IBPP1/443-725/11/ES

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 2 lutego 2011 r. (data wpływu 7 lutego 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 maja 2011 r. (data wpływu 6 maja 2011 r.) oraz pismem z dnia 13 maja 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży elementów protetycznych (mostów i koron) wytwarzanych w przeważającej większości przez zatrudnioną osobę niebędącą technikiem dentystycznym - jest prawidłowe.

W dniu 7 lutego 2011 r. wpłynął do tut. organu wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży elementów protetycznych (mostów i koron) wytwarzanych w przeważającej większości przez zatrudnioną osobę niebędącą technikiem dentystycznym.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 5 maja 2011 r. (data wpływu 6 maja 2011 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 28 kwietnia 2011 r. oraz pismem z dnia 13 maja 2011 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest technikiem dentystycznym i prowadzi pracownię protetyczną, którą do tej pory prowadził wykonując samodzielnie (dla gabinetów stomatologicznych) aparaty ortodontyczne. Wnioskodawca jest od dnia 1 lutego 2011 r. zarejestrowanym podatnikiem VAT. Obecnie Wnioskodawca planuje zatrudnienie (ze względu na specyfikę pracy) technika informatyka, który na planowanych do zakupu, zaawansowanych technologicznie środkach trwałych wykonywał będzie protetyczne elementy (odbiorcami będą gabinety stomatologiczne).

Jego praca polegać będzie (zgodnie z podpisanym zakresem obowiązków oraz stosowną dokumentacją) na produkcji elementów protetycznych wg poniższego schematu.

ETAP 1. Pierwszym etapem pracy, będzie wykonanie (miniprogramu) projektu wizualnego dla modelu roboczego pracy protetycznej, za pomocą Scannera Lava. Całość prac prowadzi osoba niebędąca technikiem dentystycznym.

ETAP 2. Następnie gotowy projekt wirtualny zostanie przesłany do maszyny CNC gdzie za pomocą frezarki Lava zostaną wycięte konstrukcje z bloczków tlenku cyrkonu. Elementy są po wyfrezowaniu dodatkowo poddawane obróbce mechanicznej. Całość prac prowadzi osoba niebędąca technikiem dentystycznym.

ETAP 3. Następnie konstrukcje te będą syntertyzowane w piecu. Całość prac prowadzi osoba niebędąca technikiem dentystycznym. Na tym etapie kończy się proces produkcji podbudowy protetycznej z tlenku cyrkonu (w celu wykonania np. mostu porcelanowego konieczne jest wykonanie dalszych etapów rozpoczętej już pracy - etap 4 oraz 5.)

ETAP 4. Przy nadzorze oraz udziale technika dentystycznego następuje nałożenie oraz wymodelowanie porcelany, tworząc efekt wizualny. Prace "kosmetyczne" prowadzone są przez technika dentystycznego.

ETAP 5. Gotowy produkt wypalany jest w piecu do wypalania porcelany. Całość prac prowadzi osoba niebędąca technikiem dentystycznym.

Zgodnie z powyższym:

* Elementy protetyczne wykonywane przez osobę niebędącą technikiem dentystycznym to podbudowy, których produkcja ogranicza się do etapów 1,2,3

* Elementy protetyczne wykonywane przez osobę niebędącą technikiem dentystycznym przy niewielkim udziale technika dentystycznego to mosty oraz korony, w których osoba niebędąca technikiem wykonuje w całości etapy 1,2,3,5; technik dentystyczny nadzoruje i częściowo wykonuje etap 4.

Ponadto Wnioskodawca dodaje, że podbudowy, mosty i korony oraz aparaty ortodontyczne to wyroby medyczne w rozumieniu ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 107, poz. 679).

Podbudowy, mosty i korony - poz. 101 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2011 r. o podatku od towarów i usług.

Mosty i korony - PKWiU 32.50.22.0.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy prawidłowym jest opodatkowanie sprzedaży towarów - elementów protetycznych - wytwarzanych w przeważającej większości przez zatrudnioną osobę niebędącą technikiem dentystycznym, gdzie przez technika dentystycznego dokonywana jest jedynie obróbka kosmetyczna, stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%.

Zdaniem Wnioskodawcy: sprzedaż towarów - elementów protetycznych - wytwarzanych w przeważającej większości przez zatrudnioną osobę niebędącą technikiem dentystycznym, gdzie przez technika dentystycznego dokonywana jest jedynie obróbka kosmetyczna, należy opodatkować stawką podatku od towarów i usług 8%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W świetle z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. - w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Oznacza to, że wymienioną wyżej stawkę należy stosować, jeżeli brak jest przepisu szczególnego określającego obniżoną stawkę podatku lub zwolnienie od podatku, przy czym przepisy takie zawiera zarówno ustawa, jak też rozporządzenia wykonawcze do ustawy.

