IBPP1/443-738/11/AZb

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 kwietnia 2011 r. (data wpływu 2 maja 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 sierpnia 2011 r. (data wpływu 5 sierpnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, czy wystawiane przez Wnioskodawcę na podstawie rozliczeń kwartalnych albo rocznych faktury korygujące powinny być ujmowane na bieżąco dla celów podatku VAT - jest:

* prawidłowe - w zakresie rozliczenia faktur korygujących zmniejszających podstawę opodatkowania,

* nieprawidłowe - w zakresie rozliczenia faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania.

W dniu 2 maja 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, czy wystawiane przez Wnioskodawcę na podstawie rozliczeń kwartalnych albo rocznych faktury korygujące powinny być ujmowane na bieżąco dla celów podatku VAT.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 2 sierpnia 2011 r. (data wpływu 5 sierpnia 2011 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 26 lipca 2011 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

"X" S.A. oraz "P." S.A. należą do Grupy X, która jest jednym organizmem gospodarczym nie mającym osobowości prawnej, którą tworzą: X (jako spółka dominująca) oraz spółki zależne od wymienionego podmiotu, w tym P.

W związku z powyższym Zarząd X podjął decyzję o powołaniu uchwałą Grupy X oraz przyjął Kodeks Grupy X, jako podstawowy akt normatywny funkcjonowania Grupy X. Jednocześnie w dniu 28 października 2010 r. Walne Zgromadzenie P. podjęto uchwałę o przystąpieniu do ww. Grupy X oraz o przyjęciu Kodeksu Grupy X. Na podstawie Kodeksu Grupy X, Zarząd X może wydawać zasady współpracy w obszarach zarządczych wiążące dla wskazanych w nim spółek Grupy X, które określają zadania i ryzyka poszczególnych spółek z Grupy X w danym obszarze zarządczym, jak również określone świadczenia poszczególnych spółek.

Z uwagi na powyższe, tj. funkcjonowanie zarówno Spółki X, jak i P. w ramach jednej Grupy, mając na uwadze cel funkcjonowania P. S.A. zawarty w § 61 Statutu P., jakim jest "prowadzenie działalności ukierunkowanej na realizację strategii grupy X determinującej interes grupy X", a także dokonanego podziału zadań, kompetencji oraz ryzyk ponoszonych przez wymienione podmioty na podstawie przyjętej Strategii Korporacyjnej, Modelu Biznesowego oraz wydanych na podstawie Kodeksu Grupy X Zasad Współpracy w Obszarach Zarządczych, które są wiążące zarówno dla X, jak i P., istnieje konieczność dokonania rozliczeń pomiędzy X, a P., których podstawą będzie umowa rozliczeniowa ("Umowa").

Umowa określa zasady rozliczeń pomiędzy X a P. z tytułu (i) realizacji zadań operatora handlowo-technicznego, (ii) zawierania i wykonywania umów sprzedaży energii elektrycznej, (iii) zarządzania grupą instalacji CO2 oraz (iv) zapewnienia bezpieczeństwa i ciągłości dostaw węgla, w odpowiedniej ilości i jakości, spełniających oczekiwania oraz wymagania technologiczne i środowiskowe P.

Stosownie do przyjętego Modelu Biznesowego i przyjętych zasad współpracy, rola P. zostanie sprowadzona do roli producenta kontraktowanego energii elektrycznej ponoszącego ograniczone ryzyka. Głównym zadaniem P. będzie zapewnienie określonego poziomu dyspozycyjności jednostek wytwórczych oraz realizacja grafików zadanych przez X.

Z kolei X przejmie kluczowe ryzyka wynikające z realizacji sprzedaży energii elektrycznej, obrotu węglem oraz uprawnieniami do emisji CO2, w szczególności: ryzyko ceny, ryzyko wolumenu oraz ryzyko kredytowe. Ponadto, X ponosić będzie ryzyko podwyższonych kosztów zmiennych produkcji energii elektrycznej wynikających z błędnego planu produkcji, ryzyko pokrycia kosztów stałych funkcjonowania P., ryzyko związane z obsługą rynku bilansującego, w tym zgłaszania umów sprzedaży energii do operatora systemu przesyłowego, ryzyko wolumenu regulacyjne związane m.in. z zasadami rozliczeń z tytułu świadczenia przez P. usług systemowych oraz uczestniczenia przez P. w rynku bilansującym.

