IBPP1/443-799/12/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 lipca 2012 r. (data wpływu 27 lipca 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 października 2012 r. (data wpływu 5 listopada 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczeń podatku VAT dokonywanych przez Spółkę Jawną, która ulegnie przekształceniu w Spółkę z o.o. w zakresie:

* rozliczenia podatku VAT przez Spółkę Jawną przed datą przekształcenia Spółki Jawnej w Spółkę z o.o. - jest prawidłowe,

* rozliczenia podatku VAT przez Spółkę Jawną po przekształceniu Spółki Jawnej w Spółkę z o.o. - jest nieprawidłowe,

* obowiązku wystawienia i rozliczenia faktur korygujących przez Spółkę Jawną po przekształceniu Spółki Jawnej w Spółkę z o.o. - jest nieprawidłowe,

* wystawienia przez Spółkę Jawną ostatniej deklaracji VAT-7 za miesiąc przed dniem przekształcenia - jest prawidłowe.

W dniu 27 lipca 2012 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej skutków podatkowych dla Spółki Jawnej w zakresie podatku od towarów i usług w związku z przekształceniem Spółki Jawnej w Spółkę z o.o.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 29 października 2012 r. (data wpływu 5 listopada 2012 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 19 października 2012 r. nr IBPP1/443-799/12/AW, IBPBI/2/423-992/12/PC, IBPBI/1/415-946/12/AP.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Zapytanie indywidualne dotyczy zdarzenia przyszłego związanego z przekształceniem spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wnioskodawcą jest spółka jawna, będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług zgodnie z "Potwierdzeniem zgłoszenia rejestracyjnego podatnika podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego" z dnia 12 kwietnia 1995 r. z późniejszymi aktualizacjami oraz "Potwierdzeniem zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT UE" z dnia 22 kwietnia 2004 r.

Spółka, w wyniku uchwały, ma zostać przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w trybie art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych.

Właściciele spółki jawnej zostaną udziałowcami spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka przekształcona). Na skutek przekształcenia, majątek spółki jawnej wejdzie w całości w skład majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i nie nastąpi jakiekolwiek (formalne i faktyczne) uszczuplenie majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W wyniku dokonanego przekształcenia nastąpi kontynuacja bytu prawnego podmiotu przekształcanego i zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu.

Podmiot przekształcany - spółka jawna - prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.), która, zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy, ma obowiązek zamknięcia księgi rachunkowej na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej, nie później niż w ciągu trzech miesięcy od dnia zaistnienia tego zdarzenia. Jednocześnie podmiot przekształcony (sp. z o.o.), w myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 tejże ustawy, otwiera księgi rachunkowe na dzień zmiany formy prawnej, nie później niż w ciągu 15 dni od dnia zaistnienia tego zdarzenia.

Spółka jawna prowadzi działalność w zakresie sprzedaży detalicznej wyrobów medycznych i ortopedycznych posiadając sieć sprzedaży w całej Polsce, w wyniku czego spółka ponosi typowe koszty związane z podstawową działalnością takie jak: czynsz za wynajem lokalu, usługi telekomunikacyjne, energia elektryczna, zakup towarów itp. W wyniku rozproszonej sieci sprzedaży, faktury za najem lokali, zakupu towarów mogą do spółki spływać ze znacznym opóźnieniem, natomiast faktury za usługi telekomunikacyjne, energię elektryczną i pozostałe media wystawiane są za okresy rozliczeniowe miesięczne lub nawet dwumiesięczne.

W wyniku przekształcenia spółka przekształcona (sp. z o.o.) otrzymuje numer identyfikacyjny podatnika (NIP) spółki przekształcanej (spółki jawnej).

W związku z powyższym zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 29 października 2012 r.):

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 29 października 2012 r.):

Ad. 1. W ocenie spółki należy rozpatrzyć następujące momenty otrzymania i rozliczenia faktury VAT.

Nabywcą faktury VAT jest spółka jawna, data wpływu jest po dacie przekształcenia natomiast dane obejmują okres przed i po przekształceniu. Podatek VAT wynikający z faktury będzie rozliczony w całości przez spółkę jawną.

Ad. 2. W ocenie spółki w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę z o.o. następuje sukcesja uniwersalna we wszelkie przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przekształconej.

Kontrahent spółki jawnej występuje z wnioskiem o wystawienie faktury korygującej. Należy rozpatrzyć następującą sytuację.

