aportu pomieszczeń wchodzących w skład przedmiotowego lokalu będzie objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż zostały spełnione obie przesłanki umożliwiające ww. zwolnienie.

W związku z powyższym, również dostawa części gruntu przyporządkowanych do dostawy pomieszczeń wchodzących w skład przedmiotowego lokalu, będzie objęta zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w związku z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. oraz na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w związku z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.

Mając na uwadze powyższe okoliczności sprawy, a także stanowisko Sądów wyrażone w zapadłych w niniejszej sprawie wyrokach tj. WSA w Gliwicach w wyroku z 6 października 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 589/14, a także NSA w wyroku 29 maja 2018 r. sygn. akt I FSK 233/15, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w..., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.