IBPP1/443-718/12/AZb

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 lipca 2012 r. (data wpływu 10 lipca 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 września 2012 r. (data wpływu 20 września 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

* prawidłowe w zakresie uznania, czy umorzenie udziałów dokonywane zgodnie z art. 199 Kodeksu spółek handlowych, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu w rozumieniu przepisów ustawy o VAT,

* nieprawidłowe w zakresie uznania, czy przekazanie nieruchomości tytułem wynagrodzenia za umorzenie udziałów w Spółce będącej Wnioskodawcą, wynikające z umorzenia udziałów dokonanego zgodnie z art. 199 Kodeksu spółek handlowych, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

W dniu 10 lipca 2012 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania:

* czy umorzenie udziałów dokonywane zgodnie z art. 199 Kodeksu spółek handlowych, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu w rozumieniu przepisów ustawy o VAT,

* czy przekazanie nieruchomości tytułem wynagrodzenia za umorzenie udziałów w Spółce będącej Wnioskodawcą, wynikające z umorzenia udziałów dokonanego zgodnie z art. 199 Kodeksu spółek handlowych, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 17 września 2012 r. (data wpływu 20 września 2012 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 7 września 2012 r. znak: IBPP1/443-718/12/AZb.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Spółka z o.o.) prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki kapitałowej, w której udziałowcami są dwie osoby fizyczne. W ramach wewnętrznej strategii rozwoju Spółki, planuje ona dobrowolne umorzenie za wynagrodzeniem części udziałów wspólników. Zgodnie z aktem założycielskim Spółki, udziały w jej kapitale zakładowym mogą być umarzane. Obawiając się wpływu na płynność finansową przedsiębiorstwa wypłaty w formie pieniężnej wynagrodzenia za umorzone udziały wspólnika, przewiduje umorzenie udziałów za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej tj. poprzez przekazanie własności nieruchomości stanowiącej majątek Spółki, tytułem wynagrodzenia za umorzone udziały Spółki. Działanie takie pozwoli uniknąć negatywnego oddziaływania na płynność finansową przedsiębiorstwa, gdyż zmniejszy się majątek Spółki w postaci aktywów trwałych, a nie aktywów obrotowych. Utrzymanie płynności finansowej na odpowiednim poziomie warunkuje ciągłość działalności przedsiębiorstwa, wobec czego taka koncepcja znajduje uzasadnienie w korzystnym wpływie na prowadzoną działalność.

Wspólnicy, stosownie do art. 199 § 2 k.s.h., planują podjąć na zgromadzeniu wspólników uchwałę w sprawie dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem w określonej kwocie, na które będą składać się ściśle wskazane nieruchomości.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 17 września 2012 r. Wnioskodawca wyjaśnił, że jest zarejestrowanym podatnikiem czynnym VAT w zakresie działalności gospodarczej obejmującej czynności podlegającej opodatkowaniu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Deklaracja VAT-R została przez Wnioskodawcę złożona 12 maja 2006 r. Wnioskodawca składa deklaracje VAT-7.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie zajmuje się obrotem papierami wartościowymi, wobec czego nabycie przez Wnioskodawcę udziałów od wspólników celem ich umorzenia, nie będzie dokonywane w ramach tej działalności.

Nieruchomości mające zostać przekazane wspólnikom w związku z umorzeniem udziałów za wynagrodzeniem części udziałów wspólników, nabyte zostały z zamiarem wykorzystania ich w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Choć w bilansie Spółki Wnioskodawcy zostały ujęte jako towary handlowe, nie zostały wykorzystane w tym charakterze.

Wnioskodawca wszedł w posiadanie ww. nieruchomości 22 marca 2007 r. na podstawie umów przeniesienia własności, zawartych w wykonaniu zobowiązań wynikających z zawartych dnia 5 lutego 2007 r. umów sprzedaży. Nabycie przedmiotowych nieruchomości nie zostało udokumentowane fakturami VAT.

Wobec faktu, iż nabycie przedmiotowych nieruchomości nie zostało udokumentowane fakturami VAT, Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego a tym samym Wnioskodawca z prawa tego, nie mógł skorzystać.

