IBPP1/443-843/12/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 sierpnia 2012 r. (data wpływu 9 sierpnia 2012 r.), uzupełnionego pismami z dnia 22 października 2012 r. (data wpływu 23 października 2012 r.) oraz z dnia 7 listopada 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zbycia udziałów w działkach - jest nieprawidłowe.

W dniu 9 sierpnia 2012 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zbycia udziałów w działkach.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 22 października 2012 r. (data wpływu 23 października 2012 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 17 października 2012 r. nr IBPP1/443-843/12/AW oraz pismem z dnia 7 listopada 2012 r

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Aktem notarialnym z 13 października 2009 r., jak osoba fizyczna, Wnioskodawca nabył udział 1/3 cz. z 10/12 cz. nieruchomości oznaczonej jako działka 336/9 w obrębie o powierzchni 0,8913 h.

Aktem notarialnym z 13 kwietnia 2012 r., jak osoba fizyczna, Wnioskodawca nabył udział 1/3 cz. z 2/12 cz. nieruchomości oznaczonej jako działka 336/9 w obrębie o powierzchni 0,8913 h.

W planie zagospodarowania przestrzennego działka położona jest jako teren cmentarza (dz. 336/9).

Aktem notarialnym z 29 lipca 2010 r. Wnioskodawca nabył udział 1/3 cz. nieruchomości oznaczonej jako działka 336/13 w obrębie o powierzchni 6,0250 h. Nabył udział jako osoba fizyczna.

W planie zagospodarowania przestrzennego działka ta położona jest częściowo w terenach zieleni urządzonej, częściowo w terenie cmentarza, częściowo w terenach usług, częściowo w ternach komunikacji, z zielenią urządzoną, parkingi, zieleń urządzona.

Wnioskodawca złożył wniosek do Urzędu Miasta o zamianę swojego udziału w działkach 336/9 i 336/13 w obrębie na inną nieruchomość miasta.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą jako:

* Firma - firma zajmuje się m.in. handlem nieruchomościami;

* Spółka z o.o. - Spółka zajmuje się m.in. handlem nieruchomościami;

* Spółka z o.o. - Spółka zajmuje się handlem nieruchomościami.

Jako osoba fizyczna, Wnioskodawca sprzedał nieruchomość zabudowaną. Nieruchomość tę sprzedał przed upływem pięciu lat od jej nabycia.

W piśmie z dnia 22 października 2012 r. podano następujące informacje:

- innymi słowy, czy akty notarialne stanowiły umowy kupna-sprzedaży, darowizny, czy inne (proszę podać jakie)",

Wnioskodawca odpowiedział:

Pismem z dnia 7 listopada 2012 r. Wnioskodawca poprosił o uzupełnienie wniosku:

* w punkcie 11 - podając, że w chwili nabycia działki 336/9 była ona zabudowana domem mieszkalnym do rozbiórki z lat 30-tych ubiegłego wieku, natomiast działka 336/13 nie była zabudowana;

* w punkcie 13 - podając, że w momencie sprzedaży działka 336/9 nadal będzie zabudowana budynkiem mieszkalnym do rozbiórki z lat 30-tych ubiegłego wieku, a działka 336/13 nadal będzie niezabudowana;

* w punkcie 14 - dom do rozbiórki jest budynkiem zgodnie z prawem budowlanym;

* w punkcie 15 - budynek mieszkalny do rozbiórki posiada symbol 1110,

* w punkcie 1c-w ten sposób, że akt notarialny winien mieć numer....

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy sprzedając (zamieniając się) Urzędowi Miasta nieruchomość, Wnioskodawca jest zobowiązany wystawić fakturę VAT.

Jeżeli tak, to z jaką stawką:

* zw - zwolniony;

* 0 - bez VATU;

* 23%.

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko sformułowane w piśmie z dnia 22 października 2012 r.), nie ma on obowiązku dokumentować sprzedaży fakturą VAT ze stawką 23% (zamieniając się) Urzędowi Miasta.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają:

W świetle art. 2 pkt 6 tej ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

Natomiast według art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Ustawodawca w ww. przepisach - poza wskazaniem, że przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej - wskazał ponadto, że za świadczenie usług uznawana jest każda transakcja, która nie stanowi dostawy towarów.

Przyjęcie podziału na dostawę towaru oraz świadczenie usług oznacza w praktyce, że wolą ustawodawcy było określenie maksymalnie szeroko przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jeżeli nawet wykazane zostałoby w konkretnym przypadku, że nie występuje dostawa towarów to i tak z reguły należy opodatkować czynność kwalifikowaną wówczas jako świadczenie usług.

