IBPP1/443-798/14/LSz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 sierpnia 2014 r. (data wpływu 12 sierpnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania kar umownych ponoszonych przez Wnioskodawcę - jest prawidłowe.

W dniu 12 sierpnia 2014 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania kar umownych ponoszonych przez Wnioskodawcę.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe):

Wnioskodawca jest spółką akcyjną z siedzibą w Polsce (dalej: Spółka). Wnioskodawca był właścicielem oraz użytkownikiem wieczystym nieruchomości (dalej: Nieruchomości). Spółka w 2000 r., w trybie poprzednio obowiązującej ustawy z 7 lipca 1994 r. o zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 1994 r. Nr 89, poz. 415), uzyskała decyzję o ustaleniu warunków zabudowy i zagospodarowania terenu wydaną przez Prezydenta (dalej: WZ). Spółka uzyskała również decyzje o pozwoleniu na budowę Inwestycji (dalej: Pozwolenie).

Spółka zbyła Nieruchomości na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: Spółka Połączona) przenosząc jednocześnie na Spółkę Połączoną Pozwolenie. Następnie, inna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: Inwestor) nabyła Nieruchomości od Spółki Połączonej poprzez połączenie z tą spółką w trybie kodeksu spółek handlowych.

Inwestor obecnie realizuje na Nieruchomościach inwestycję polegająca na budowie centrum handlowego (dalej: Inwestycja). Budowa Inwestycji jest prowadzona przez Inwestora na podstawie Pozwolenia. Spółka i Inwestor nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu u.p.d.o.p.

Obecnie, Inwestor zamierza wprowadzić istotne zmiany do projektu budowlanego Inwestycji zatwierdzonego w Pozwoleniu.

Zgodnie z regulacjami ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2012 r. poz. 647 - t.j. z późn. zm.) (dalej: UPiZP), o zmianę Pozwolenia może wnioskować jedynie podmiot dysponujący nieruchomością oraz posiadający WZ. Przeniesienie WZ na inny podmiot możliwe jest jedynie w odniesieniu do WZ wydanych po przeprowadzeniu postępowania administracyjnego wszczętego po wejściu w życie UPiZP. Zatem, w odniesieniu do WZ posiadanego przez Spółkę, wydanego w trybie poprzednio obowiązującej ustawy, taka możliwość jest wyłączona i dlatego wprowadzenie zmian do projektu Inwestycji, na który zostało wydane Pozwolenie, jest możliwe jedynie przez podmiot, który posiada WZ, czyli przez Spółkę.

Aby Spółka mogła przeprowadzić procedurę dotyczącą zmiany Pozwolenia, Inwestor wydzierżawił Spółce za wynagrodzeniem Nieruchomości oraz przeniesie Pozwolenie na Inwestora Zastępczego. W okresie dzierżawy Spółka zobowiązana jest płacić na rzecz Inwestora miesięczny czynsz z tytułu dzierżawy. Wartość płaconego czynszu Spółka rozpoznaje jako koszty uzyskania przychodu na gruncie u.p.d.o.p.

Spółka zawarła również z Inwestorem umowę współpracy, na podstawie której Spółka, działając jako inwestor zastępczy, przeprowadzi procedurę zmiany Pozwolenia. W zamian za przeprowadzenie procedury zmiany Pozwolenia, Spółka otrzyma od Inwestora wynagrodzenie (dalej: Wynagrodzenie). Spółka wartość otrzymywanego wynagrodzenia rozpoznaje jako przychód podatkowy na gruncie u.p.d.o.p.

W związku z prowadzonym postępowaniem administracyjnym mającym na celu zmianę Pozwolenia, Spółka, jako strona postępowania, będzie ponosiła wszelkie związane z tym postępowaniem koszty administracyjne, w tym opłaty skarbowe i inne koszty (dalej: Opłaty Administracyjne). Spółka będzie je ponosiła w swoim imieniu i na swoją rzecz, jako strona postępowania. Zgodnie z postanowieniami Umów Współpracy, Inwestor zwróci Spółce wszelkie poniesione Opłaty Administracyjne związane z prowadzonym postępowaniem administracyjnym, powiększone o należny podatek od towarów i usług (dalej: VAT), na podstawie faktury wystawionej przez Spółkę na rzecz Inwestora.

