IBPP1/443-77/12/BM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 stycznia 2012 r. (data wpływu 19 stycznia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie fakturowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług oraz określenia momentu powstania obowiązku podatkowego - jest prawidłowe.

W dniu 19 stycznia 2012 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie fakturowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług oraz określenia momentu powstania obowiązku podatkowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (Firma) na podstawie zawartych umów z kontrahentami zobowiązany jest do dostarczenia towaru w postaci - impulsów telefonicznych, doładowań do telefonów komórkowych. Wnioskodawca (dostawca) gwarantuje ciągłość dostaw, kupujący ma możliwość pobierania "impulsów, doładowań" z serwera Wnioskodawcy w sposób ciągły w okresie miesiąca, niezależny od dnia, godziny.

Wnioskodawca na koniec miesiąca (z datą wystawienia i sprzedaży - ostatniego dnia miesiąca) wystawia jedną fakturę dla kupującego, w ramach której wykazuje zbiorczo wszystkie wartości pobranych doładowań impulsów, ze stosownym podziałem na operatorów, wartość i inne dane umożliwiającą identyfikacje pobrań.

Wnioskodawca deklaruje i rozpoznaje podatek należny VAT od przedmiotowej sprzedaży w miesiącu wystawiania faktury (ostatni dzień miesiąca). Data wystawienia określana jest w formacie dzień-miesiąc-rok.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca ma prawo do wystawiania jednej faktury w miesiącu, która obejmuje odpowiednio wszystkie dostawy z danego miesiąca i prawidłowo deklaruje podatek w miesiącu wystawienia faktury.

Data wystawienia określana jest w formacie dzień-miesiąc-rok.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowy sposób fakturowania i powstawia obowiązku podatkowego VAT jest prawidłowy.

Wyjaśnienie:

Wnioskodawca teoretycznie jest w stanie ustalić ilość i wartość pobranych impulsów w układzie dziennym 24 godzinnym Jednak powodowało by to blokadę pobrań w jakiejś jednostce czasu w okolicach godziny 24-00 w celu ustalenia tej wartości i ilości.

Takie rozwiązanie nie znajduje jednak uzasadnienia ze względów zarówno biznesowych jak i ekonomicznych. Zmniejszyłby się przychody Wnioskodawcy, a konieczność wystawiana codziennie faktur i wysyłka ich byłaby z punktu widzenia ekonomicznego bardzo niekorzystna - wzrost kosztów. Podobnie ze strony kupującego zwiększyła by się ilość otrzymanych faktur z 1 sztuki na 30 co też zwiększyłoby koszty i utrudniało pracę.

Biorąc również pod uwagę aspekt podatkowy jaki miałby miejsce przy fakturze jednodniowej a fakturze zbiorczej wystawionej w ostatnim dniu miesiąca, nie występuje przesuwanie obowiązku podatkowego VAT na miesiąc kolejny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast przez świadczenie usług - w świetle art. 8 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy o VAT.

W myśl art. 19 ust. 5 ustawy o VAT przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do faktur za częściowe wykonanie usługi.

Powołane wyżej przepisy wiążą więc, co do zasady, powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z wykonaniem usługi (częściowym wykonaniem usługi) lub wystawieniem faktury VAT (pod warunkiem, że została wystawiona do 7. dnia od wykonania usługi).

W przypadku świadczenia usług zasadą jest, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi. Usługa jest wykonana, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usług. Przyjmuje się, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. O charakterze usługi i o dacie jej wykonania decydują strony umowy cywilnoprawnej, z wyjątkiem sytuacji, gdy moment ten określa powszechnie obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług.

Stosownie do treści art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Stosownie do treści art. 106 ust. 4 ustawy, podatnicy, o których mowa między innymi w ust. 1, nie mają obowiązku wystawiania faktur, o których mowa w ust. 1 i 2, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury.

