IBPP1/443-817/08/EA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Powiatu Ż. reprezentowanego przez Zarząd Powiatu w Ż., przedstawione we wniosku z dnia 16 maja 2008 r. (data wpływu 29 maja 2008 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 sierpnia 2008 r. (data wpływu 7 sierpnia 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zamiany działek - jest prawidłowe.

W dniu 29 maja 2008 r. wpłynął ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zamiany działek.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 5 sierpnia 2008 r. (data wpływu 7 sierpnia 2008 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 28 lipca 2008 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zamierza dokonać zamiany w drodze umowy zawartej w formie aktu notarialnego następujących nieruchomości:

Nieruchomość w ewidencji gruntów i budynków jest oznaczona jako Bi-tereny zabudowane inne.

W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego miasta Ż. działka znajduje się w terenach zieleni urządzonej - tereny zieleni związanej z zainwestowaniem miejskim tj. parki, skwery, zieleńce, zieleń izolacyjna itp. z funkcją uzupełniającą - zadrzewienia, zakrzewienia, zalesienia poza granicą rolno-leśną.

Aktualna wartość rynkowa nieruchomości wynosi: 1.007.630 zł (w tym grunt: 510.520 zł, budowle: 274.310 zł oraz drzewa 222.800 zł.).Nieruchomość zabudowana jest budowlami sportowymi Zespołu Szkół Drzewnych i Leśnych w Ż. - boiskiem do siatkówki, boiskiem do piłki nożnej oraz bieżnią; ogrodzonych ogrodzeniem z siatki. Na działce wybudowano i użytkuje się utwardzone aleje i drogi oraz znajdujące się w ich ciągu mostki (kamienno-betonowe) i przepusty. Drogi i aleje są oświetlone, nieruchomość porasta zabytkowy drzewostan - 320 drzew, w tym drzewa stanowiące zabytki przyrody.

Podatnik użytkował ww. nieruchomość od 1999 r. Wszystkie budowle i obiekty znajdujące się na nieruchomości były wybudowane przed 1999 r. Podatnik nie dokonał żadnych nakładów stanowiących ulepszenia, a ponosił jedynie nakłady służące bieżącej eksploatacji tj. konserwacja obiektów sportowych, sprzątanie, wywóz śmieci, koszenie trawy, drobne naprawy sieci oświetleniowej.

Od końca roku w którym zakończano budowę obiektów znajdujących się na ww. działce minęło 5 lat - boiska, bieżnia oraz oświetlenie były wybudowane w latach 50-tych i 60-tych, natomiast aleje parkowe, drogi oraz znajdujące się w ich ciągu mostki i zabytkowe ogrodzenie zostały wytyczone i wykonane jeszcze przez II wojną światową. Ww. budowle nie były ewidencjonowane jako środki trwale ani przez Wnioskodawcę - właściciela Powiat Ż., jak również nie znajdowały się w ewidencji środków trwałych faktycznego ich użytkownika tj. Zespołu Szkół Drzewnych i Leśnych w Ż.

Jak już Wnioskodawca wyżej wyjaśnił, były ponoszone wydatki na bieżące utrzymanie obiektów, takie jak sprzątanie, koszenie trawy, wywóz śmieci, opłaty za energię elektryczną, w szczególności z uwagi na okoliczność, że budowana jest nowa siedziba Zespołu Szkół Drzewnych i Leśnych w Ż.

Nieruchomość w ewidencji gruntów i budynków oznaczona jest w 6,2200 ha części RIVa-grunty orne, w 0,0100 ha części PslV - pastwiska trwałe, w 0,1700 ha części LslV-Lasy i w 0,1700 ha części N - Nieużytki. Aktualna wartość rynkowa nieruchomości wynosi: 524.940 zł.

W ewidencji gruntów i budynków nieruchomość jest oznaczona częściowo jako grunty rolne, łąki, pastwiska oraz lasy.