Po zakończeniu procedury administracyjnej dotyczącej zmiany Pozwolenia, Spółka przeniesie zmienione Pozwolenie z powrotem na Inwestora, a umowa dzierżawy i umowa współpracy zawarte pomiędzy tymi podmiotami wygasną. Proces budowlany będzie już prowadził Inwestor. Inwestor też będzie zawierał umowy najmu z potencjalnymi najemcami lokali wybudowanych na Nieruchomościach.

Inwestor przewiduje, że podczas dalszych prac na Nieruchomościach, wymagana będzie ponowna zmiana Pozwolenia (co wynika z faktu, że potencjalni najemcy Nieruchomości oczekują dostosowania poszczególnych lokali do ich potrzeb jeszcze na etapie budowy). Tym samym, Inwestor ponownie wydzierżawi Spółce Nieruchomości wraz z poniesionymi już na nich nakładami, natomiast Spółka, wstępując w rolę inwestora zastępczego, przeprowadzi ponownie procedurę administracyjną zmiany Pozwolenia, na podstawie analogicznych umów do zawartych obecnie. Po ponownej zmianie Pozwolenia, umowa dzierżawy i umowa współpracy wygasną. Obie (tekst jedn.: obecna i przyszła) umowy o współpracy są dalej zwane jako: Umowy Współpracy, natomiast obie (tekst jedn.: obecna i przyszła) umowy dzierżawy Nieruchomości są dalej zwane jako: Umowy Dzierżawy.

W obu okresach pełnienia przez Spółkę funkcji inwestora zastępczego, Spółka nie będzie czynić żadnych nakładów na Nieruchomościach. Spółka nie będzie również zobowiązana do ponoszenia ekonomicznego ciężaru Inwestycji, ani do wykonywania żadnych innych czynności budowlanych przewidzianych przepisami prawa budowlanego. Spółka odpowiedzialna będzie wyłącznie za procedurę zmiany Pozwolenia, do czego jest wyłącznie uprawniona na podstawie ww. ustawy. Faktyczna realizacja Inwestycji (i związane z tym koszty) będzie natomiast należeć do Inwestora. W tym zakresie obecna Umowa Współpracy przewiduje, że Inwestor w okresie pełnienia przez Spółkę funkcji inwestora zastępczego nie będzie czynić nakładów na Nieruchomościach - z tym zastrzeżeniem, że Inwestor ma prawo i obowiązek bieżącego utrzymywania i zabezpieczenia Nieruchomości oraz ma prawo zlecić na uzgodnionych warunkach Spółce (jako inwestorowi zastępczemu) wykonywanie określonych prac na Nieruchomościach. Jednocześnie Umowa Współpracy wprost przewiduje, że wszelkie inne nakłady na realizację Inwestycji ponoszone przez Inwestora w całym okresie obowiązywania Umowy Współpracy pozostają jego własnością (nie przechodzą/nie są przenoszone na Spółkę). Analogiczne postanowienia będzie również zawierać przyszła Umowa Współpracy - z tą jednak różnicą, że ze względu na etap realizacji Inwestycji (etap wykonywania faktycznych prac budowlanych), nowa Umowa Współpracy będzie przewidywać (odmiennie od obecnej Umowy Współpracy) możliwość ponoszenia przez Inwestora nakładów na Nieruchomościach (których skala, stosownie do etapu realizacji Inwestycji, może być znaczna). Jednak również na gruncie przyszłej Umowy Współpracy nakłady te pozostaną własnością Inwestora (nie przejdą/nie zostaną przeniesione na Spółkę).

Dodatkowo, w Umowach Współpracy zawieranych pomiędzy Spółką a Inwestorem, zawarte będą postanowienia dotyczące kar umownych, które zobowiązana będzie ponieść strona umowy, na wypadek niewywiązania się przez nią z zobowiązań umownych (Kary umowne). Zgodnie z postanowieniami Umów Współpracy, Spółka będzie zobowiązana do zapłaty Kar Umownych na rzecz Inwestora w przypadkach:

* naruszenia przez Spółkę zobowiązania do złożenia w określonym terminie wniosku o przeniesienie Pozwolenia na Inwestora;

* naruszenia przez Spółkę obowiązku wystąpienia do właściwych organów administracji, w określonym terminie, z wnioskiem o zmianę Pozwolenia.

