IBPP1/443-767/08/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 14 lutego 2008 r. (data wpływu 21 lutego 2008 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 maja 2008 r. (data wpływu 20 maja 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania premii pieniężnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 lutego 2008 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania premii pieniężnych. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 19 maja 2008 r. (data wpływu 20 maja 2008 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie nr IBPP1/443-316/08/MS z dnia 8 maja 2008 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zajmuje się produkcją wyrobów cukierniczych. W celu podniesienia popytu na produkowane przez siebie wyroby wynagradza nabywców za realizację obrotów na określonym (ustalonym przez strony) poziomie. Premie pieniężne przysługują za dokonanie zakupów towarów produkowanych przez Spółkę o określonej wartości w danym okresie czasu. Premia kierowana jest do przedsiębiorców którzy dokonują bezpośrednich zakupów od Spółki. Spółka stosując się do stanowiska organów podatkowych w szczególności interpretacji Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2004 r. (PP3-812-1222/2004/AP/14026) traktuje działania swoich kontrahentów jako usługi intensyfikacji sprzedaży towarów. Podstawą wypłaty premii za usługi intensyfikacji sprzedaży jest odpowiednie udokumentowanie zakupów przez nabywców na zakończenie ustalonego przez strony w umowie - okresu rozliczeniowego. Treść stosunku prawnego łączącego Spółkę z jej kontrahentami nie zawiera żadnych sankcji za niezrealizowanie obrotów na ustalonym przez strony poziomie, nie zawiera też obowiązku powstrzymania się od dokonania jakichkolwiek czynności, tolerowania czynności czy sytuacji, w tym w szczególności niedokonywania zakupów od innych dostawców towarów lub organizowania na rzecz dostawcy sprzedaży. Wypłata premii za realizację obrotów następuje na podstawie faktury wystawionej przez wykonawcę usługi, tj. przez nabywcę wyrobów Spółki. Spółka odlicza podatek naliczony zawarty w przedmiotowej fakturze na zasadach określonych w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca wypłaca kontrahentom premie pieniężne z tytułu dokonania zakupów wyrobów i towarów od Spółki o określonej wartości w danym czasie oraz w zależności od pułapu obrotu osiągniętego przez kontrahenta we wskazanym okresie rozliczeniowym.

Premie wypłacane są w oparciu o umowy spisane z kontrahentem oraz coroczne aneksy do umowy zwane warunkami handlowymi, w których określane są warunki wypłaty premii. Premia wypłacana jest zależnie od warunku przekroczenia założonego pułapu wynikającego z planu sprzedaży i jest kombinacją określonego procentu i wysokości obrotu wypracowanego przez kontrahenta w danym okresie rozliczeniowym.

Wydatki związane z wypłaconymi premiami są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy samo tylko nabywanie towarów i tym samym realizowanie obrotów na umówionym przez strony poziomie stanowi czy też nie świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy wypłata określonej sumy pieniężnej (premii) na rzecz nabywcy towarów z tytułu realizacji obrotów w określonym czasie pomiędzy nim a podatnikiem - nie jest zapłatą za jakąkolwiek usługę realizowaną przez nabywcę na rzecz zbywcy i jest obojętna z punktu widzenia podatku od towarów i usług. Stanowisko takie Wnioskodawca uzasadnił następująco. W ocenie organów podatkowych, zgodnie z którym, premie pieniężne wypłacane z tytułu dokonywania przez nabywcę nabyć określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie, w przypadku, gdy premie dotyczą stałej (ciągłej) współpracy pomiędzy przedsiębiorcami, stanowią wynagrodzenie za konkretne zachowania nabywców, a zatem są wynagrodzeniem za świadczenie usług przez nabywcę. W związku z tym usługi te podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach określonych w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca stosując się do opisanego powyżej stanowiska organów uznawał, ze premie pieniężne wypłacane nabywcom produkowanych przez siebie wyrobów są wypłatą wynagrodzenia za usługę realizacji obrotów. W ocenie Wnioskodawcy dotychczasowa jego praktyka oparta na poglądach publikowanych na stronie internetowej Ministerstwa Finansów (Pismo Ministerstwa Finansów z dnia 30 grudnia 2004 r. (znak: PP3-812-1222/2004/AP/4026) i powszechnie stosowana przez organy podatkowe nie jest prawidłowa.