Głównym celem wprowadzenia takiej konstrukcji jest zagwarantowanie, aby każda transakcja, która nie mogłaby zostać uznana za dostawę towarów była opodatkowana jako świadczenie usług, za wyjątkiem tych transakcji, które zostały taksatywnie wyłączone lub zwolnione z opodatkowania.

Powyższe regulacje wynikające z ustawodawstwa wspólnotowego dotyczącego harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych, wprowadzono w tym celu, aby nie dopuścić do:

Podstawowe bowiem znaczenie dla kształtu i funkcjonowania wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (podatku od towarów i usług) mają fundamentalne cechy tego podatku, tj.:

Realizację tych fundamentalnych cech podatku od towarów i usług, o których mowa wyżej, gwarantują nie tylko przepisy określające zakres przedmiotowy podatku VAT, tj. cytowany art. 5, 7 i 8 ww. ustawy, lecz również przepisy regulujące zakres podmiotowy podatku od towarów i usług, czyli przepisy art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług.

Nie każda bowiem czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L 347 s. 1 z późn. zm.), "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE, odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Pojęcia "podatnik" i "działalność gospodarcza", na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

Z treści art. 15 ust. 1 tej ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 cyt. ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z przytoczonych przepisów wynika również, iż - co do zasady - opodatkowaniu podlegają czynności odpłatne, przy czym nie wynika z nich, że odpłatność za czynności dostawy towarów lub świadczenia usług musi mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową - zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną - zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt (także grunt zabudowany budynkiem) spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a jego zbycie jest traktowane jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Zatem w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze nabywcy. Przepis art. 604 Kodeksu cywilnego daje dyspozycję odpowiedniego stosowania do zamiany przepisów o sprzedaży. Umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna.

Zamiana nieruchomości skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianymi nieruchomościami jak właściciel. Natomiast zgodnie z art. 158 ww. ustawy - Kodeks cywilny, umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione. Zatem umowa przeniesienia własności nieruchomości (również w drodze zamiany) jest czynnością cywilnoprawną.

Z powyższego wynika, że przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy zamiany stanowi odpłatną dostawę towaru i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Wnioskodawca w związku z tą dostawą występuje w charakterze podatnika podatku VAT.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto podatnikiem staje się również ten, kto wykonał czynność, podlegającą opodatkowaniu, jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Chociaż ustawa nie definiuje pojęcia "częstotliwości", przez zamiar wykonywania danej czynności w sposób częstotliwy należy rozumieć chęć, wolę powtarzalnego, a nie jednorazowego wykonywania określonych czynności, składających się na istotę prowadzenia działalności. O kwestii częstotliwości nie decyduje czasookres wykonywania czynności (rok, dwa czy pięć lat) ani ilość dokonanych transakcji. Decydującym kryterium jest powtarzalność czynności. Dlatego też, w każdym przypadku należy indywidualnie rozstrzygnąć, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne było dokonywanie tej czynności wielokrotnie.

W kontekście powyższego należy stwierdzić, iż każdy, kto dokonuje czynności, które są konieczne do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o VAT, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

Natomiast nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych, okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Z przedstawionych przepisów wynika więc, że jeśli osoba fizyczna dokonuje zbycia ze swojego majątku prywatnego nieruchomości gruntowej, a czynność ta wykonywana jest jednorazowo lub okazjonalnie, w warunkach wskazujących, iż działanie to nie jest czynione z zamiarem jego powtarzania (kontynuowania) i nie zmierza do nadania mu stałego charakteru, transakcja taka nie może być uznana za działalność gospodarczą, w rozumieniu cytowanego wyżej art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Konieczne jest zatem ustalenie, czy w świetle zaprezentowanego stanu faktycznego sprawy, Wnioskodawca, w celu dokonania dostawy udziałów w działkach, podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też zbycie to nastąpiło w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym.

Należy także zauważyć, iż Trybunał Sprawiedliwości UE w sprawach C-180/10 i C-181/10 orzekł, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalności gospodarczą. Podobnie, zdaniem Trybunału, okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast - wyjaśnił Trybunał - w wypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W sprawie będącej przedmiotem niniejszej interpretacji wystąpił ciąg wskazanych, w ww. orzeczeniach okoliczności związanych z dostawami opisanych działek.

Z wniosku wynika, że w chwili nabycia działki 336/9 była ona zabudowana domem mieszkalnym do rozbiórki z lat 30-tych ubiegłego wieku, natomiast działka 336/13 nie była zabudowana. W momencie sprzedaży, działka 336/9 nadal będzie zabudowana budynkiem mieszkalnym do rozbiórki z lat 30-tych ubiegłego wieku, a działka 336/13 nadal będzie niezabudowana.

Udziały w wymienionych działkach zostały nabyte od osób fizycznych prywatnych niebędących podatnikami podatku od towarów i usług. Nabycia powyższych udziałów nie były czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Nie korzystały ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, nie były udokumentowane fakturami VAT i nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług - VAT-u naliczonego.