Jednakże ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami preferencyjnymi bądź zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do postanowień art. 146a pkt 2 ustawy o VAT - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. - w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy - stanowiącym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., wymieniono:

* pod pozycją 101 - oznaczone symbolem PKWiU ex 32.50.22.0 (symbol PKWiU 2008) "Sztuczne stawy; sprzęt i aparaty ortopedyczne; sztuczne zęby; wyroby protetyki dentystycznej; protezy pozostałych części ciała, gdzie indziej niesklasyfikowane, z wyłączeniem sztucznych zębów i protez dentystycznych";

* pod pozycją 105 - bez względu na symbol PKWiU - "Wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika".

Na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 146a ustawy o VAT w związku z poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, z 8% stawki podatku VAT korzystają - bez względu na symbol PKWiU - wyroby medyczne w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika.

Z objaśnień do cyt. załącznika nr 3 wynika, iż wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik.

Dlatego należy mieć na uwadze fakt, iż ustawodawca, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy o VAT, zwolnił od podatku świadczenie usług przez techników dentystycznych w ramach wykonywania ich zawodu, jak również dostawę protez dentystycznych lub sztucznych zębów przez dentystów oraz techników dentystycznych.

Powyższe zwolnienie należy traktować jako zwolnienie o charakterze przedmiotowo-podmiotowym, przy czym istota podmiotowości sprowadza się do zapewnienia odpowiednich kompetencji osoby (technika dentystycznego) przy świadczeniu usług lub dostawie towarów, w ramach danego podmiotu bez wiązania tych kompetencji z formą prawną podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi.

Aby zastosować zwolnienie od podatku, w oparciu o ww. art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy o VAT, nie ma znaczenia forma organizacyjna prowadzonej przez podatnika działalności (osoba prawna, jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej czy osoba fizyczna), ani okoliczność czy podatnik prowadzący działalność jako osoba fizyczna sam posiada kwalifikacje technika dentystycznego, czy jedynie zatrudnia pracowników posiadających takie uprawnienia. Istotne jest, aby z dokumentacji podatnika wynikało, że świadczenie usług lub dostawia towarów przypada w danym podmiocie technikowi dentystycznemu.

Podkreślić należy, że przepis art. 146a pkt 2 w związku z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT oraz w związku z poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy, dotyczy wszystkich wyrobów medycznych w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, dostarczanych przez wszystkich podatników i ma zastosowanie o ile dostawa nie korzysta ze zwolnienia np. na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy o VAT.

Definicję pojęcia "wyrób medyczny" zawiera art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 107, poz. 679), który stanowi, że przez wyrób medyczny należy rozumieć narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego właściwego stosowania, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca (od dnia 1 lutego 2011 r. zarejestrowany podatnik VAT) jest technikiem dentystycznym i prowadzi pracownię protetyczną, którą do tej pory prowadził wykonując samodzielnie (dla gabinetów stomatologicznych) aparaty ortodontyczne. Obecnie Wnioskodawca planuje zatrudnienie (ze względu na specyfikę pracy) technika informatyka, który na planowanych do zakupu, zaawansowanych technologicznie środkach trwałych wykonywał będzie protetyczne elementy (odbiorcami będą gabinety stomatologiczne).

Jego praca polegać będzie (zgodnie z podpisanym zakresem obowiązków oraz stosowną dokumentacją) na produkcji elementów protetycznych wg poniższego schematu:

ETAP 1. Pierwszym etapem pracy, będzie wykonanie (miniprogramu) projektu wizualnego dla modelu roboczego pracy protetycznej, za pomocą Scannera Lava. Całość prac prowadzi osoba niebędąca technikiem dentystycznym.

ETAP 2. Następnie gotowy projekt wirtualny zostanie przesłany do maszyny CNC gdzie za pomocą frezarki Lava zostaną wycięte konstrukcje z bloczków tlenku cyrkonu. Elementy są po wyfrezowaniu dodatkowo poddawane obróbce mechanicznej. Całość prac prowadzi osoba niebędąca technikiem dentystycznym.

ETAP 3. Następnie konstrukcje te będą syntertyzowane w piecu. Całość prac prowadzi osoba niebędąca technikiem dentystycznym. Na tym etapie kończy się proces produkcji podbudowy protetycznej z tlenku cyrkonu (w celu wykonania np. mostu porcelanowego konieczne jest wykonanie dalszych etapów rozpoczętej już pracy - etap 4 oraz 5.)

ETAP 4. Przy nadzorze oraz udziale technika dentystycznego następuje nałożenie oraz wymodelowanie porcelany, tworząc efekt wizualny. Prace "kosmetyczne" prowadzone są przez technika dentystycznego.