Opisane powyżej 3 nieruchomości będą zamieniane na nieruchomość stanowiącą własność Gminy Ż. położoną w Ż. stanowiącą lokal użytkowy nr 2 o łącznej pow. użytk. 1.655,30 m ² położony w poziomie piwnic, parteru i III piętra budynku biurowego wraz z udziałem wynoszącym 59/100 części w działce o pow. 0,1836 ha, z przeznaczeniem na siedzibę Samorządowej Szkoły Muzycznej II Stopnia w Ż.

Wnioskodawca nie jest odrębnie zarejestrowany jako podatnik podatku VAT. Starostwo Powiatowe w Ż. będące reprezentantem Powiatu i działające w imieniu i na rzecz Powiatu jest zarejestrowane jako czynny podatnik podatku VAT od dnia 31 maja 2000 r.

Nieruchomość oznaczona jako działka o pow. 2,5836 ha położona w Ż., stanowiąca część zabytkowego parku przy zespole parkowym w Ż., została nabyta przez Powiat Ż. z mocy samego prawa z dniem 1 stycznia 1999 r. na podstawie art. 60 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 13 października 1998 r. - Przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną (Dz. U. Nr 133, poz. 872 z późn. zm.), co zostało potwierdzone decyzją Wojewody z dnia 18 września 2001 r. ostateczną z dniem 15 października 2001 r.

Druga nieruchomość oznaczona jako działka o pow. 6,5700 ha położona w Ż.-M. oraz trzecia nieruchomość oznaczona jako działka o pow. ok. 0,7004 ha położona w Ż.-M., niezabudowana, projektowana do wydzielenia z działki o pow. 13,1419 ha zostały nabyte przez Powiat Ż. z mocy samego prawa z dniem 1 stycznia 1999 r. na podstawie art. 60 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 13 października 1998 r. - Przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną (Dz. U. Nr 133, poz. 872 z późn. zm.), co zostało potwierdzone decyzją Wojewody z dnia 5 czerwca 2003 r., ostateczną z dniem 20 czerwca 2003 r.

W związku z powyższym nie były wystawiane faktury VAT.

Ponieważ nabycie nieruchomości nastąpiło na podstawie decyzji administracyjnej, nie wystawiono faktur VAT i nie wystąpił podatek naliczony - zatem Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W związku z opisanym zdarzeniem przyszłym zadano następujące pytania:

Czy mając na uwadze powyższy stan faktyczny Wnioskodawca dokonując zamiany może zastosować zwolnienie od podatku VAT na podstawie:

Zdaniem Wnioskodawcy, zamiana nieruchomości oznaczonej jako zabudowana działka będzie zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku VAT. W myśl powołanego przepisu zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, z zastrzeżeniem pkt 10, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zwolnienie dotyczy również używanych budynków i budowli lub ich części, będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze. Zgodnie z art. 43 ust. 2 pkt 1 Ustawy przez towary używane, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się budynki i budowle lub ich części - jeżeli od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów minęło co najmniej 5 lat. Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia budowli. Z kolei zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.) budowlą jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury jak m.in. drogi, mosty, przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, pomniki.

Zatem można zasadnie stwierdzić, że działka zabudowana jest budowlami używanymi takimi jak drogi i znajdujące się w ich ciągu kamienne mostki i przepusty, budowle sportowe Zespołu Szkół Drzewnych i Leśnych w Ż. - boisko do siatkówki, boisko do piłki nożnej, bieżna ogrodzone ogrodzeniem z siatki - latarnie i inne elementy sieci oświetlenia terenu.

Zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 Ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zatem również zamiana nieruchomości jako czynność spełniająca przesłankę określoną w powołanym przepisie podlega zwolnieniu od tego podatku w przypadku spełnienia przesłanek zwolnienia.

Z kolei z treści art. 29 ust. 5 Ustawy w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części taki budynków lub budowli z podstawy opodatkowania, nie wyodrębnia się wartości gruntu. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i prawny zdaniem Wnioskodawcy, zamiana nieruchomości oznaczonej jako działka, zabudowanej używanymi budowlami, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy.