Wnioskodawca nie występował o wydanie warunków zabudowy. We wniosku z dnia 7 sierpnia 2012 r. podano, że Wnioskodawca złożył wniosek do Urzędu Miasta o zamianę swojego udziału w działkach 336/9 i 336/13 w obrębie na inną nieruchomość miasta. W piśmie z dnia 22 października 2012 r. podano natomiast, że Urząd Miasta wystąpił z ofertą zamiany udziałów w przedmiotowych działkach.

Jak ponadto wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca kupował kolejno w 2009 r., 2010 r., 2012 r. udziały w działkach nr 336/9 i 336/13 położonych na terenie, dla którego od 18 października 2005 r. obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego miasta gminy. W planie tym działki przeznaczone są jako teren cmentarza. Powyższy plan obowiązywał w datach nabywania udziałów w działkach.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą - jedną jako osoba fizyczna, dwie w formie spółek z o.o. Wszystkie trzy rodzaje działalności zajmują się handlem nieruchomościami.

Wnioskodawca podał, że był i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu działalności gospodarczej od 2 listopada 1994 r. Nabyte działki nie były i nie są wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej, a udziały w działkach nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych w prowadzonej działalności gospodarczej.

Ponadto oświadczył, że nabycie przedmiotowych udziałów w działkach było w celach własnych prywatnych i nastąpiło w celu posiadania. Nie wykazał natomiast w żadnym miejscu, by nabycie udziałów w działkach przeznaczonych pod cmentarz odbyło się w prywatnym, osobistym celu Wnioskodawcy i nie wskazał, aby w takim celu zostało faktycznie wykorzystane.

Przedstawione okoliczności sprawy pozwalają na uznanie, że działalność Wnioskodawcy w przedstawionym zakresie zbycia niezabudowanych nieruchomości gruntowych położonych na terenie przeznaczonym od 2005 r. w planie zagospodarowania przestrzennego Miasta Gminy pod teren cmentarza, przybrała formę zawodową (profesjonalną) i stałą, na co wskazuje rodzaj podjętych przez Wnioskodawcę działań wskazujących na nabywanie w latach 2009-2012 w drodze kupna i zbywanie w drodze zamiany działek, zwłaszcza w kontekście prowadzonych przez Wnioskodawcę działalności gospodarczych polegających na obrocie nieruchomościami oraz charakteru działek przeznaczonych pod cmentarz. Wnioskodawca nie wykazał w jaki sposób działki te miały być związane z zaspokojeniem jego prywatnych, osobistych potrzeb, zatem należy uznać, że opisane zbycie nie nastąpi w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie "majątku prywatnego" nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy o VAT, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. "Majątek prywatny" to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca, gdyż Wnioskodawca w żaden sposób nie wykorzystywał posiadanych nieruchomości do celów osobistych. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych.

Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, iż majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Zachowanie Wnioskodawcy prezentowane w zakresie obrotu powyższymi nieruchomościami skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a więc za podatnika podatku od towarów i usług.

Nie można zatem uznać, aby w tej konkretnej sytuacji dostawa przedmiotowych udziałów w działkach stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym Wnioskodawcy.

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy i obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że planowana przez Wnioskodawcę dostawa udziałów w działkach oznaczonych numerami 336/9 i 336/13 stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż Wnioskodawca będzie działał dla tej transakcji jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, prowadzący działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Kwestię stawek podatku od towarów i usług regulują następujące przepisy:

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

Na mocy art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Wszelkie zaś odstępstwa od tej zasady poprzez zastosowanie obniżonej stawki lub zwolnienie z opodatkowania, należy uznać za wyjątek w stosowaniu ww. przepisu.

I tak na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 2 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, stosuje się - w myśl ust. 12 wskazanego artykułu - do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym - zgodnie z art. 43 ust. 12a ustawy o VAT - rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12b wskazanej ustawy, nie zalicza się:

Przepis art. 41 ust. 12c ustawy o VAT stanowi, że w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Należy również zwrócić uwagę na brzmienie art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z ww. rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 - mieszkalnych jednorodzinnych, 112 - o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowych, 113 - zbiorowego zamieszkania. W dziale 12 usystematyzowano natomiast budynki niemieszkalne.

Ponadto zgodnie z § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.), stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla:

- w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 2.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10 powołanej ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 10a tej ustawy, zwalnia się dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Treść art. 43 ust. 7a powyższej ustawy wskazuje, że warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT wynika natomiast, że ilekroć w jej przepisach mowa jest o pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Jak wynika z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że zgodnie z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego działki nr 336/9 i 336/13 w których udziały są własnością Wnioskodawcy, znajdują się na terenie przeznaczonym pod cmentarz.