W ramach realizowanych funkcji i roli P. w Modelu Biznesowym, X gwarantować będzie P. uzyskanie gwarantowanego narzutu zysku.

W konsekwencji, rozliczenia dokonywane pomiędzy stronami Umowy zostaną ustalone tak, aby P. w każdym przypadku realizowała zysk, który będzie odpowiadał rynkowemu poziomowi zysku producenta energii o rutynowanych funkcjach i ograniczonym ryzyku. Celem P. będzie bowiem ograniczenie ryzyka ponoszonego w związku z prowadzeniem działalności w zakresie wytwarzania energii elektrycznej w zamian za osiągnięcie w długim okresie stabilnego i gwarantowanego poziomu zysku, współmiernego do pełnionych funkcji, angażowanych aktywów oraz ponoszonych ryzyk.

Powyższy cel zostanie osiągnięty poprzez przyjęty przez strony sposób kalkulacji wynagrodzenia X ustalonego (w uproszczeniu), jako różnica pomiędzy przychodami ze sprzedaży energii a kosztami jej wytworzenia powiększonymi o rynkowy narzut zysku P. Konsekwentnie całość nadwyżki ze sprzedaży energii elektrycznej będzie alokowana do X, z drugiej strony - X gwarantujący osiągnięcie przez P. gwarantowanego narzutu zysku może być obowiązany, w niektórych latach obowiązywania Umowy, do dokonania odpowiednich dopłat na rzecz P. ("Dopłata do zysku"). Obowiązek dokonania przez X na rzecz P. Dopłaty do zysku wystąpi, gdy różnica pomiędzy przychodami ze sprzedaży energii a kosztami jej wytworzenia powiększonymi o rynkowy narzut zysku P. będzie miała wartość ujemną. Sytuacja taka będzie mogła mieć miejsce przykładowo w przypadku nagłego wzrostu kosztów produkcji energii przy jednoczesnym spadku cen jej sprzedaży.

W ramach Umowy pomiędzy stronami dokonywane będą następujące rozliczenia:

Miesięczne - w oparciu o zdefiniowany w Umowie wzór, na podstawie planowych w danym miesiącu kosztów i przychodów.

Rozliczenia miesięczne dokonywane będą na podstawie danych z najbardziej aktualnej prognozy wykonania budżetu P. opracowywanej przez P. zgodnie z regulacjami wewnętrznymi Grupy X. Rozliczenie miesięczne stanowić będą podstawę do wystawienia przez X faktur sprzedażowych na rzecz P.

Kwartalne - mające charakter rozliczeń dokonywanych w oparciu o dane rzeczywiste dotyczące kosztów i przychodów oraz zdefiniowany w Umowie wzór rozliczeń kwartalnych.

Rozliczenia kwartalne stanowić będą podstawę do wystawienia przez X faktur korygujących dokonane rozliczenia miesięczne.

Roczne - stanowiące ostateczne rozliczenie dokonywane pomiędzy Stronami z tytułu wykonanej w danym roku kalendarzowym Umowy.

Rozliczenie roczne dokonywane będzie w oparciu o zdefiniowany przez Strony wzór rozliczenia rocznego. Rozliczenie roczne stanowić będzie podstawę do wystawienia przez X faktur korygujących dokonane rozliczenia miesięczne i kwartalne lub do wystawiania noty kredytowej stanowiącej Dopłatę do zysku P., której celem będzie osiągnięcie przez P. założonego poziomu gwarantowanego narzutu zysku.