Zdaniem podatnika zamiana niezabudowanej działki opisanej szczegółowo w pkt F.2. może być w części zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług. W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 w.w. ustawy zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. W zakresie ustalenia, czy dany teren jest przeznaczony pod zabudowę decydujące znaczenie mają zapisy wynikające z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz z ewidencji gruntów i budynków, ponieważ prawo podatkowe nie zawiera definicji pojęcia gruntu przeznaczonego pod zabudowę.

Zgodnie z zapisami Planu Miejscowego Zagospodarowania Przestrzennego Miasta Ż. działka znajduje się w obszarze: tereny zieleni urządzonej - zadrzewienia, zakrzewienia, zalesienia poza granicą rolno-leśną - a częściowo w terenach dróg dojazdowych i zbiorczych - z funkcją uzupełniająca - tereny zespołów parkingów i garaży (...) oraz tereny zabudowy usługowej - budynki kultu religijnego wraz z funkcjami towarzyszącymi (...).

Prawo budowlane stanowi, że budowa to wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu (art. 3 pkt 6). Z kolei przez obiekt budowlany należy rozumieć: budynek, budowlę lub obiekt małej architektury (art. 3 pkt 1). Z treści art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wynika, że budowlą są m.in. drogi i cmentarze.

Tym samym zamiana niezabudowanej działki w części znajdującej się w obszarze KDt - tereny dróg objazdowych, KDz - drogi zbiorcze oraz A 6.4 - 4ZG - tereny cmentarzy - nie korzysta ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 9 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast zamiana działki w części znajdującej się w obszarze ZL - Tereny Lasów i ZPz - Tereny zieleni urządzonej wg Planu Miejscowego może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 w.w. Ustawy, ponieważ zarówno zapisy ewidencji gruntów, jak i planu miejscowego zgodnie wyłączają ją z możliwości zabudowy.

Zamiana niezabudowanej działki podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 22% na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 41 w.w. ustawy o podatku VAT, ponieważ działka ta znajduje się w obszarze jednostki urbanistycznej A 6.3 - 7 VE1 Tereny zabudowy usługowej - budynki edukacji, funkcja uzupełniająca: tereny sportu i rekreacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się - zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT - rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Przez dostawę towarów na terytorium kraju zasadniczo rozumie się - w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT - przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z cyt. powyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT nie wynika, że odpłatność za czynności dostawy towarów lub świadczenia usług musi mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową - zapłatą może być inny towar lub usługa, albo mieszaną - zapłata w części pieniężna a w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tą czynność.

Przez umowę zamiany, zgodnie z art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Zatem w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując jednocześnie w charakterze dostawcy jak i nabywcy.

Zapis art. 604 ww. ustawy - Kodeks cywilny daje dyspozycję odpowiedniego stosowania do zamiany przepisów o sprzedaży.

Umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna.

Jak wynika z powyższego realizowane w oparciu o umowę zamiany przeniesienie własności towaru (w tym gruntu) stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z przepisem § 8 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.) zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1592 z późn. zm.) powiat wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zadań publicznych o charakterze ponadgminnym, wykonywanych przez powiat, należą m.in. zadania w zakresie gospodarki nieruchomościami (art. 4 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy).

W celu wykonywania zadań powiat może tworzyć jednostki organizacyjne i zawierać umowy z innymi podmiotami (art. 6 ust. 1 cyt. ustawy).

Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 i 2 ww. ustawy o samorządzie powiatowym, organami powiatu są: rada powiatu i zarząd powiatu.

W myśl art. 33 cytowanej powyżej ustawy o samorządzie powiatowym, zarząd wykonuje zadania powiatu przy pomocy starostwa powiatowego oraz jednostek organizacyjnych powiatu, w tym powiatowego urzędu pracy.