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej, zobowiązanie do powstrzymywania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji, świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Jak z powyższego wynika usługą jest świadczenie, które nie stanowi dostawy. Przepis ten wyraźnie rozdziela usługi od dostaw, co jednocześnie wyklucza pokrywanie się, choćby w ograniczonym zakresie desygnatów tych pojęć - ich zakresy są rozłączne.

Innymi słowy określone zdarzenie faktyczne może być albo usługą albo dostawą towarów. Dokonywanie zakupów u danego kontrahenta, bez jakichkolwiek innych czynności faktycznych związanych z tymi zakupami mieści się w czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług jaką jest dostawa towarów. Zrealizowanie przez nabywcę towarów określonego przez strony transakcji pułapu zakupów nie może być zatem uznane jednocześnie za dostawę towarów i świadczenie usług.

Podkreślić należy, że stosunek prawny łączący zbywcę towarów z nabywcą, w przypadku odpłatnych dostaw jest stosunkiem, z którego wynikają prawą i obowiązki jednocześnie dla obu stron tego stosunku. Innymi słowy prawo jednej strony wiąże się z obowiązkiem u drugiej strony; świadczenie jednej strony jest związane z ekwiwalentnym świadczeniem drugiej strony - świadczenia stron mają charakter wzajemny. Zrealizowanie dostawy towarów przez zbywcę skutkuje po stronie nabywcy obowiązkiem uiszczenia ceny towaru. Skoro zgodnie z wolą stron transakcji nabywca uzyska prawo do wynagrodzenia z tytułu realizacji ustalonego przez strony obrotu w ustalonym czasie, to uznać należy, że powyższe wynagrodzenie ma jedynie związek (bezpośredni) z dostawą tj. ma wpływ na ustaloną przez strony cenę dostarczonych towarów. Innymi słowy cena towarów podlegających dostawie ulegnie zmniejszeniu wskutek zapłaty przedmiotowego wynagrodzenia. Wynagrodzenie to nie ma żadnego związku z jakąkolwiek usługą świadczoną przez którąkolwiek ze stron transakcji. W tym miejscu wskazać należy na argumenty uzasadniające traktowanie realizacji obrotów wyłącznie jako dostawy towarów podniesione w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2007 r. (sygn. akt: I FSK 94/06) czytamy: " Za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT nie można uznać obrotów w wysokości określonej umownie, osiągniętych przez nabywcę towarów. Premia wypłacona przez sprzedawcę, w przypadku osiągnięcia określonego progu obrotów nie jest dla nabywcy wynagrodzeniem za świadczone usługi". Za przytoczoną tezą przemawia wykładnia art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Pogląd ten podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 maja 2007 r. (sygn. akt: III SA/We 4080/06). Ponadto Sąd stwierdził, że interpretacja przepisu art. 8 ust. 1 ustawy powinna być dokonywana w świetle unormowań VI Dyrektywy VAT, a w szczególności art. 6 Dyrektywy (obecnie art. 24 Dyrektywy z dnia 28 listopada 2006 r.). W ocenie Sądu system podatku od wartości dodanej co do zasady, obejmuje wszystkie transakcje wykonywane w ramach działalności gospodarczej i odzwierciedla jedną z podstawowych cech podatku - powszechność opodatkowania. Powyższe oznacza, że: " (...) wszystkie transakcje wykonywane w ramach działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu VAT, ale jednocześnie, że transakcje już opodatkowane nie mogą podlegać ponownemu opodatkowaniu. Nie może bowiem ta sama czynność prawna być opodatkowana dwukrotnie tym samym podatkiem od wartości dodanej." Sąd zauważa że: " (...) opodatkowanie - jako usługi świadczonej przez nabywcę towaru - nabycia określonej ilości towaru, będzie prowadziło do podwójnego opodatkowania tej samej czynności, pierwszy raz jako sprzedaży (dostawy towaru), drugi jako zakupu tego samego towaru, ale jako kolejnego zakupu o określonej łącznej wartości (świadczenia usługi) ale w ramach tej samej transakcji". Wskazując na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego (orzeczenie TK z dnia 25 października 2004 r. sygn. akt: FK 33/03), Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz (uchwała 7 sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn akt: FPS 2/02), Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (wyrok z dnia 27 czerwca 1989 r. 249184 w sprawie M. i M. p. Venceslas P. ETS) - Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że: " (...)za niedopuszczalne należy uznać opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji sprzedaży, raz jako sprzedaży - dostawy towaru, drugi zakupu towaru jako usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT". Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z 6 lutego 2008 r. (III S.A./Wa 1967/07) podkreśli, że premia to skutek opodatkowanych już wcześniej zakupów. Nabycie prawa do bonusu nie jest odrębną usługą podlegającą VAT. Gdyby tak przyjąć, ta sama czynność zostałaby podwójnie opodatkowana.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT), natomiast przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również:

