IBPP1/443-776/13/KJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 20 sierpnia 2013 r. (data wpływu 26 sierpnia 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży kart rabatowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 sierpnia 2013 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży kart rabatowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca rozpoczął działalność gospodarczą z dniem 25 kwietnia 2012 r. wpisaną do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej, z przeważającą działalnością PKD 73.11.Z Działalność agencji reklamowych. Wnioskodawca nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadzi działalność polegającą na sprzedaży kart rabatowych. W promocji mogą brać udział wszystkie branże, w szczególności są to właściciele pizzerii, restauracji, kręgielni, sal zabaw, torów kartingowych. Akcja promocyjna polega na sprzedaży kart rabatowych osobom fizycznym i podmiotom gospodarczym w tym mieście, gdzie jest organizowana promocja. Jej głównym celem jest pozyskanie jak największej liczby stałych klientów, korzystających z usług lokalu, z którym została podpisana umowa. Właściciele lokali nie czerpią korzyści ze sprzedanych przez Wnioskodawcę kart rabatowych, jednakże pozyskują grono nowych klientów, co pozwala zwiększyć im obrót i przywiązać klienta do swojego lokalu. Sprzedaż kart odbywa się poprzez sprzedaż bezpośrednią prowadzoną przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca czerpie zysk ze sprzedanych kart rabatowych, które przygotowuje we własnym zakresie. Właściciel lokalu udziela rabatów zawartych w umowie, klientowi który zakupił kartę rabatową u Wnioskodawcy z zachowaniem terminu ważności karty. Wraz z kartą stałego klienta dołączona jest ulotka informacyjna z zasadami korzystania z karty. Wnioskodawca nie odpowiada za niehonorowanie rabatów zawartych na karcie stałego klienta przez właściciela danego lokalu, z którym podpisał umowę Wnioskodawca, a także za zmiany w wysokości rabatów i terminów ich honorowania. Podpisywana umowa określa strony, czyli Zleceniobiorcę - firmę pod nazwą "A", którą reprezentuje K. oraz Zleceniodawcę - Właściciela współpracującego lokalu. Zleceniobiorca przeprowadza akcję promocyjną na rzecz Zleceniodawcy, która będzie polegać na sprzedaży plastikowej karty rabatowej, upoważniającą nabywcę danej karty do skorzystania ze zniżki w danym lokalu. Z kartą plastikową będzie załączony folder reklamowy ze zdjęciami i danymi podmiotu biorącego udział w promocji oraz z wysokością rabatów jaką udzieli Zleceniodawca, przykładowo 20% stały rabat na pizzę, wykupując 1 godzinę gry w kręgle, druga za pół ceny. Rabaty będą honorowane przez Zleceniodawcę do określonego terminu, a przeprowadzona akcja promocyjna będzie na określonym terenie i dla określonego lokalu. Zleceniobiorca, aż do czasu zakończenia promocji nie będzie przeprowadzał żadnej innej akcji promocyjnej na określonym w umowie terenie. Zleceniodawca nie pobiera zysku ze sprzedaży kart rabatowych, cały zysk jest własnością Zleceniobiorcy. Zleceniodawca nie ponosi kosztów związanych z przygotowaniem całej akcji promocyjnej. W przypadku zerwania umowy Zleceniodawca ponosi wszystkie koszty związane z przygotowaniem promocji na rzecz Zleceniobiorcy, to jest: - koszt wydrukowania kart plastikowych, - koszt wydrukowania folderów reklamowych, - koszt projektów karty plastikowej i folderu. Zleceniobiorca nie odpowiada za zmiany wprowadzone przez właściciela lokalu w trakcie trwania promocji dotyczące treści całej umowy oraz za przerwanie promocji w trakcie jej trwania lub nie zastosowanie się umówionych promocji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż kart rabatowych podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż kart stałego klienta nie rodzi obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT. Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT mówi, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenia usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, zaś definicję towarów określa art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, który mówi, że przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, (...), a także grunty. Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż kart rabatowych nie stanowi ani dostawy towarów, ani świadczenia usług, zatem nie mieści się w katalogu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług umieszczonym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Sama karta rabatowa jest jedynie dowodem uprawniającym do skorzystania z określonej usługi, nie stanowi zatem towaru w rozumieniu ustawy o VAT. Nie można jej wydania uznać także za usługę, ponieważ sama w sobie nie zaspakaja żadnych potrzeb, nie stanowi żadnego świadczenia, a to właśnie świadczenie jest elementem konstytutywnym usługi. Jest ona jedynie przyrzeczeniem udzielenia w przyszłości rabatu. Wnioskodawca nie pobiera od właściciela lokalu wynagrodzenia za przeprowadzoną akcję promocyjną. Nie powstaje tutaj stosunek zobowiązaniowy pomiędzy Wnioskodawcą a właścicielem lokalu. Wnioskodawca zastrzega sobie w umowie, że nie ponosi odpowiedzialności z tytułu niehonorowania przywilejów wynikających z kart przez właściciela lokalu. Wnioskodawca sprzedając zatem karty rabatowe wykonuje czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług lub dostawy towarów, to - co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Należy wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

I tak, w wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, iż wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie.