Jak wynika z powyższego, starostwo powiatowe nie jest jednostką organizacyjną w rozumieniu ww. art. 8 ustawy o samorządzie powiatowym. Jest wyłącznie zorganizowanym zespołem osób i środków służących do pomocy organowi administracyjnemu. Starostwo powiatowe jest jednostką pomocniczą służącą do wykonywania zadań powiatu oraz obsługi techniczno organizacyjnej powiatu. Zatem Starostwo Powiatowe działając w imieniu Powiatu realizuje zadania własne Powiatu i w tym zakresie jest zwolnione z podatku od towarów i usług, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Biorąc pod uwagę nierozerwalne i niepodzielne powiązania podmiotowe, powiatu i starostwa powiatowego również ma gruncie podatku od towarów i usług należy stwierdzić, iż nie występuje odrębna od podmiotowości powiatu podmiotowość starostwa powiatowego.

Zatem starostwo powiatowe działając w imieniu powiatu realizuje zadania własne powiatu i w tym zakresie powiat (a tym samym reprezentujące go starostwo powiatowe) jest zwolniony z podatku od towarów i usług, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego, a tym samym ich organy oraz urzędy obsługujące te organy na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

* podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

* podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na postawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza dokonać zamiany nieruchomości w drodze umowy zawartej w formie aktu notarialnego. Wnioskodawca nie jest odrębnie zarejestrowany jako podatnik podatku VAT. Starostwo Powiatowe w Ż. będące reprezentantem Powiatu i działające w imieniu i na rzecz Powiatu jest zarejestrowane jako czynny podatnik podatku VAT od dnia 31 maja 2000 r.

Biorąc pod uwagę przywołane przepisy prawa oraz przedstawiony stan faktyczny, zauważyć należy, iż z uwagi na fakt, że zamiana nieruchomości jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla zamierzonej czynności zbycia prawa własności nieruchomości Wnioskodawca (czy też Starostwo Powiatowe w jego imieniu) będzie występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższa czynność zbycia (zamiany) nieruchomości w świetle ustawy o VAT będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów.

Podstawowa stawka podatku - na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT - wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT lub obniżenie stawki podatkowej, możliwe jest tylko wówczas, gdy przewiduje to ustawa o VAT lub przepisy wykonawcze do ustawy.

Ad.1)

W art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, ustawodawca przewidział zastosowanie zwolnienia w przypadku budynków przeznaczonych na cele inne niż mieszkaniowe, jednak pod pewnymi warunkami.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, z zastrzeżeniem pkt 10, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; zwolnienie dotyczy również używanych budynków i budowli lub ich części, będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.

Zgodnie z art. 43 ust. 2 ww. ustawy przez towary używane, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się:

Jednak w myśl art. 43 ust. 6 ustawy o VAT zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nie stosuje się do dostawy towarów wymienionych w ust. 2 pkt 1, jeżeli przed wprowadzeniem ich do ewidencji środków trwałych lub w trakcie użytkowania wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej, a podatnik:

Użycie w tym przepisie sformułowania "użytkował te towary w okresie krótszym niż 5 lat w celu wykonywania czynności opodatkowanych" wskazuje, że chodzi tu o całkowity okres użytkowania tych towarów do działalności opodatkowanej, a nie o okres od zakończenia modernizacji, czy też okres liczony od momentu przekroczenia ww. kwoty wydatków poniesionych na modernizację. Zatem aby cytowany przepis art. 43 ust. 6 wyłączający zwolnienie z podatku VAT znalazł zastosowanie, wszystkie trzy wyżej wspomniane warunki muszą zostać spełnione łącznie. Niewystąpienie jednego z nich oznacza konieczność zastosowania zwolnienia przy sprzedaży używanych budynków, budowli i ich części.

Kwestię dostawy gruntu, na którym położone są budynki rozstrzyga przepis art. 29 ust. 5 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Dostawa gruntu w takim przypadku nie ma charakteru samodzielnego, lecz jest związana z obiektem, który z tym gruntem jest trwale związany.

Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, przedmiotem zamiany ma zostać m.in. nieruchomość o pow. 2,5836 ha położona w Ż., stanowiąca część zabytkowego parku przy zespole parkowym w Ż. objętego ścisłą ochroną konserwatorską przez wpis do rejestru zabytków na mocy decyzji Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w B. z dnia 25 lutego 1987 r., zlokalizowanego w obrębie staromiejskiego układu urbanistycznego Ż. wpisanego do rejestru zabytków na mocy decyzji Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w B. z dnia 11 lutego 1987 r.

Nieruchomość w ewidencji gruntów i budynków jest oznaczona jako Bi-tereny zabudowane inne.

W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego miasta Ż. działka znajduje się w terenach zieleni urządzonej - tereny zieleni związanej z zainwestowaniem miejskim tj. parki, skwery, zieleńce, zieleń izolacyjna itp. z funkcją uzupełniającą - zadrzewienia, zakrzewienia, zalesienia poza granicą rolno-leśną.

Nieruchomość zabudowana jest budowlami sportowymi Zespołu Szkół Drzewnych i Leśnych w Ż. - boiskiem do siatkówki, boiskiem do piłki nożnej oraz bieżnią; ogrodzonych ogrodzeniem z siatki. Na działce wybudowano i użytkuje się utwardzone aleje i drogi oraz znajdujące się w ich ciągu mostki (kamienno-betonowe) i przepusty. Drogi i aleje są oświetlone, nieruchomość porasta zabytkowy drzewostan - 320 drzew, w tym drzewa stanowiące zabytki przyrody.

Podatnik użytkował ww. nieruchomość od 1999 r. Wszystkie budowle i obiekty znajdujące się na nieruchomości były wybudowane przed 1999 r. Podatnik nie dokonał żadnych nakładów stanowiących ulepszenia, a ponosił jedynie nakłady służące bieżącej eksploatacji tj. konserwacja obiektów sportowych, sprzątanie, wywóz śmieci, koszenie trawy, drobne naprawy sieci oświetleniowej.

Od końca roku w którym zakończono budowę obiektów znajdujących się na ww. działce minęło 5 lat - boiska, bieżnia oraz oświetlenie były wybudowane w latach 50-tych i 60-tych, natomiast aleje parkowe, drogi oraz znajdujące się w ich ciągu mostki i zabytkowe ogrodzenie zostały wytyczone i wykonane jeszcze przez II wojną światową. Ww. budowle nie były ewidencjonowane jako środki trwałe ani przez Wnioskodawcę - właściciela Powiat Ż., jak również nie znajdowały się w ewidencji środków trwałych faktycznego ich użytkownika tj. Zespołu Szkół Drzewnych i Leśnych w Ż.

Jak już Wnioskodawca wyżej wyjaśnił, były ponoszone wydatki na bieżące utrzymanie obiektów, takie jak sprzątanie, koszenie trawy, wywóz śmieci, opłaty za energię elektryczną, w szczególności z uwagi na okoliczność, że budowana jest nowa siedziba Zespołu Szkół Drzewnych i Leśnych w Ż.

Z treści wniosku wynika ponadto, iż nieruchomość oznaczona jako działka o pow. 2,5836 ha położona w Ż., stanowiąca część zabytkowego parku przy zespole parkowym w Ż., została nabyta przez Powiat Ż. z mocy samego prawa z dniem 1 stycznia 1999 r. na podstawie art. 60 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 13 października 1998 r. - Przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną (Dz. U. Nr 133, poz. 872 z późn. zm.), co zostało potwierdzone decyzją Wojewody z dnia 18 września 2001 r. ostateczną z dniem 15 października 2001 r. W związku z tym nie były wystawiane faktury VAT.