Dodatkowo, strony Umowy wraz z innymi, wybranymi podmiotami z Grupy X utworzą podatkową grupę kapitałową ("PGK"), w której rolę spółki dominującej pełnić będzie X. Konsekwentnie Umowa oraz rozliczenia dokonywane na jej podstawie będą miały miejsce w trakcie istnienie PGK.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 2 sierpnia 2011 r. Wnioskodawca wyjaśnił, że:

Zatem w celu prawidłowego odzwierciedlenia w Umowie ekonomicznego sensu transakcji, gdzie:

* P. S.A. pełnić będzie de facto funkcje i ponosić ryzyka analogiczne do producenta kontraktowego, ale sprzedawać będzie energię bezpośrednio do odbiorców spoza Grupy Kapitałowej X (przedmiotem Umowy a zatem i rozliczeń nie może być energia wyprodukowana przez P. S.A.),

* Spółka przejmie kluczowe funkcje związane z prowadzeniem handlu energią elektryczną, CO2 i zakupem paliw oraz zarządzaniem produkcją energii elektrycznej, jak również ryzyka (ryzyko ceny, ryzyko wolumenu oraz ryzyko kredytowe) i aktywa związane z tymi funkcjami a w szczególności odpowiedzialność za optymalizację kosztów zmiennych produkcji i przychodów ze sprzedaży energii elektrycznej,

należy uznać, iż Spółka świadczyć będzie określone usługi na rzecz P. S.A., za które wynagrodzeniem będzie różnicą pomiędzy ceną uzyskaną z rynku, z tytułu sprzedaży energii elektrycznej (wyprodukowanej przez P. S.A.) a "wynagrodzeniem należnym P. S.A." gwarantującym producentowi stały rynkowy poziom zysku adekwatnego do funkcji i aktywów oraz ograniczonego ryzyka oraz zwrot poniesionych kosztów. Pośrednio można zatem uznać, iż Umowa przewiduje określony poziom wynagrodzenia (a dokładnie zysku) dla P. S.A. z tytułu wyprodukowanej energii elektrycznej.

Należy mieć jednak na uwadze stan prawny oraz faktyczny (energia elektryczna nie jest i nie może być sprzedawana przez P. S.A. na rzecz Spółki), zgodnie z którym, pomimo pełnienia przez P. S.A. funkcji producenta na zlecenie, przedmiotem Umowy nie jest sprzedaż energii elektrycznej.Zgodnie z wypracowanym modelem rozliczeń w przypadku, gdy przychody z tytułu sprzedaży energii będą wyższe od "wynagrodzenia należnego P. S.A.", uzyskana w ten sposób nadwyżka przekazywana będzie do Spółki (jako wynagrodzenie za usługi, określone szczegółowo w Umowie). W sytuacji, gdyby przychody ze sprzedaży energii na rynku okazały się niższe od "wynagrodzenia należnego P. S.A.", Spółka będzie zwracać P. SA różnicę umożliwiającą wytwórcy zrealizowanie rynkowego poziomu wynagrodzenia (z tytułu sprzedanej na rynku energii). Zatem zwrot takiej różnicy, nazwanej na potrzeby opisywanej transakcji "dopłatą do zysku", będzie konsekwencją zawarcia przez P. S.A. Umowy i zobowiązania się do pełnienia roli producenta na zlecenie (oraz szeregu związanych z tym czynności, z których najistotniejsze zostały wskazane poniżej w punkcie 7). Jednak mając na uwadze to, że produkcja i sprzedaż energii przez P. SA dokonywana będzie na rzecz podmiotów spoza Grupy Kapitałowej X, a przedmiotem Umowy będzie świadczenie usług przez Spółkę na rzecz P. SA nie można uznać, iż dopłata do zysku stanowić będzie wynagrodzenie P. SA z tytułu jakichkolwiek czynności (dostawy towarów lub świadczenia usług) na rzecz Spółki.Podsumowując, dopłata do zysku (jeśli wystąpi), będzie konsekwencją przyjętego przez strony Umowy modelu rozliczeń, wypracowanego w oparciu o obowiązujące przepisy, wytyczne i praktykę dotyczącą ustalania cen transferowych na poziomie rynkowym.