ETAP 5. Gotowy produkt wypalany jest w piecu do wypalania porcelany. Całość prac prowadzi osoba niebędąca technikiem dentystycznym.

Zgodnie z powyższym:

* Elementy protetyczne wykonywane przez osobę niebędącą technikiem dentystycznym to podbudowy, których produkcja ogranicza się do etapów 1,2,3.

* Elementy protetyczne wykonywane przez osobę niebędącą technikiem dentystycznym przy niewielkim udziale technika dentystycznego to mosty oraz korony, w których osoba niebędąca technikiem wykonuje w całości etapy 1,2,3,5; technik dentystyczny nadzoruje i częściowo wykonuje etap 4.

Wnioskodawca wskazuje, że podbudowy, mosty i korony oraz aparaty ortodontyczne to wyroby medyczne w rozumieniu ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 107, poz. 679).

Mosty i korony - PKWiU 32.50.22.0.

Mając na uwadze przedstawione przez Wnioskodawcę zdarzenie przyszłe i obowiązujące w tym zakresie przepisy prawne stwierdzić należy, iż przy sprzedaży elementów protetycznych tj. mostów i koron wytwarzanych w przeważającej większości przez zatrudnioną osobę niebędącą technikiem dentystycznym, gdzie przez technika dentystycznego dokonywana jest jedynie obróbka kosmetyczna, Wnioskodawca będzie miał prawo do zastosowania preferencyjnej stawki 8% na podstawie art. 146a pkt 2 w związku z art. 41 ust. 2, oraz w związku z poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy, jeżeli przedmiotowe elementy protetyczne tj. mosty i korony będą wyrobami medycznymi dopuszczonymi do obrotu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie będzie mógł natomiast korzystać z preferencyjnej 8% stawki podatku VAT na podstawie art. 146a pkt 2 w związku z art. 41 ust. 2 oraz w związku z poz. 101 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, gdyż z zastosowania 8% stawki podatku na podstawie poz. 101 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wyłączone zostały sztuczne zęby i protezy dentystyczne.

Wnioskodawca nie może również korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy o VAT, gdyż w sytuacji opisanej przez Wnioskodawcę we wniosku, warunki uprawniające do zastosowania tego zwolnienia nie zostaną spełnione. W sytuacji bowiem, gdy na wykonanie elementów protetycznych składać się będą wykonywane choćby w niewielkim zakresie czynności dokonywane przez osobę nieposiadającą uprawnień technika dentystycznego wówczas Wnioskodawca dla dostawy takich elementów protetycznych nie może zastosować zwolnienia od podatku VAT.

Dlatego też, dla dostawy wymienionych we wniosku elementów protetycznych (mostów i koron), o ile oczywiście będą one wyrobami medycznymi dopuszczonymi do obrotu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika nr 3 do ustawy o VAT, Wnioskodawca będzie mógł korzystać, zgodnie z cyt. wyżej przepisami, z preferencyjnej 8% stawki podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, iż sprzedaż towarów - elementów protetycznych - wytwarzanych w przeważającej większości przez zatrudnioną osobę niebędącą technikiem dentystycznym, gdzie przez technika dentystycznego dokonywana jest jedynie obróbka kosmetyczna, należy opodatkować stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8% należało uznać za prawidłowe.

Końcowo należy nadmienić, że analiza przepisów ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 107, poz. 679) nie mieści się w zakresie określonym przez art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym, w kompetencji Ministra Finansów nie leży dokonywanie oceny, czy elementy protetyczne spełniają definicję zawartą w ww. ustawie o wyrobach medycznych.

Jednocześnie tut. organ podatkowy podkreśla, iż nie jest uprawniony do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości przyporządkowania formalnego towarów lub usług do grupowania klasyfikacyjnego. Za prawidłową klasyfikację wyrobu lub usługi jest bowiem odpowiedzialny producent lub dokonujący dostawy towaru bądź świadczący usługę. To właśnie ten podmiot obciąża obowiązek i ryzyko prawidłowego sklasyfikowania wykonywanych usług. W przypadku zaistnienia wątpliwości w tym zakresie, należy zwrócić się o wydanie opinii do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych, Urzędu Statystycznego w Łodzi, ul. Suwalska 29, 93-176 Łódź.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego (w szczególności błędnej klasyfikacji PKWiU sprzedawanych przez Wnioskodawcę towarów lub błędnego zaklasyfikowania przez Wnioskodawcę mostów i koron do wyrobów medycznych) lub zmiany stanu prawnego.

Ponadto należy dodać, iż w pozostałym zakresie zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.