W związku z tym, że nabycie nieruchomości nastąpiło na podstawie decyzji administracyjnej, nie wystawiono faktur VAT i nie wystąpił podatek naliczony - zatem Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, iż dostawa przedmiotowych budynków i budowli może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 2, przewidzianego dla dostawy towarów używanych w rozumieniu ustawy o VAT, jednak pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z analizy przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż przedmiotowe budowle i budynki spełniają definicję towaru używanego, w rozumieniu art. 43 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy oraz w stosunku do ww. budowli i budynków nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W przedmiotowej sytuacji nie będzie miało zastosowania wyłączenie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 6 ustawy, ponieważ nie zostały spełnione przesłanki zawarte w tym przepisie.

Zatem do przedmiotowej dostawy - w odniesieniu zarówno do ww. budynków i budowli, jak również do działki o pow. 2,5836 ha położonej w Ż., na której niniejsze budynki i budowle są położone, będzie miało zastosowanie zwolnienie z podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 i art. 29 ust. 5 ww. ustawy.

Ad. 2)

Zgodnie z ust. 1 pkt 9 przywołanego wyżej art. 43 ustawodawca zwolnił od podatku od towarów i usług dostawę terenów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Opodatkowaniu podlegają zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe, zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych - tylko te, których przedmiotem są tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących np. gruntami rolnymi czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione z podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, że ustawodawca zwalniając z podatku od towarów i usług dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę nie sprecyzował w ustawie, jakimi kryteriami należy się kierować, aby ustalić przedmiotowy rodzaj gruntu. Zgodnie z ustawą z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 z późn. zm.) ustalenie przeznaczenia terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Przepis art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy określa zakres i sposoby postępowania w sprawach przeznaczania terenów na określone cele oraz ustalania zasad ich zagospodarowania i zabudowy przyjmując ład przestrzenny i zrównoważony rozwój za podstawę tych działań.

Natomiast art. 4 ust. 1 tej ustawy stanowi, iż ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Zatem w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego określa się obowiązkowo przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania. Tak więc charakter danego terenu wyznacza plan miejscowy. Tam należy szukać wyjaśnienia, czy przedmiotem transakcji jest teren budowlany, czy też szerzej - przeznaczony pod zabudowę.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż przedmiotem zamiany będzie również nieruchomość oznaczona jako działka o pow. 6,5700 ha położona w Ż.-M. niezabudowana, obecnie użytkowana rolniczo, która zgodnie z aktualnym planem zagospodarowania przestrzennego miasta Ż. znajduje się:

* częściowo w terenach cmentarzy,

* częściowo w terenach lasów i zieleni urządzonej - zadrzewienia, zakrzewienia, zalesienia poza granicą rolno-leśną i jak wskazał Wnioskodawca, zarówno zapisy ewidencji gruntów jak i planu miejscowego zagospodarowania przestrzennego zgodnie wyłączają tę część gruntu z możliwości zabudowy,

* częściowo w terenach dróg dojazdowych i zbiorczych z funkcją uzupełniającą - tereny zespołów parkingów, garaży,

* tereny zabudowy usługowej - budynki kultu religijnego wraz z funkcjami towarzyszącymi.

Mając na uwadze wyżej przedstawione zdarzenie przyszłe oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny, należy uznać, iż zamiana przedmiotowego gruntu, w części stanowiącej tereny lasów i zieleni urządzonej - zadrzewienia, zakrzewienia, zalesienia poza granicą rolno-leśną korzystać będzie ze zwolnienia w podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, natomiast w części stanowiącej tereny zabudowy usługowej - budynki kultu religijnego wraz z funkcjami towarzyszącym, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu według stawki 22%.

Celem określenia właściwej stawki podatkowej dla dostawy gruntu sklasyfikowanego zgodnie z przywołanym wyżej planem zagospodarowania przestrzennego jako: tereny cmentarzy oraz tereny dróg dojazdowych i zbiorczych z funkcją uzupełniającą - tereny zespołów parkingów, garaży należy odwołać się do przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.).