(i) zadania operatora handlowo-technicznego, a w tym:

(ii) usługi związane z pośrednictwem w zawieraniu i wykonywaniu umów sprzedaży energii elektrycznej, a w tym:

(iii) usługi w zakresie zarządzania grupą instalacji CO2, a w tym:

(iv) usługi zakupu i sprzedaży paliwa niezbędnego do wytwarzania energii elektrycznej, a w tym:

Konsekwentnie, wszelkie działania lub zaniechania Spółki, a w szczególności materializacja któregokolwiek z ww. ryzyk mogą spowodować, iż w określonym okresie rozliczeniowym (roku kalendarzowym), przychody (zyski) osiągnięte przez P. SA z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, nie osiągną gwarantowanego Umową poziomu. W takim przypadku wystąpi konieczność dokonania przez Spółkę na rzecz P. SA dopłaty do zysku. Oznacza to jednak, iż zgodnie z przyjętym modelem rozliczeń (uwzględniającym zasady ustalania cen transferowych na poziomie rynkowym), P. S.A. w każdym przypadku - a zatem również w sytuacji materializacji ww. ryzyk - osiągnie docelowym poziom zysku.

(i) udostępniania informacji i dokumentacji związanej z funkcjonowaniem instalacjiwytwórczych w zakresie i formie uzgodnionej ze Spółką,

(ii) utrzymywania instalacji wytwórczych w należytym stanie technicznym,

(iii) zapewnienia Spółce dyspozycyjności poszczególnych instalacji wytwórczych oraz

(iv) dysponowania mocą instalacji wytwórczych, zgodnie z instrukcjami Spółki (przepisami prawa i właściwą koncesją na wytwarzanie energii elektrycznej).

Konsekwentnie podstawowym celem, jaki Spółka osiągnie dzięki zawarciu planowanej Umowy będzie zapewnienie jej przez P. S.A. uzgodnionej mocy dyspozycyjnej Instalacji Wytwórczych - w uproszczeniu, Spółka będzie miała bezpośredni wpływ na wykorzystanie mocy produkcyjnych P. S.A.Przy założeniu zaś optymalizacji oraz poprawy efektywności działań podejmowanych przez Spółkę w ramach planowanej Umowy (które wymieniono w pkt 3), Spółka będzie uzyskiwać bezpośrednią i wymierną korzyść finansową w postaci partycypacji w zysku z tytułu sprzedaży energii przez P. S.A. - powyżej gwarantowanego poziomu zysku należnego P. S.A.Podsumowując, w wyniku zawarcia Umowy, Spółka będzie miała wpływ na optymalne wykorzystanie mocy produkcyjnych P. SA, a z tytułu świadczenia usług wymienionych szczegółowo w Umowie, uzyska wynagrodzenie będące różnicą pomiędzy ceną za sprzedaną energię a poziomem gwarantowanego P. SA zysku.

(i) zadania operatora handlowo-technicznego, składające się na:

(ii) usługi związane z pośrednictwem w zawieraniu i wykonywaniu umów sprzedaży energii elektrycznej, składające się na:

(iii) usługi w zakresie zarządzania grupą instalacji C02, składające się na:

(iv) usługi zakupu i sprzedaży paliwa niezbędnego do wytwarzania energii elektrycznej,

składające się na:

Wszystkie ww. czynności będą wykonywane przez Spółkę na rzecz P. S.A. (nie odwrotnie).Stosownie do treści wezwania, Spółka pragnie podkreślić, że w ramach planowanej Umowy, Spółka będzie prowadziła operacje handlowe w imieniu i na rzecz P. S.A. W szczególności zaś Spółka będzie organizowała przetargi na sprzedaż energii elektrycznej zgodnie z przepisami prawa, prowadziła kontraktację energii elektrycznej wytwarzanej przez P. SA z zachowaniem ograniczeń prawnych, zawierała umowy ramowe, prowadziła negocjacje z kontrahentami, a także udostępniała środki finansowe na potrzeby zabezpieczeń w transakcjach handlowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wystawiane przez X na podstawie rozliczeń kwartalnych albo rocznych faktury korygujące, powinny być ujmowane na bieżąco dla celów podatku od towarów i usług ("podatek VAT").

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę usługi, dla którego wystawiono fakturę.