Sytuacja gdy obie spółki są już po dacie przekształcenia. Spółka z o.o. prowadzi działalność gospodarczą natomiast spółka jawna zakończyła działalność gospodarczą i jest w okresie zamykania ksiąg rachunkowych trwającego do trzeciego miesiąca po dacie przekształcenia (zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r.

Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.).

W tym przypadku obowiązek wystawienia i rozliczenia faktury korygującej spoczywa na spółce jawnej.

Ad. 3. W ocenie spółki w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę z o.o. nie dochodzi do likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę jawną lecz jedynie do zmiany formy prawnej prowadzonej działalności. Zgodnie z art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji Podatkowej osoba prawna powstała w wyniku przekształcenia spółki nie mającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Spółka jawna wystawia ostatnią deklarację VAT-7 za miesiąc przed dniem przekształcenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

* prawidłowe w zakresie rozliczenia podatku VAT przez Spółkę Jawną przed datą przekształcenia Spółki Jawnej w Spółkę z o.o.,

* nieprawidłowe w zakresie rozliczenia podatku VAT przez Spółkę Jawną po przekształceniu Spółki Jawnej w Spółkę z o.o.,

* nieprawidłowe w zakresie obowiązku wystawienia i rozliczenia faktur korygujących przez Spółkę Jawną po przekształceniu Spółki Jawnej w Spółkę z o.o.

* prawidłowe w zakresie wystawienia przez Spółkę Jawną ostatniej deklaracji VAT-7 za miesiąc przed dniem przekształcenia.

Stosownie do art. 1 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), ustawa ta reguluje tworzenie, organizację, funkcjonowanie, rozwiązywanie, łączenie, podział i przekształcanie spółek handlowych.

W myśl art. 1 § 2 Kodeksu spółek handlowych, spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy - Kodeks spółek handlowych, użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Natomiast zgodnie z art. 4 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych, użyte w ustawie określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i spółkę akcyjną.

Jak stanowi art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Zgodnie z art. 552 Kodeksu spółek handlowych, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

W myśl art. 553 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

W rozdziale 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) uregulowane zostały prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych. W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, t.j. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

Stosownie do postanowień art. 93a § 1 tej ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Zgodnie z art. 93a § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

Biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące w tym zakresie uregulowania prawne należy stwierdzić, iż przekształcenie Spółki Jawnej w Spółkę z o.o. wyczerpuje dyspozycję zawartą w art. 93a § 1 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa. W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie będzie miała miejsce sukcesja praw i obowiązków podatkowych, o której mowa w art. 93-93a ww. ustawy. W konsekwencji, skutkiem tego przekształcenia będzie wstąpienie przez Spółkę z o.o. we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki Jawnej.

W zakresie podatku od towarów i usług, Wnioskodawca wystąpił z wnioskiem o interpretację przepisów Działu IX ustawy o VAT Odliczenia i zwrot podatku Rozdział 1 Odliczenie i zwrot podatku. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą następujących sytuacji otrzymania i rozliczenia faktury VAT:

* gdy nabywcą faktury jest Spółka Jawna, która otrzymała fakturę przed datą przekształcenia,

* gdy nabywcą faktury jest Spółka Jawna, faktura wpłynęła po dacie przekształcenia, w okresie gdy Spółka Jawna zakończyła działalność gospodarczą i jest w okresie zamykania ksiąg rachunkowych trwającego do trzeciego miesiąca, a faktura obejmuje okres przed i po dacie przekształcenia.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Podstawowym kryterium decydującym o prawie podatnika podatku od towarów i usług do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie towarów i usług, które zostały przez niego zakupione, jest wystąpienie związku pomiędzy podatkiem naliczonym przy nabyciu towarów i usług, a wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi.

W art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT określono ogólną normę, zgodnie z którą prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Zgodnie z powyższą zasadą prawo do odliczenia podatku powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny. Jest to zasada ogólna, dotycząca terminów odliczenia. Dotyczy ona podatku naliczonego od czynności dokonanych w obrocie krajowym (faktura) oraz importu (dokument celny). Dla momentu powstania prawa do odliczenia podatku nie ma znaczenia data wystawienia faktury, a decyduje jedynie data jej otrzymania.