Ogólne regulacje dotyczące danych, jakie powinny zawierać faktury zostały określone, na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8 ustawy, treścią rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), zwanego dalej rozporządzeniem.

Stosownie do regulacji § 4 ust. 1 rozporządzenia, zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT".

Zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzenia, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

Zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 4 ww. rozporządzenia, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury.

Natomiast zgodnie z § 9 ust. 1 ww. rozporządzenia, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12. Natomiast w przypadku, gdy podatnik określa w fakturze, zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 4, wyłącznie miesiąc i rok dokonania sprzedaży, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży (§ 9 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Pomimo, iż ww. przepisy odwołują się do pojęcia sprzedaży ciągłej, to jednak pojęcie to nie zostało zdefiniowane w przepisach o podatku od towarów i usług. Dlatego też, należy w tym zakresie odwołać się do przepisów prawa cywilnego oraz wykładni językowej.

Doktryna prawa cywilnego wyróżnia świadczenia o charakterze jednorazowym i ciągłym. Świadczenie jest jednorazowe, gdy jego spełnienie wymaga jednorazowego zachowania się. Świadczenie jest natomiast ciągłe, gdy jego spełnienie wymaga jakiegoś zachowania przez pewien czas i gdy ze względu na rodzaj czynności nie może być ono wykonane jednorazowo.

Przyjmując powyższą definicję należy stwierdzić, iż świadczenie ma charakter ciągły wówczas gdy pewien rodzaj zachowania trwa przez określony czas bez przerwy, w sposób stały i powtarzalny.

Wykładnia językowa pojęcia "sprzedaż o charakterze ciągłym" sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika "ciągły". W Słowniku Języka Polskiego pod red. J. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989) słowo to zdefiniowane zostało jako "dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie, bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały" oraz "ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów".

W praktyce za sprzedaż o charakterze ciągłym przyjęło się uważać przede wszystkim systematyczne, wykonywane z dużą częstotliwością, usługi o charakterze powszechnym np.: dostawy energii cieplnej, wody, dostawy energii elektrycznej czy też najem, dzierżawę, przechowanie.

Zatem istotą usług o charakterze ciągłym jest stałe i powtarzalne zachowanie się osoby zobowiązanej do ich świadczenia zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta. Cechuje je brak możliwości precyzyjnego wyodrębnienia etapów, w jakich są realizowane tzn. nie sposób dokładnie określić, kiedy część takiej usługi zostaje wykonana.

W doktrynie prawa cywilnego zobowiązanie o charakterze ciągłym oznacza zobowiązanie, którego istota polega na trwałości stosunku cywilnoprawnego oraz roli czasu w tym stosunku. Zobowiązanie ciągłe trwa przez cały okres obowiązywania umowy i nie może zostać wypełnione inaczej jak przez upływ czasu na jaki umowa została zawarta.

W myśl powyższego, aby sprzedaż mogła być uważana za ciągłą, umowa o takie dostawy lub usługi powinna spełniać następujące kryteria:

* powinna być trwała, zawarta na dłuższy okres czasu,

* muszą z niej wynikać obowiązki ciągłe, bez możliwości jednorazowego spełnienia świadczenia,

* świadczenie polega na stałym i powtarzalnym zachowaniu strony zobowiązanej do określonego zachowania.

Zatem zdaniem tut. Organu, można tak nazwać każdą usługę, która wykonywana jest periodycznie i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, ale moment zakończenia (definitywnego wykonania) nie jest z góry określony. W usłudze tej powinny dać się wyodrębnić okresy, po których zakończeniu następuje rozliczenie wykonania usługi (okresy rozliczeniowe). Usługa ta nie kończy się jednak wraz z zakończeniem tego okresu, lecz trwa nadal do momentu rozwiązania umowy.