Pojęcie "odpłatności" pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r. C-154/80, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin "zapłata" stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu - jak wskazał Trybunał - świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), w którym Trybunał zauważył, iż czynność "podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy".

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT lub świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Pojęcia "podatnik" i "działalność gospodarcza", na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

Podatnikami, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadzi działalność polegającą na sprzedaży kart rabatowych. W promocji mogą brać udział wszystkie branże, w szczególności są to właściciele pizzerii, restauracji, kręgielni, sal zabaw, torów kartingowych. Akcja promocyjna polega na sprzedaży kart rabatowych osobom fizycznym i podmiotom gospodarczym w tym mieście, gdzie jest organizowana promocja. Jej głównym celem jest pozyskanie jak największej liczby stałych klientów, korzystających z usług lokalu, z którym została podpisana umowa. Właściciele lokali nie czerpią korzyści ze sprzedanych przez Wnioskodawcę kart rabatowych, jednakże pozyskują grono nowych klientów, co pozwala zwiększyć im obrót i przywiązać klienta do swojego lokalu. Sprzedaż kart odbywa się poprzez sprzedaż bezpośrednią prowadzoną przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca podał, że czerpie zysk ze sprzedanych kart rabatowych, które przygotowuje we własnym zakresie. Właściciel lokalu udziela rabatów zawartych w umowie, klientowi który zakupił kartę rabatową u Wnioskodawcy z zachowaniem terminu ważności karty. Wraz z kartą stałego klienta dołączona jest ulotka informacyjna z zasadami korzystania z karty. Wnioskodawca nie odpowiada za niehonorowanie rabatów zawartych na karcie stałego klienta przez właściciela danego lokalu, z którym podpisał umowę Wnioskodawca, a także za zmiany w wysokości rabatów i terminów ich honorowania. Podpisywana umowa określa strony, czyli Zleceniobiorcę (Wnioskodawcę) oraz Zleceniodawcę - Właściciela współpracującego lokalu. Zleceniobiorca przeprowadza akcję promocyjną na rzecz Zleceniodawcy, która będzie polegać na sprzedaży plastikowej karty rabatowej, upoważniającą nabywcę danej karty do skorzystania ze zniżki w danym lokalu. Z kartą plastikową będzie załączony folder reklamowy ze zdjęciami i danymi podmiotu biorącego udział w promocji oraz z wysokością rabatów jaką udzieli Zleceniodawca, przykładowo 20% stały rabat na pizzę, wykupując 1 godzinę gry w kręgle, druga za pół ceny. Rabaty będą honorowane przez Zleceniodawcę do określonego terminu, a przeprowadzona akcja promocyjna będzie na określonym terenie i dla określonego lokalu. Zleceniobiorca, aż do czasu zakończenia promocji nie będzie przeprowadzał żadnej innej akcji promocyjnej na określonym w umowie terenie. Zleceniodawca nie pobiera zysku ze sprzedaży kart rabatowych, cały zysk jest własnością Zleceniobiorcy. Zleceniodawca nie ponosi kosztów związanych z przygotowaniem całej akcji promocyjnej. W przypadku zerwania umowy Zleceniodawca ponosi wszystkie koszty związane z przygotowaniem promocji na rzecz Zleceniobiorcy, to jest koszt wydrukowania kart plastikowych, koszt wydrukowania folderów reklamowych, koszt projektów karty plastikowej i folderu. Zleceniobiorca nie odpowiada za zmiany wprowadzone przez właściciela lokalu w trakcie trwania promocji dotyczące treści całej umowy oraz za przerwanie promocji w trakcie jej trwania lub nie zastosowanie się umówionych promocji.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz opisane zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której Wnioskodawca pozyskuje właściciela lokalu, który zgodzi się na udział w akcji promocyjnej organizowanej przez Wnioskodawcę, a polegającej na tym, że właściciel lokalu zobowiązuje się udzielić rabatu klientowi, który okaże kartę rabatową nabytą od Wnioskodawcy.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie płaci właścicielowi lokalu za udział w promocji, ani też właściciel lokalu nie płaci Wnioskodawcy za usługę reklamową. Zapłata następuje natomiast pomiędzy klientem, który nabywając kartę nabywa prawo do zakupu określonych usług w promocyjnych cenach, a Wnioskodawcą, który tę usługę sprzedaje klientowi.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie sprzedaż kart rabatowych (stałego klienta), których to nabywca będzie uprawniony do skorzystania z rabatu (przykładowo 20% stały rabat na pizzę, wykupując 1 godzinę gry w kręgle, druga za pół ceny) w danym lokalu stanowi "sprzedaż prawa do rabatu", w związku z czym jest usługą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem ich sprzedaż stanowi świadczenie usług i zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz w związku z art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg właściwej stawki, tj. 23% w oparciu o art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ww. ustawy.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W myśl art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Stosownie do art. 113 ust. 9 ww. ustawy, podatnik rozpoczynający w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5 jest zwolniony od podatku, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1.

Tut. organ zauważa, że jeśli Wnioskodawca nie jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT i nie wykonuje innych czynności, które wyłączałyby go z prawa do zwolnienia to do momentu przekroczenia obrotu lub rezygnacji ze zwolnienia może korzystać ze zwolnienia od podatku.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.