W konsekwencji, gdy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstało przed dniem przekształcenia, odliczenie podatku naliczonego wynikającego z tych faktur powinno być dokonane przez Wnioskodawcę w terminie powstania prawa do odliczenia, a więc w okresie, gdy podatnik miał formę Spółki Jawnej.

Natomiast w przypadku, gdy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstało po przekształceniu, Wnioskodawca nie będzie już uprawniony do dokonania obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, tylko do ewentualnego obniżenia będzie uprawniony jego następca prawno-podatkowy.

W związku z powyższym za prawidłowe należało uznać stanowisko Wnioskodawcy, że jeżeli dokument (faktura VAT) wpłynął przed datą przekształcenia więc będzie rozliczana przez Wnioskodawcę (Spółkę Jawną) zgodnie z jej treścią na dotychczasowych zasadach.

Natomiast za nieprawidłowe należało uznać stanowisko Wnioskodawcy, że po przekształceniu podatek VAT będzie rozliczany w całości przez Spółkę Jawną.

Na podstawie art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Szczegółowe przepisy dotyczące wystawiania faktur zawiera rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360).

Zgodnie z § 13 ust. 1 tego rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Jak stanowi § 13 ust. 5 cyt. rozporządzenia, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

Stosownie do przepisu § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii korygowania faktur VAT po dacie przekształcenia wystawionych przez Spółkę Jawną.

Odnosząc się do powyższych Wątpliwości Wnioskodawcy należy stwierdzić, iż po przekształceniu Spółki Jawnej w Spółkę z o.o. na Wnioskodawcy (Spółce Jawnej) nie będzie ciążył obowiązek dokonywania korekt faktur dotyczących okresu działania Wnioskodawcy, gdyż po przekształceniu we wszelkie prawa i obowiązki Wnioskodawcy wejdzie następca prawno-podatkowy Wnioskodawcy, czyli Spółka z o.o.

W związku z powyższym za nieprawidłowe należało uznać stanowisko Wnioskodawcy, że gdy Spółka Jawna zakończyła działalność gospodarczą i jest w okresie zamykania ksiąg rachunkowych trwającego do trzeciego miesiąca po dacie przekształcenia, obowiązek wystawienia i rozliczenia faktury korygującej spoczywa na spółce jawnej. Zauważyć w tym miejscu należy, iż na gruncie ustawy o VAT Spółka Jawna nie jest obowiązana do wystawienia i rozliczenia faktury korygującej po przekształceniu, niezależnie od tego, czy zamknęła księgi rachunkowe i zatwierdziła swoje sprawozdanie finansowe.

Odnośnie natomiast kwestii wystawienia przez Spółkę Jawną ostatniej deklaracji VAT-7 za miesiąc przed dniem przekształcenia stwierdzić należy, iż sukcesja podatkowa uregulowana w art. 93a § 1 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa ma charakter sukcesji uniwersalnej. Oznacza to, że następca prawny wstępuje w zasadzie we wszystkie przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika. W procesie przekształcenia polegającym na zmianie formy prawnej prowadzonej działalności nie dochodzi do rozwiązania, a w rezultacie do likwidacji spółki przekształcanej. Przekształcenie nie zmienia podmiotu, a jedynie typ spółki handlowej w obrębie tego samego podmiotu, który zachowuje ciągłość w zakresie praw i obowiązków podatkowych. Powyższe znajduje również odzwierciedlenie w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r. Nr 269, poz. 2681 z późn. zm.), w myśl którego NIP nadany podatnikowi nie przechodzi na następcę prawnego, z wyjątkiem przekształcenia spółki cywilnej w spółkę handlową lub spółki handlowej w inną spółkę handlową.

Przeniesienie powyższych przepisów na grunt ustawy o podatku od towarów i usług oznacza, iż powstała w wyniku przekształcenia kapitałowa spółka handlowa przejmuje wszystkie prawa i obowiązki, jakie na mocy przepisów ustawy o podatku od towarów i usług przysługiwały spółce przekształcanej.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Wnioskodawca (Spółka Jawna) jest zatem obowiązany złożyć ostatnią deklarację VAT za miesiąc poprzedzający miesiąc, w którym dokonano przekształcenia Spółki Jawnej w Spółkę z o.o.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że Spółka Jawna wystawia ostatnią deklarację VAT-7 za miesiąc przed dniem przekształcenia, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego, bądź zmiany stanu prawnego.

W pozostałym zakresie objętym wnioskiem wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.