Z wniosku wynika, iż Wnioskodawca na podstawie zawartych umów z kontrahentami zobowiązany jest do dostarczenia towaru w postaci - impulsów telefonicznych, doładowań do telefonów komórkowych. Wnioskodawca gwarantuje ciągłość dostaw, kupujący ma możliwość pobierania "impulsów, doładowań" z serwera Wnioskodawcy w sposób ciągły w okresie miesiąca, niezależny od dnia, godziny.

Wnioskodawca na koniec miesiąca (z datą wystawienia i sprzedaży - ostatniego dnia miesiąca) wystawia jedną fakturę dla kupującego, w ramach której wykazuje zbiorczo wszystkie wartości pobranych doładowań impulsów, ze stosownym podziałem na operatorów, wartość i inne dane umożliwiające identyfikację pobrań.

Wnioskodawca deklaruje i rozpoznaje podatek należny VAT od przedmiotowej sprzedaży w miesiącu wystawiania faktury (ostatni dzień miesiąca).

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi spełniają przesłanki do uznania ich za usługi ciągłe, wynikają one z zawartej z kontrahentem umowy, która gwarantuje ciągłość dostaw (kupujący ma możliwość pobierania "impulsów, doładowań" z serwera Wnioskodawcy w sposób ciągły w okresie miesiąca, niezależny od dnia, godziny). Ponadto można jednoznacznie określić moment rozpoczęcia ich świadczenia, a moment zakończenia (definitywnego wykonania) nie jest z góry określony. Ponadto, można wyodrębnić okresy, po których zakończeniu następuje rozliczenie wykonania usługi (okresy miesięczne). Usługa ta nie kończy się wraz z zakończeniem tego okresu, lecz trwa nadal w kolejnym okresie (przez okres obowiązywania umowy z odbiorcą usług).

Bardzo trudne jest wyodrębnienie konkretnego świadczenia, czyli jednoznacznego wykonania usługi (nie występuje tutaj możliwość jednorazowego spełnienia świadczenia, (nie można go zakwalifikować jako świadczenia samodzielnego).

Jednocześnie należy zauważyć, że przepisy podatkowe nie regulują zasad zawierania umów cywilnoprawnych, ani nie mają wpływu na ich treść. Kwestie zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zasada swobody umów zapisana jest w art. 353¹ Kodeksu cywilnego. W myśl powyższego artykułu strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z powyższego wynika, iż treść umowy cywilnoprawnej, zawartej ustnie bądź pisemnie, jest indywidualną sprawą stron, które ją zawierają i zależy od ich uzgodnień, o ile nie naruszają one przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca wskazał, że na koniec miesiąca (z datą wystawienia i sprzedaży - ostatniego dnia miesiąca) wystawia jedną fakturę dla kupującego, w ramach której wykazuje zbiorczo wszystkie wartości pobranych doładowań impulsów, ze stosownym podziałem na operatorów, wartość i inne dane umożliwiającą identyfikacje pobrań. Wnioskodawca deklaruje i rozpoznaje podatek należny VAT od przedmiotowej sprzedaży w miesiącu wystawiania faktury (ostatni dzień miesiąca).

W świetle wskazanego we wniosku stanu faktycznego i przedstawionego stanu prawnego stwierdzić należy, iż obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług o charakterze ciągłym powstaje zgodnie z art. 19 ust. 4 w związku z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT tj. z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wykonania usługi, za który należy uznać ostatni dzień wskazanego w umowie okresu rozliczeniowego.

Reasumując, świadczone przez Wnioskodawcę usługi stanowią sprzedaż o charakterze ciągłym, a co za tym idzie znajdują do nich zastosowanie regulacje zawarte w § 5 ust. 1 pkt 4 w powiązaniu z § 9 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, w konsekwencji czego Wnioskodawca świadcząc ww. usługi, jest uprawniony do wystawienia faktury sprzedaży z tytułu świadczonych usług raz w miesiącu, nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży.

Tym samym przedstawiony przez Wnioskodawcę we wniosku sposób fakturowania i określania momentu powstania obowiązku podatkowego, należało uznać za prawidłowy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.