IBPP1/443-73/08/EA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. "C", przedstawione we wniosku z dnia 4 stycznia 2008 r. (data wpływu 14 stycznia 2008 r.), uzupełnionym pismami z dnia 11 kwietnia 2008 r. (data wpływu 21 kwietnia 2008 r.) oraz z dnia 18, 21 i 25 kwietnia 2008 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na dwa miesiące przed złożeniem zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku VAT - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 stycznia 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na dwa miesiące przed złożeniem zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku VAT.

Wniosek został uzupełniony pismami z dnia 11 kwietnia 2008 r. (data wpływu 21 kwietnia 2008 r.) oraz z dnia 18, 21 i 25 kwietnia 2008 r., będącymi odpowiedzią na wezwanie tut. organu Nr IBPP1/443-73/08/EA z dnia 7 kwietnia 2008 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Podatnik rozpoczął działalność gospodarczą w kwietniu 2005 r., jednak zgłoszenia rejestracyjnego dokonał w myśl art. 96 pkt 1 dopiero w miesiącu lipcu 2005 r. W miesiącu maju i czerwcu 2005 r. Podatnik otrzymał faktury zakupu z naliczonym podatkiem od towarów i usług.

W dniu 11 kwietnia 2005 r. podpisano akt notarialny założenia Spółki. Następnie dnia 15 kwietnia 2005 r. Spółka uzyskała numer statystyczny REGON, a w dniu 19 kwietnia 2005 r. złożyła wniosek o jej zarejestrowanie do KRS. Podatnik dnia 20 kwietnia 2005 r. dokonał zgłoszenia identyfikacyjnego na druku NIP-2 we właściwym dla siebie urzędzie skarbowym. Informację o nadaniu numeru NIP Podatnik otrzymał w dniu 9 maja 2005 r.

W związku z powyższym w miesiącu maju i czerwcu 2005 r. Wnioskodawca wystawiał faktury oraz otrzymywał faktury zakupu, gdzie wpisywano nadany już Podatnikowi nr REGON i NIP. Wszystkie dokonane przez Podatnika zakupy w miesiącach maj i czerwiec 2005 r. były związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i dotyczyły kosztów w postaci wynajmu pomieszczeń gospodarczych, energii elektrycznej, dzierżawy maszyny pakującej, zakupu folii do pakowania produktów oraz wydatku na zakup sprężarki powietrza do obsługi maszyny pakującej.

Podmiot mając nadany nr NIP i REGON podjął działalność gospodarczą w kwietniu 2005 r. i pierwszą fakturę za sprzedaż swoich usług wystawił dnia 13 maja 2005 r.Deklarację podatku od towarów i usług na formularzu VAT-7 za miesiąc kwiecień 2005 r. Spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym dnia 25 maja 2005 r., a następnie za miesiąc maj 2005 r. dnia 27 czerwca 2005 r.; równocześnie dnia 7 czerwca 2005 r. otrzymała wezwanie do złożenia druku rejestracyjnego VAT-R oraz dokonania opłaty rejestracyjnej. Opłaty dokonano dnia 24 czerwca 2005 r., a stosowny druk VAT-R złożono w tym Urzędzie dnia 4 lipca 2005 r

W złożonym zgłoszeniu VAT-R w części C.1. wiersz 29 pkt 6 zaznaczono, że podatnik rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 pkt 9 ustawy z dniem 15 kwietnia 2005 r.

Ponadto zaznaczono w wierszu C.2, że podatnik będzie składał deklaracje miesięczne począwszy od kwietnia 2005 r.Deklaracja podatkowa VAT-7 za miesiąc kwiecień 2005 r. wykazuje po stronie zakupów i sprzedaży wartości zerowe, natomiast deklaracja za miesiąc maj 2005 r. wykazuje już wartości sprzedaży i zakupów. Wnioskodawca podkreśla, iż wszystkie zakupy wykazane w tej deklaracji dotyczyły wyłącznie zakupów związanych z czynnościami opodatkowanymi do jakich zorganizowano podmiot.

Urząd Skarbowy w myśl art. 96 pkt 1 stwierdził, iż wobec tego Podatnik nie miał prawa odliczać podatku naliczonego w otrzymanych na siebie fakturach zakupu za miesiąc maj i czerwiec 2005 r.Deklaracje w podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące maj i czerwiec 2005 r. zostały skorygowane (korekty złożono w Urzędzie Skarbowym dnia 9 września 2005 r.) w ten sposób, że nie wykazano za te miesiące żadnych faktur zakupu. Faktury zakupu z miesiąca czerwca 2005 r. zostały ostatecznie doliczone do faktur zakupu z miesiąca lipca 2005 r. i wykazane w korekcie złożonej za ten miesiąc (korektę złożono dnia 22 września 2005 r.).