Przedmiotem zbycia objęte zostaną udziały w jednej działce niezabudowanej (336/13), która nie będzie jednak mogła korzystać ze zwolnienia przewidzianego w powołanym wyżej przepisie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, gdyż - z uwagi na swoje przeznaczenie - nie spełnia definicji terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Cmentarz jest bowiem budowlą zgodnie z zapisem art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623), który stanowi, że ilekroć w ustawie mowa jest o budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), cmentarze i obiekty z nimi związane, domy pogrzebowe, krematoria umieszczone zostały pod symbolem 1272.

Ponieważ ustawodawca nie przewidział również opodatkowania takiej dostawy stawką obniżoną do 8% lub do 0%, dostawa ta będzie opodatkowana stawką podatku w wysokości 23%.

Przedmiotem zbycia objęte też zostaną udziały w działce zabudowanej domem mieszkalnym z lat 30-tych ubiegłego wieku przeznaczonym do rozbiórki (336/9).

Jak wynika z wniosku dom do rozbiórki jest budynkiem zgodnie z ustawą z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623) i posiada symbol 1110. Zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), symbol 1110 oznacza budynki mieszkalne jednorodzinne.

Udział w wymienionej działce zabudowanej został nabyty od osób fizycznych prywatnych niebędących podatnikami podatku od towarów i usług, nabycie to nie było czynnością podlegającą opodatkowaniu, nie korzystało ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, nie było udokumentowane fakturą VAT.

Jak podał Wnioskodawca, zasiedlenie działek rolnych nastąpiło od razu po nabyciu, a w budynku nie zamieszkiwano ze względu na fakt, że jest do rozbiórki. Nie ulepszano ich, nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług - VAT-u naliczonego, nie ponoszono wydatków na ulepszenie i nie odliczano podatku naliczonego od tego, od zasiedlenia minął czas do złożenia wniosku ponad 3 lata. Nic nie dokonywano z tymi działkami przed zbyciem i nic nie będzie dokonywane. Działki te nie były przedmiotem żadnych umów najmu, dzierżawy itp.

Przenosząc zatem powyższe na grunt ustawy o podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że dostawa przedmiotowego budynku mieszkalnego w drodze zamiany zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, bowiem - jak wynika z wniosku - od momentu wybudowania budynku mieszkalnego w latach 30-tych ubiegłego wieku do momentu zamiany, Wnioskodawca nie wykorzystywał zamienianego budynku mieszkalnego do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT.

Oznacza to, że oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu pierwszemu nabywcy będzie miało miejsce dopiero w momencie dokonania dostawy budynku w ramach umowy zamiany.

Wobec powyższego, w przypadku opisanej dostawy, nie znajduje zastosowania zwolnienie od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W niniejszej sprawie wystąpią natomiast przesłanki do zastosowania zwolnienia dla opisanej dostawy wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Aby dostawa (zamiana) mogła korzystać ze zwolnienia z ww. przepisu muszą być spełnione łącznie oba warunki określone tym przepisem.

Z wniosku wynika, że w momencie nabycia budynku mieszkalnego Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, bowiem zakupił go od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, a powyższe nabycie nie zostało udokumentowane fakturą VAT. Z wniosku nie wynika, by budynek (dom mieszkalny przeznaczony do rozbiórki) w jakimkolwiek stopniu był wykorzystywany przez Wnioskodawcę do prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Tak więc został spełniony warunek określony w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT odnośnie braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do tego budynku warunkujący możliwość skorzystania ze zwolnienia jego dostawy.

Ponadto w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy o VAT, zwalnia się dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca - jako dokonujący dostawy budynku - nie ponosił wydatków na jego ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wobec zaistnienia powyższych przesłanek należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie, opisana dostawa budynku korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Stosownie do treści art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

A zatem grunty zabudowane - co do zasady - podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla budynku lub budowli, które się na nim znajdują. W świetle tego przepisu, przy dostawie budynków, budowli lub ich części, grunt, z którym są one związane, dzieli byt prawny budynków, budowli lub ich części w zakresie stawki podatku obowiązującej przy jego dostawie.

Tym samym również do zamiany udziału w działce związanej z opisanym budynkiem, zastosować należy zwolnienie od podatku.

Kwestię wystawiania faktur dokumentujących czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług reguluje art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zatem w rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca zobowiązany będzie do udokumentowania fakturą VAT dostawy udziałów w niezabudowanej działce nr 336/13 z zastosowaniem stawki podatku w wysokości 23% oraz dostawy udziału w budynku wraz z gruntem, z którym jest on trwale związany w postaci działki 336/9 z zastosowaniem zwolnienia od podatku.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego, bądź zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.