Spółka pragnie zauważyć, iż ujmowanie tzw. korekt zwiększających VAT nie zostało uregulowane w ustawie o VAT tak jednolicie, jak ma to miejsce w przypadku zmniejszania podstawy opodatkowania. Praktyka organów podatkowych ukształtowała jednak następująco stanowisko:

* w przypadku, kiedy faktura korygująca jest wystawiana w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie wartości sprzedaży, tj. wówczas, kiedy przyczyna korekty istniała już w chwili wystawienia faktur pierwotnych - korekta powinna być ujęta w deklaracji, w której ujęto fakturę pierwotną;

* w przypadku, kiedy faktura korygująca jest wystawiana w wyniku okoliczności zaistniałych po dokonaniu pierwotnej sprzedaży - korekta taka wywołuje skutek w miesiącu jej wystawienia, czyli fakturę korygującą rozlicza się na bieżąco. Tak w szczególności uznał Dyrektor izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 5 maja 2010 r. (sygn. IBPP2/443-166710/WN) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 16 marca 2010 r. (sygn. IPPP1-443-61/10-4/MP).

W związku z realizacją Umowy, X obowiązany będzie do dokonywania korekt kwartalnych albo rocznych korygujących dokonane odpowiednio rozliczenia miesięczne albo kwartalne.

Mając na uwadze przestawione wyżej stanowisko praktyki, X uważa, że sposób rozliczenia faktur korygujących zwiększających kwotę podatku VAT należnego uzależniony jest od okoliczności powodujących konieczność dokonania korekt faktur pierwotnych. W przypadku, gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym (np. następuje uzgodniona zmiana ceny) korekta in plus powinna zostać ujęta na bieżąco, tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, gdyż faktura była wystawiona poprawnie i w przeszłości nie doszło do zaniżenia podatku należnego. Sytuacja taka może wystąpić przykładowo w przypadku istnienia uzgodnień umownych między stronami.

Przy założeniu zatem, że X poprawnie wystawia faktury pierwotne (miesięczne i kwartalne), tzn. na dzień wystawienia faktury pierwotnej wszystkie dane na niej określone wykazane są prawidłowo, odzwierciedlając rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, powstaje wówczas obowiązek podatkowy w odniesieniu do usługi wyświadczonej za wynagrodzeniem w wysokości wykazanej na fakturze. Dopiero po pewnym czasie (kwartale albo odpowiednio roku) następuje rozliczenie między X i P., które ma na celu osiągniecie przez P. gwarantowanego poziomu narzutu zysku. Tym samym dopiero po odpowiednio kwartale albo roku X ma wiedzę o rzeczywistej wielkości obrotu zrealizowanego z P.

Konsekwentnie pierwotnie wystawiane faktury miesięczne oraz kwartalne wystawianie są prawidłowo oraz odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze - nie prowadzą zatem do zaniżenia podatku VAT należnego. Co więcej, dokonywane korekty nie są pochodną błędów faktur pierwotnych, ale mają na celu realizację przez P., w związku z Umową, założonego poziomu narzutu zysku.

Mając na uwadze powyższe, X uznaje, iż potencjalne korekty sprzedaży dokonywane na podstawie Umowy powinny być rozliczane na bieżąco, tzn. w przypadku korekt zmniejszających - pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę usługi, dla którego wystawiono fakturę; w przypadku korekt zwiększających - w okresie rozliczeniowym, za który wystawiono fakturę VAT zwiększającą podstawę opodatkowania.

X pragnie jednocześnie podkreślić, iż prezentowane stanowisko zostało uznane za prawidłowe w stosunku do zbliżonego stanu faktycznego w szczególności przez WSA w Warszawie w wyrokach z 10 listopada 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 986/09), z 13 stycznia 2010 r. (sygn. III SA/Wa 1634/09) oraz 23 marca 2010 r. (sygn. III SA/Wa 1638/09).

Konsekwentnie X wnioskuje o potwierdzenie prawidłowości prezentowanego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

* prawidłowe - w zakresie rozliczenia faktur korygujących zmniejszających podstawę opodatkowania,

* nieprawidłowe - w zakresie rozliczenia faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się - w myśl art. 8 ust. 1 tej ustawy - każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r.), podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Jak stanowi art. 29 ust. 4 ww. ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Na podstawie art. 29 ust. 4a ww. ustawy, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Na mocy art. 29 ust. 4b ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r.), warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się w:

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29 ust. 4c ww. ustawy).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ww. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 106 ust. 1 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r.), podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8 ustawy o VAT, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360) obowiązujące od dnia 1 kwietnia 2011 r., zwane dalej rozporządzeniem, regulujące m.in. zagadnienia związane z wystawianiem faktur korygujących.