Uwzględniając powyższe, każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy określonym zachowaniu mieści się w definicji usługi. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 8 ust. 3 powoływanej ustawy.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Natomiast zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

Podatnicy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów, w efekcie których wypłacane są tzw. premie pieniężne nabywcom. Skutki podatkowe wypłaconych premii pieniężnych nabywcom uzależnione są od wielu czynników, tj. m.in. od ustalenia za co faktycznie premie pieniężne zostały wypłacone, tzn. czy dotyczą konkretnych dostaw, czy też odnoszą się do wszystkich dostaw w określonym czasie itp.

W przypadkach, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą, nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w cyt. art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, ponieważ ma bezpośredni wpływ na wartość tej dostawy i w efekcie prowadzi do obniżenia wartości (ceny) dostawy. W tym przypadku zastosowanie będzie miał przepis § 16 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.).

W praktyce występują również sytuacje, gdzie premia pieniężna jest wypłacana z tytułu dokonywania przez nabywcę nabyć określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie lub też dokonywania terminowych płatności za zrealizowane dostawy w pewnym okresie i w określony sposób i premia ta nie jest związana z żadną konkretną dostawą. W takiej sytuacji należy uznać, że wypłacona premia pieniężna związana jest z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach. Świadczeniem usług jest bowiem każde zachowanie się podmiotu w wykonaniu stosunku zależności, które niekoniecznie polega na fizycznym wykonaniu jakiejkolwiek czynności lub podjęciu działania.

W opisanym zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia z sytuacją, gdzie w celu podniesienia popytu na produkowane wyroby Wnioskodawca będzie wypłacał kontrahentom premie pieniężne z tytułu dokonania zakupów towarów produkowanych przez Spółkę o określonej wartości w danym czasie oraz w zależności od pułapu obrotu osiągniętego przez kontrahenta we wskazanym okresie rozliczeniowym. Premie kierowane będą do przedsiębiorców którzy dokonywać będą bezpośrednich zakupów od Spółki. Wypłacane będą w oparciu o umowy spisane z kontrahentami oraz coroczne aneksy do umów zwane warunkami handlowymi, w których określane będą warunki wypłaty premii. Premia wypłacana będzie zależnie od warunku przekroczenia założonego pułapu wynikającego z planu sprzedaży i będzie kombinacją określonego procentu i wysokości obrotu wypracowanego przez kontrahenta w danym okresie rozliczeniowym.

Wydatki związane z wypłaconymi premiami będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Między stronami istnieć będzie umowa, na podstawie której sprzedawca zobowiąże się do przyznania kupującemu wynagrodzenia (premii pieniężnej) z tytułu świadczenia usługi polegającej na zrealizowaniu obrotu (zakupu) na określonym poziomie w określonym czasie. Premia ta nie będzie więc miała charakteru dobrowolnego, ale uzależniona będzie od określonego zachowania kupującego. Usługobiorcą będzie dostawca, który realizował będzie swój interes ekonomiczny poprzez tworzenie sytuacji, w której kupujący zdecyduje się na zakup u niego, a nie u innego dostawcy.

Wypłacenie przedmiotowej premii pieniężnej będzie rodzajem wynagrodzenia za określone zachowanie się nabywcy w stosunku do sprzedawcy. Zachowanie nabywcy stanowić będzie w tym przypadku świadczenie usługi za wynagrodzeniem na rzecz sprzedającego. Jako zapłatę za wykonaną usługę kontrahent otrzyma bonus w postaci premii pieniężnej.

Zatem pomiędzy stronami będzie istniała więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy o VAT stanowić będzie świadczenie usługi za wynagrodzeniem.

W świetle powyższego opisane zachowanie kontrahenta będzie należało uznać za świadczenie usług zgodnie z cyt. art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki 22% zgodnie z art. 41 ust. 13 ustawy o VAT, zgodnie z którym towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Ponadto, zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w przedmiotowym zakresie, że wypłata określonej sumy pieniężnej (premii) na rzecz nabywcy towarów z tyt. realizacji obrotów w określonym czasie nie jest zapłatą za jakąkolwiek usługę realizowaną na rzecz zbywcy i jest obojętna z punktu widzenia podatku VAT, należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowo należy podkreślić, iż niniejsza interpretacja traci swą aktualność w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Interpretacja dotyczy przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.