Jak stanowi wyżej cyt. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów, przez które rozumieć należy budynki i budowle, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych, wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), dokonuje klasyfikacji obiektów budowlanych rozumianych jako konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych.

W PKOB obiekty budowlane grupowane są w dwóch sekcjach: "Budynki" i "Obiekty inżynierii lądowej i wodnej". Zgodnie z objaśnieniami zawartymi w PKOB obiektami inżynierii lądowej i wodnej są wszystkie obiekty budowlane nie klasyfikowane jako budynki, tj.: drogi kołowe, drogi kolejowe, mosty, autostrady, drogi lotniskowe, zapory wodne, itp. W świetle ww. ustawy - Prawo budowlane budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolnostojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3 cyt. ustawy).

Zatem jeśli dana budowla w rozumieniu Prawa budowlanego nie została sklasyfikowana w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych jako budynek, mieści się w sekcji "Obiekty inżynierii lądowej i wodnej". W świetle powołanych wyżej przepisów cmentarze oraz drogi dojazdowe i zbiorcze należy uznać za budowle, o których mowa w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT.

W związku z powyższym tereny sklasyfikowane jako: tereny cmentarzy oraz tereny dróg dojazdowych i zbiorczych z funkcją uzupełniającą - tereny zespołów parkingów, garaży, należy zaliczyć do kategorii gruntów przeznaczonych pod zabudowę, a zatem nie mogą one korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług przewidzianego przez ustawodawcę w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT dla dostawy terenów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Wobec powyższego zamiana przedmiotowego gruntu w tej części zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu według stawki 22%.

Ad. 3)

Z wniosku wynika również, iż przedmiotem zamiany będzie także niezabudowana nieruchomość oznaczona jako działka o pow. ok. 0,7004 ha położona w Ż.-M., projektowana do wydzielenia z działki o pow. 13,1419 ha w trwałym zarządzie Zespołu Szkół Agrotechnicznych i Ogólnokształcących Centrum Kształcenia Praktycznego w Ż., z przeznaczeniem pod boisko sportowe, która w planie zagospodarowania przestrzennego miasta Ż. znajduje się w terenach zabudowy usługowej.

Jak już wskazano w niniejszej interpretacji, jeśli chodzi o zwolnienie przedmiotowe dla dostawy gruntu to ustawodawca przewidział takowe w dwóch przypadkach, mianowicie:

* dla gruntu niezabudowanego - ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, korzysta jedynie dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę,

* dla gruntu zabudowanego - ze zwolnienia wynikającego z powiązania art. 43 ust. 1 pkt 2, art. 43 ust. 2 pkt 1 oraz art. 29 ust. 5 i przy wyłączeniu art. 43 ust. 6 ustawy o VAT, korzysta dostawa gruntu zabudowanego budynkami lub budowlami trwale z gruntem związanymi, przy czym budynki te (lub budowle albo ich części) muszą nosić znamiona towaru używanego w rozumieniu ww. art. 43 ust. 2 pkt 1 lub też być obiektem budownictwa mieszkaniowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W przedmiotowej sprawie nie zachodzi żadna z ww. okoliczności (niezabudowaną nieruchomość sklasyfikowana jako tereny zabudowy usługowej należy zaliczyć do kategorii gruntów przeznaczonych pod zabudowę), zatem przedmiotowa dostawa będzie podlegała opodatkowaniu według stawki podstawowej zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT tj. 22%.

Tym samym oceniając całościowo, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ww. ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego zdarzenia przyszłego. Natomiast w myśl w art. 14c § 1 tej ustawy, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z powyższych przepisów wynika zatem, że przedmiotem interpretacji może być jedynie ocena stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego przedstawionego zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację nie jest natomiast uprawniony do analizowania i oceny załączonych do wniosku o interpretację dokumentów, nie przeprowadza bowiem postępowania dowodowego, jest zatem związany wyłącznie opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Wnioskodawcę i jego stanowiskiem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.