Zgodnie z § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Jak stanowi § 13 ust. 2 ww. rozporządzenia, w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do jednej lub więcej dostaw towarów lub usług, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

Na podstawie § 13 ust. 3 ww. rozporządzenia, w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

Stosownie § 13 ust. 5 ww. rozporządzenia, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

Zgodnie z § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że w związku z funkcjonowaniem Spółki X oraz Spółki P. w ramach Grupy X oraz z uwagi na dokonany podział zadań, kompetencji oraz ryzyk ponoszonych przez wymienione podmioty na podstawie przyjętej Strategii Korporacyjnej, Modelu Biznesowego oraz wydanych na podstawie Kodeksu Grupy X Zasad Współpracy w Obszarach Zarządczych, które są wiążące zarówno dla X, jak i P., istnieje konieczność dokonania rozliczeń pomiędzy X, a P., których podstawą będzie umowa rozliczeniowa ("Umowa").

Umowa określa zasady rozliczeń pomiędzy X a P. z tytułu (i) realizacji zadań operatora handlowo-technicznego, (ii) zawierania i wykonywania umów sprzedaży energii elektrycznej, (iii) zarządzania grupą instalacji CO2 oraz (iv) zapewnienia bezpieczeństwa i ciągłości dostaw węgla, w odpowiedniej ilości i jakości, spełniających oczekiwania oraz wymagania technologiczne i środowiskowe P.

W ramach realizowanych funkcji i roli P. w Modelu Biznesowym, X gwarantować będzie P. uzyskanie gwarantowanego narzutu zysku.

W konsekwencji, rozliczenia dokonywane pomiędzy stronami Umowy zostaną ustalone tak, aby P. w każdym przypadku realizowała zysk, który będzie odpowiadał rynkowemu poziomowi zysku producenta energii o rutynowanych funkcjach i ograniczonym ryzyku. Celem P. będzie bowiem ograniczenie ryzyka ponoszonego w związku z prowadzeniem działalności w zakresie wytwarzania energii elektrycznej w zamian za osiągnięcie w długim okresie stabilnego i gwarantowanego poziomu zysku, współmiernego do pełnionych funkcji, angażowanych aktywów oraz ponoszonych ryzyk.

Powyższy cel zostanie osiągnięty poprzez przyjęty przez strony sposób kalkulacji wynagrodzenia X ustalonego (w uproszczeniu), jako różnica pomiędzy przychodami ze sprzedaży energii a kosztami jej wytworzenia powiększonymi o rynkowy narzut zysku P. Konsekwentnie całość nadwyżki ze sprzedaży energii elektrycznej będzie alokowana do X, z drugiej strony - X gwarantujący osiągnięcie przez P. gwarantowanego narzutu zysku może być obowiązany, w niektórych latach obowiązywania Umowy, do dokonania odpowiednich dopłat na rzecz P. ("Dopłata do zysku"). Obowiązek dokonania przez X na rzecz P. Dopłaty do zysku wystąpi, gdy różnica pomiędzy przychodami ze sprzedaży energii a kosztami jej wytworzenia powiększonymi o rynkowy narzut zysku P. będzie miała wartość ujemną. Sytuacja taka będzie mogła mieć miejsce przykładowo w przypadku nagłego wzrostu kosztów produkcji energii przy jednoczesnym spadku cen jej sprzedaży.

W ramach Umowy pomiędzy stronami dokonywane będą następujące rozliczenia:

- Miesięczne - w oparciu o zdefiniowany w Umowie wzór, na podstawie planowych w danym miesiącu kosztów i przychodów.

Rozliczenia miesięczne dokonywane będą na podstawie danych z najbardziej aktualnej prognozy wykonania budżetu P. opracowywanej przez P. zgodnie z regulacjami wewnętrznymi Grupy X. Rozliczenie miesięczne stanowić będą podstawę do wystawienia przez X faktur sprzedażowych na rzecz P.