Za miesiąc lipiec 2005 r. złożono więc deklarację VAT -7, gdzie odliczono podatek naliczony za miesiące czerwiec i lipiec, co zostało przez Urząd Skarbowy przyjęte. Nie odliczono do chwili obecnej podatku naliczonego za miesiąc maj 2005 r., gdzie wśród faktur zakupowych jedna dotyczy zakupu środka trwałego.W deklaracjach podatku VAT za miesiąc maj i czerwiec 2005 r. wykazano całą sprzedaż Spółki.

Podatek należny, jaki Wnioskodawca wykazał w deklaracji podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące maj i czerwiec 2005 r. w Urzędzie Skarbowym został w całości odprowadzony do Urzędu Skarbowego. Podatek naliczony w fakturach zakupu, jakie Wnioskodawca otrzymał w miesiącu czerwcu 2005 r. został odliczony wraz z podatkiem naliczonym w miesiącu lipcu 2005 r. i w deklaracji za ten miesiąc wykazany.

W związku z opisanym stanem faktycznym zadano następujące pytanie:

Czy Podatnik w oparciu o art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług ma prawo do odliczenia naliczonego mu w wystawianych na tego Podatnika fakturach zakupu podatku naliczonego za miesiąc maj 2005 r....

Zdaniem Wnioskodawcy, nie miał on prawa odliczać podatku naliczonego od podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc maj 2005 r., jednak brzmienie art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług nie pozbawia go w ogóle tego prawa. Do czasu zarejestrowania się jako podatnik czynny w zakresie podatku VAT, tj. lipiec 2005 r. Podatnik prowadził już czynnie działalność gospodarczą. Nie ponosił już i nie odliczał wydatków związanych z organizacją podmiotu.

W związku z powyższym Podatnik ma prawo skorygować deklarację podatku od towarów i usług VAT za miesiąc lipiec 2005 r. wliczając do podatku naliczonego, kwoty podatku z faktur zakupu za miesiąc maj 2005 r. Czyli nie później niż w ciągu 5 lat od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.Należy w tym miejscu podkreślić, iż to od podatnika zależy, czy ze swojego prawa do odliczenia skorzysta.

Co do zasady podatnik może dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę (art. 86 ust. 10 ww. ustawy), jednakże jeśli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w tym terminie może obniżyć kwotę podatku należnego w następnym okresie rozliczeniowym (art. 86 ust. 11 cyt. ustawy).

Ponadto niezadeklarowany w okresie otrzymania faktury lub w okresie następnym podatek naliczony nie przepada jeszcze przez okres 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, z uwagi na art. 86 ust. 11 ustawy, przewidujący możliwość jego zadeklarowania w formie korekty deklaracji za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku (art. 86 ust. 13 ustawy).

Z kolei art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, stanowiący dopełnienie art. 86 dookreśla status podatnika, umożliwiający realizowanie jego prawa do odliczenia, którym jest rejestracja jako podatnika VAT czynnego, gdyż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Z analizy treści cyt. wyżej art. 88 ust. 4 nie wynika, by do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury zakupowej. W dacie otrzymania faktury koniecznym jest aby podmiot, który ją otrzymuje był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, czyli podmiotem wykonującym samodzielnie działalność gospodarczą (zdefiniowaną w ust. 2 tegoż artykułu), bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Tak więc podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego (podatnik musi posiadać taki status w momencie realizacji uprawnienia).

Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1) kształtuje się w danym okresie rozliczeniowym. Zdarzeniem uprawniającym do obniżenia podatku należnego - co wprost wynika z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT - jest przy tym zazwyczaj otrzymanie faktury lub dokumentu celnego, a ewentualne późniejsze rozliczenie podatku jest konsekwencją już nabytego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego.

Reasumując prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego.

Trzeba rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Jak już wspomniano jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć - najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa - wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który umożliwia identyfikowanie go jako podatnika.