Ponadto, w przypadku gdy w ramach Inwestycji będzie realizowany obiekt o charakterze kinowym, Spółka będzie zobowiązana do zapłaty na rzecz podmiotu trzeciego (dalej: Podmiot Trzeci) kary umownej, wynikającej z umowy zawartej przez Spółkę z Podmiotem Trzecim (kara umowna w tym przypadku pełni funkcję kary za podjęcie działalności konkurencyjnej w stosunku do działalności Podmiotu Trzeciego - który prowadzi działalność w branży kinowej). W przypadku zaistnienia takiej sytuacji Umowy o Współpracę przewidują, że Spółce należeć się będzie kara umowna od Inwestora.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zapłacone przez Spółkę na rzecz Inwestora Kary Umowne (przewidziane w Umowach Współpracy) podlegają opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został w art. 7 oraz art. 8 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast przez świadczenie usług (stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT), o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

* przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

* zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,

* świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zagadnienie kar umownych regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego, można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna). Kary Umowne (określone w Umowach Współpracy) pełnią właśnie taką funkcję; nie stanowią natomiast ekwiwalentu za świadczenie jakichkolwiek usług lub towarów (tym samym nie stanowią zapłaty za usługę bądź towar).

Kary Umowne na gruncie Umów Współpracy stanowią rekompensatę finansową dla Inwestora, jako strony dotkniętej niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem ciążących na Spółce obowiązków; nie wiążą się natomiast ze spełnieniem świadczenia przez Spółkę - nie powinny zatem podlegać opodatkowaniu VAT.

Podobny pogląd potwierdzają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, w tym:

* interpretacji indywidualnej Dyrektora IS w Bydgoszczy z 9 lutego 2012 r., sygn. ITPP1/443-1593/11/TS;

* interpretacji indywidualnej Dyrektora IS w Poznaniu z 3 lutego 2012 r., sygn. ILPP2/443-1563/11-3/EN;

* interpretacji indywidualnej Dyrektora IS w Warszawie z 22 marca 2011 r., sygn. IPPP1/443-1329/10-4/AP.

Zatem, Kary Umowne, jako pełniące funkcję odszkodowawczą (rekompensacyjną), nie mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i tym samym nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Jednocześnie - w konsekwencji powyższego - zauważyć należy, iż zapłata Kar Umownych nie będzie udokumentowana fakturą VAT, bowiem fakturą VAT nie dokumentuje się czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju, co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Świadczenie usług na gruncie podatku od towarów i usług ma szersze znaczenie niż świadczenie usług w rozumieniu potocznym. Stosownie do treści powołanych przepisów, każde świadczenie na rzecz osób fizycznych, osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, uznawane jest na gruncie ustawy za usługę.

Zatem definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy zawartego we wniosku wynika, że Wnioskodawca - właściciel oraz użytkownik wieczysty nieruchomości - uzyskał w 2000 r. decyzję o ustaleniu warunków zabudowy i zagospodarowania terenu wydaną przez Prezydenta Miasta oraz uzyskał decyzję o pozwoleniu na budowę inwestycji. Wnioskodawca zbył ww. nieruchomości na rzecz spółki z siedzibą w Polsce (Spółka Połączona) przenosząc jednocześnie na tę spółkę pozwolenie na budowę ww. inwestycji. Następnie, inna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: Inwestor) nabyła ww. nieruchomości od Spółki Połączonej poprzez połączenie się z tą spółką w trybie kodeksu spółek handlowych. Inwestor obecnie realizuje na ww. nieruchomościach inwestycję polegającą na budowie centrum handlowego na podstawie ww. pozwolenia na budowę inwestycji wydanego na Wnioskodawcę. Obecnie Inwestor zamierza wprowadzić istotne zmiany do projektu budowlanego ww. inwestycji zatwierdzonego w pozwoleniu na budowę inwestycji. Jednak wprowadzenie zmian do projektu inwestycji, na które zostało wydane pozwolenie na budowę jest możliwe jedynie przez podmiot dysponujący nieruchomością oraz posiadający decyzję o ustaleniu warunków zabudowy i zagospodarowania terenu. Wnioskodawca zawarł z Inwestorem umowę współpracy, na podstawie której Wnioskodawca, działając jako inwestor zastępczy, przeprowadzi procedurę zmiany ww. pozwolenia. W zamian za przeprowadzenie procedury zmiany Pozwolenia, Spółka otrzyma od Inwestora wynagrodzenie (dalej: Wynagrodzenie).