- Kwartalne - mające charakter rozliczeń dokonywanych w oparciu o dane rzeczywiste dotyczące kosztów i przychodów oraz zdefiniowany w Umowie wzór rozliczeń kwartalnych.

Rozliczenia kwartalne stanowić będą podstawę do wystawienia przez X faktur korygujących dokonane rozliczenia miesięczne.

- Roczne - stanowiące ostateczne rozliczenie dokonywane pomiędzy Stronami z tytułu wykonanej w danym roku kalendarzowym Umowy.

Rozliczenie roczne dokonywane będzie w oparciu o zdefiniowany przez Strony wzór rozliczenia rocznego. Rozliczenie roczne stanowić będzie podstawę do wystawienia przez X faktur korygujących dokonane rozliczenia miesięczne i kwartalne lub do wystawiania noty kredytowej stanowiącej Dopłatę do zysku P., której celem będzie osiągnięcie przez P. założonego poziomu gwarantowanego narzutu zysku.

W ramach planowanej Umowy rozliczenia miesięczne dokonywane będą na podstawie najbardziej wiarygodnych, tj. ustalanych comiesięcznie planowanych na dany miesiąc kosztów i przychodów. Wiąże się to z faktem, iż zgodnie z obowiązującymi przepisami, faktura za wykonane usługi o charakterze ciągłym powinna być wystawiona nie później niż do 7 dnia następującego po danym miesiącu a stopień skomplikowania rozliczeń działalności prowadzonej przez strony Umowy nie pozwala na ustalenie ostatecznej wielkości przychodów i kosztów za dany miesiąc w przeciągu 7 dni.

W celu uproszczenia wzajemnych rozliczeń, strony Umowy zaplanowały korektę rozliczeń miesięcznych (dokonywanych w oparciu o wielkości planowane), w oparciu o dane rzeczywiste, nie częściej niż raz na kwartał oraz ostateczne roczne rozliczenie Umowy.

Konsekwentnie, podstawą wystawiania przez Spółkę faktur korygujących będą różnice między planowanymi (prognozowanymi) kosztami i przychodami a rzeczywistymi kosztami i przychodami w danym okresie, które będę brane pod uwagę podczas kalkulacji wynagrodzenia Spółki.

Spółka pragnie podkreślić, iż w momencie wystawiania faktur miesięcznych (pierwotnych), nie będzie znała okoliczności, które w danym okresie będą mogły wpłynąć na powstanie różnic między przychodami i kosztami zaplanowanymi wg najlepszej wiedzy (prognozowanymi), a rzeczywistymi przychodami i kosztami tego okresu - znanymi dopiero po jego zakończeniu i rozliczeniu.

Faktury miesięczne kalkulowane w oparciu o planowane (prognozowane) koszty i przychody będą wystawiane nie później niż siódmego dnia miesiąca od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży. Przedmiotem sprzedaży będą usługi, szczegółowo opisane w Umowie.

W związku z tak przedstawionymi okolicznościami sprawy, Wnioskodawca powziął wątpliwości, czy wystawiane przez niego na podstawie rozliczeń kwartalnych albo rocznych faktury korygujące, powinny być ujmowane na bieżąco dla celów podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, iż w przypadku, gdy przez Wnioskodawcę wystawione zostaną faktury korygujące, w których podstawa opodatkowania ulegnie zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, wówczas - zgodnie z powołanym wyżej przepisem art. 29 ust. 4a ustawy o VAT - Wnioskodawca dokonuje obniżenia podstawy opodatkowania pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę.

Przy czym zaznaczyć należy, iż uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Odnosząc się natomiast do kwestii dotyczącej faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego stwierdzić należy, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze jednoznacznie określają moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu poszczególnych czynności podlegających opodatkowaniu.

Zgodnie bowiem z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi - art. 19 ust. 4 ustawy o VAT.

Moment powstania obowiązku podatkowego nie może być zatem dowolnie zmieniany przez podatników. Opodatkowanie transakcji w innym terminie niż przewiduje ustawa stanowi naruszenie przepisów tej ustawy. Tak więc co do zasady w przypadku konieczności podwyższenia obrotu i kwoty podatku z danej transakcji należy skorygować obrót w rozliczeniu za okres, w którym, zgodnie z ww. przepisami, powstał obowiązek podatkowy.