Należy podkreślić, iż jedną z fundamentalnych zasad konstrukcji podatku od towarów i usług jest prawo podatnika do odliczenia podatku zapłaconego w cenie przy nabyciu towarów i usług związanych z działalnością gospodarczą. Podstawowa zasada wspólnego systemu VAT jaką jest zasada neutralności podatku, jest rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wpływają na neutralność tego podatku i mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej.

Zatem należy stwierdzić, iż ustawa o VAT nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki, iż zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej (lub przyszłej) działalności opodatkowanej (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług). Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć, obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny.

podpisano akt notarialny założenia Spółki. Następnie dnia 15 kwietnia 2005 r. Spółka uzyskała numer statystyczny REGON, a w dniu 19 kwietnia 2005 r. złożyła wniosek o jej zarejestrowanie do KRS. W dniu 20 kwietnia 2005 r. Spółka dokonała zgłoszenia identyfikacyjnego na druku NIP-2. Informację o nadaniu numeru NIP Spółka otrzymała w dniu 9 maja 2005 r.

W związku z powyższym w miesiącu maju i czerwcu 2005 r. Spółka wystawiała faktury oraz otrzymywała faktury zakupu, gdzie wpisywano nadany już Spółce nr REGON i NIP.

Wszystkie dokonane przez Wnioskodawcę zakupy w miesiącach maj i czerwiec 2005 r. były związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.Jak wynika z treści wniosku w dniu 25 maja 2005 r. Spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym deklarację podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2005 r., a następnie w dniu 27 czerwca 2005 r. za miesiąc maj 2005 r. W deklaracji podatkowej VAT-7 za miesiąc kwiecień 2005 r. wykazano po stronie zakupów i sprzedaży wartości zerowe, natomiast w deklaracji za miesiąc maj 2005 r. wykazano już wartości sprzedaży i zakupów. Wnioskodawca podkreśla, iż wszystkie zakupy wykazane w tej deklaracji dotyczyły wyłącznie zakupów związanych z czynnościami opodatkowanymi do jakich zorganizowano podmiot.

W deklaracjach podatku VAT za miesiąc maj 2005 r. i czerwiec 2005 r. wykazano całą sprzedaż Spółki.Podatek należny, jaki Wnioskodawca wykazał w deklaracji podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące maj i czerwiec 2005 r. w Urzędzie Skarbowym został w całości odprowadzony do Urzędu Skarbowego.Wnioskodawca dokonał rejestracji jako czynny podatnik VAT na formularzu VAT-R dopiero dnia 4 lipca 2005 r.

Za miesiąc lipiec 2005 r. złożono więc deklarację VAT-7 oraz jej korektę, gdzie odliczono podatek naliczony za miesiące czerwiec i lipiec. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w złożonym zgłoszeniu VAT-R zaznaczono, że Wnioskodawca rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 pkt 9 ustawy z dniem 15 kwietnia 2005 r. Ponadto zaznaczono, że Wnioskodawca będzie składał deklaracje miesięczne począwszy od kwietnia 2005 r.

Zatem w celu zrealizowania nabytego prawa do odliczenia z tytułu zakupów towarów i usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej opodatkowanej, dokonanych w maju 2005 r. koniecznym jest złożenie korekty deklaracji VAT-7 za maj 2005 r. lub czerwiec 2005 r. celem dokonania odliczeń w terminach przewidzianych prawem tj. w art. 86 ust. 10 i ust. 11.

Nadmienia się, iż w art. 88 ustawy o VAT ustawodawca wprowadził ograniczenia podstawowego prawa podatnika, jakim jest prawo do odliczenia podatku. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. I tak zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Powyższe ograniczenie nie ma zastosowania w odniesieniu do wydatków związanych z nabyciem towarów i usług, o których mowa w art. 87 ust. 3 oraz nabyciem gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów jak również wydatków związanych z nabyciem towarów i usług zaliczonych u podatnika do środków trwałych niepodlegających amortyzacji, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, jeżeli fakt ten pozostaje w ścisłym związku ze zwolnieniem od tego podatku (art. 88 ust. 3 pkt 1 i 2 przedmiotowej ustawy).

Podsumowując, Wnioskodawca nie może dokonać rozliczenia podatku od nabyć dokonanych w miesiącu maju 2005 r. w deklaracji VAT-7 za miesiąc lipiec 2005 r., tylko winien dokonać tego odliczenia poprzez korektę złożonej deklaracji za miesiąc maj 2005 r. lub miesiąc czerwiec 2005 r. na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Strony w tym zakresie jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.