Po zakończeniu procedur dotyczących zmiany ww. pozwolenia na budowę inwestycji, Wnioskodawca przeniesie zmienione pozwolenie z powrotem na Inwestora, a umowa dzierżawy i umowa współpracy zawarte pomiędzy tymi podmiotami wygasną. Proces budowlany będzie już prowadził Inwestor. Inwestor przewiduje, że podczas dalszych prac na nieruchomościach, wymagana będzie ponowna zmiana pozwolenia co spowoduje, że Inwestor ponownie wydzierżawi Wnioskodawcy ww. nieruchomości wraz z poniesionymi już na nich nakładami, natomiast Wnioskodawca, wstępując w rolę inwestora zastępczego, przeprowadzi ponownie procedurę administracyjną zmiany ww. pozwolenia, na podstawie analogicznych umów do zawartych obecnie. Po ponownej zmianie Pozwolenia, umowa dzierżawy i umowa współpracy wygasną.

Dodatkowo, w umowach współpracy zawieranych pomiędzy Wnioskodawcą a Inwestorem, zawarte będą postanowienia dotyczące kar umownych, które zobowiązana będzie ponieść strona umowy, na wypadek niewywiązania się przez Wnioskodawcę z zobowiązań umownych (Kary umowne). Zgodnie z postanowieniami Umów Współpracy, Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty Kar Umownych na rzecz Inwestora w przypadkach:

* naruszenia przez Wnioskodawcę zobowiązania do złożenia w określonym terminie wniosku o przeniesienie pozwolenia na Inwestora;

* naruszenia przez Wnioskodawcę obowiązku wystąpienia do właściwych organów administracji, w określonym terminie, z wnioskiem o zmianę pozwolenia.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia czy zapłacone przez Wnioskodawcę na rzecz Inwestora kary umowne przewidziane w Umowach Współpracy podlegają opodatkowaniu VAT.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów ustawy o VAT opodatkowaniu podlega wykonanie na rzecz innego podmiotu jakiejś czynności bądź dostarczenie innemu podmiotowi towaru, natomiast przekazanie kwoty pieniężnej, w tym przypadku kary umownej, przez Wnioskodawcę na rzecz Inwestora nie stanowi u Wnioskodawcy czynności podlegającej opodatkowaniu.

Skoro czynność zapłaty kary umownej nie stanowi czynności, o których mowa w art. 5 ustawy o VAT (w szczególności nie stanowi dostawy towarów ani świadczenia usług na terytorium kraju), nie stanowi ona dla Wnioskodawcy czynności podlegającej opodatkowaniu na gruncie ustawy o VAT.

W kontekście powyższego należy stwierdzić, że czynność zapłaty przez Wnioskodawcę na rzecz Inwestora kar umownych nie podlega u Wnioskodawcy opodatkowaniu w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT, bowiem przekazanie środków pieniężnych nie stanowi dostawy towarów ani świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT.

Tym samym brak jest podstaw do udokumentowania tej czynności przez Wnioskodawcę fakturą.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) lub zmiany stanu prawnego.

Należy zaznaczyć, że interpretacje indywidualne są wydawane wyłącznie w indywidualnych sprawach wnioskodawców, zatem niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie dla Wnioskodawcy i w odniesieniu do jego obowiązków podatkowych w związku z zapłatą kar umownych, tak więc nie wywołuje żadnych skutków prawnopodatkowych dla kontrahenta Wnioskodawcy otrzymującego przedmiotowe kary umowne. Interpretacja nie rozstrzyga zatem jaki charakter będą miały otrzymane kwoty dla kontrahenta i czy u niego będą podlegały opodatkowaniu.

Przedmiotem niniejszej interpretacji nie była również kwestia opodatkowania kar umownych ponoszonych przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu trzeciego wynikających z umowy zawartej przez Wnioskodawcę z tym podmiotem, gdyż Wnioskodawca nie zadał pytania w tym zakresie i nie przedstawił własnego stanowiska w tej sprawie.

Na marginesie należy zauważyć, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tut. organ nie jest nimi związany rozpatrując inne sprawy na podstawie innych wniosków.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.