W świetle powyższego jedynie w drodze wyjątku, w szczególnych i uzasadnionych przypadkach - tj. w sytuacji gdy okoliczności wpływające na zmianę obrotu nie były w żaden sposób znane ani możliwe do przewidzenia w momencie dokonywania transakcji, stanowią coś nowego, nieznanego podatnikowi - dopuszcza się w skorygowanie obrotu w tzw. "bieżącym rozliczeniu". W przedmiotowej natomiast sytuacji Wnioskodawca zakłada możliwość wystąpienia w przyszłości okoliczności mających wpływ na cenę, zatem faktyczne zaistnienie tych okoliczności nie stanowi niczego nowego, nieznanego czy niemożliwego do przewidzenia przez Wnioskodawcę.

Skoro bowiem z postanowień Umowy, którą Strony zamierzają zawrzeć, będzie wynikało, że comiesięczne faktury sprzedaży będą wystawiane na podstawie planowych w danym miesiącu kosztów i przychodów, uwzględniając najbardziej aktualną prognozę wykonania budżetu P. opracowywanej przez P. zgodnie z regulacjami wewnętrznymi Grupy X, a następnie dokonana zostanie korekta rozliczeń miesięcznych w oparciu o dane rzeczywiste, nie częściej niż raz na kwartał oraz ostateczne roczne rozliczenie Umowy, tak więc uznać należy - wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy - iż w momencie dokonania transakcji będzie miał wiedzę o konieczności dokonania w przyszłości stosownych korekt cen świadczonych usług. Wnioskodawca wyrazi bowiem zgodę na ewentualną zmianę ceny już w momencie zawarcia planowanej umowy. Skoro Wnioskodawca będzie zdawać sobie sprawę z możliwości zmiany ceny i konieczności - w związku z tym faktem - wystawienia faktury korygującej, podwyższenie ceny nie będzie okolicznością nową, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktur pierwotnych.

Sam fakt, że Wnioskodawca nie zna konkretnych kwot, o które będzie musiał skorygować obrót, pozostaje bez znaczenia dla sprawy, gdyż w momencie dokonywania transakcji dopuszcza samą ewentualność wystąpienia okoliczności powodujących zmianę obrotu, a okoliczności te wynikać będą z zawartej umowy, a zatem wynikać będą z porozumienia zawartego między kontrahentami i nie są niezależne od ich woli. Podkreślić zatem należy, że decyzje gospodarcze współpracujących ze sobą podmiotów nie mogą determinować obowiązków podatkowych wynikających z przepisów prawa.

Odnosząc zatem przedstawione zdarzenie przyszłe do obowiązujących w sprawie przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, iż w przypadku, gdy przez Wnioskodawcę wystawione zostaną faktury korygujące, w których podstawa opodatkowania ulegnie zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, wówczas - zgodnie z powołanym wyżej przepisem art. 29 ust. 4a ustawy o VAT - Wnioskodawca dokona obniżenia podstawy opodatkowania pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę.

Natomiast w przypadku wystawienia przez Wnioskodawcę faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego stwierdzić należy, iż podwyższenie ceny nie będzie nową okolicznością, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej. Zatem faktury korygujące zwiększające obrót i kwotę podatku należnego winny zostać uwzględnione w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonanej sprzedaży.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za:

* prawidłowe - w zakresie rozliczenia faktur korygujących zmniejszających podstawę opodatkowania,

* nieprawidłowe - w zakresie rozliczenia faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Należy zauważyć, iż powoływane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne niewątpliwie kształtują sytuację prawną podatników w ich indywidualnych sprawach, lecz dotyczą konkretnego stanu faktycznego i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego. Powyższe oznacza, że interpretacje przepisów prawa podatkowego należy traktować indywidualnie.

Natomiast w odniesieniu do przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków WSA zaznaczyć należy, iż Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy. Zatem trudno jest określić w jakim stopniu sprawa będąca przedmiotem autonomicznych rozstrzygnięć sądu, które powołał Wnioskodawca, może odzwierciedlać sytuację przedstawioną przez niego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.