W związku z powyższym zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 17 września 2012 r.):

Czy umorzenie udziałów dokonywane zgodnie z art. 199 Kodeksu spółek handlowych, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2011 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - dalej ustawą VAT.

Czy przekazanie nieruchomości tytułem wynagrodzenia za umorzenie udziałów w Spółce będącej Wnioskodawcą, wynikające z umorzenia udziałów dokonanego zgodnie z art. 199 Kodeksu spółek handlowych, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu w rozumieniu ustawy VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 17 września 2012 r.), umorzenie udziałów oraz wypłata wynagrodzenia w formie niepieniężnej za umorzone udziały, dokonywane zgodnie z art. 199 Kodeksu spółek handlowych, nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu w rozumieniu ustawy VAT. Po pierwsze Spółce dokonującej tych czynności nie można przypisać statusu podatnika VAT zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy VAT. Dodatkowo, jeżeli czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT nie stanowi samo umorzenie udziałów, byłoby rażącym przejawem niekonsekwencji opodatkowanie podatkiem VAT wypłaty wynagrodzenia w formie niepieniężnej za umorzone udziały Spółki, bowiem razem czynności te stanowią nierozerwalny ciąg, ściśle ze sobą powiązany. Co więcej umorzenie udziałów za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej nie ma charakteru czynności odpłatnej, nie prowadzi bowiem do powstania przysporzenia, wręcz przeciwnie faktycznie powoduje zmniejszenie majątku Spółki.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przy czym przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy VAT). Przez dostawę towarów rozumie się również, w myśl art. 7 ust. 2 ustawy, przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Towarami, w myśl przepisu art. 2 pkt 6 ustawy VAT, są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu VAT, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Natomiast jak wynika z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są dokonywane przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tych czynności. Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług oraz czynnik podmiotowy - czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z ogólnych reguł konstrukcyjnych podatku od towarów i usług wynika, że podmiot dokonujący czynności podlegającej opodatkowaniu powinien występować w odniesieniu do tej czynności jako podatnik. Zasada ta znajduje odzwierciedlenie w art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 26 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 2006 r. nr 347/1, wyrok ETS z dnia 4 października 1995 r. C-291/92). Przepis ten wprost wskazuje, że opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług dokonane przez podatnika działającego w takim charakterze. W konsekwencji, dokonując analizy kwestii podlegania opodatkowaniu VAT konkretnej czynności (transakcji) konieczne jest każdorazowo zbadanie, czy dany podmiot występuje jako podatnik VAT, a więc podmiot prowadzący w odniesieniu do tej czynności samodzielną działalność gospodarczą (tak: wyrok z dnia 2 września 2008 r. I FSK 1076/07).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast przez działalność gospodarczą należy przy tym rozumieć, stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy VAT, wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Nie każda zatem czynność dokonana przez podmiot będący podatnikiem, będzie podlegać opodatkowaniu. Status bycia podatnikiem podatku od towarów i usług nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu.

Umorzenie udziałów jako czynność dokonywana na podstawie Kodeksu spółek handlowych, odbywa się w ramach wewnętrznej strategii rozwoju spółki, jest czynnością o charakterze organizacyjno-ustrojowym, a nie czynnością wchodzącą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej. Wobec tego nie można uznać, iż umorzenie udziałów na podstawie art. 199 Kodeksu spółek handlowych stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Również dokonując przeniesienia własności nieruchomości, stanowiących zapłatę wynagrodzenia z tytułu umorzonych udziałów Spółki, czynność ta, nie odbywa się w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Tak jak i umorzenie udziałów, tak też sama wypłata wynagrodzenia za ich umorzenie jest czynnością dokonywaną na podstawie postanowień Kodeksu spółek handlowych, w ramach wewnętrznej strategii rozwoju spółki. Nie można twierdzić, że dokonując czynności o charakterze wewnętrznym (organizacyjno-ustrojowym) w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych, dokonuje się jakichkolwiek czynności, które można by uznać za czynności dokonywane w ramach działalności gospodarczej, skoro naturą działalności gospodarczej jest jej wykonywanie "na zewnątrz". Wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów ma na celu reorganizację struktury Spółki, dlatego też nie są to czynności dokonywane w ramach jej działalności gospodarczej.

W szczególności nie można uznać, iż wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzeniem udziałów za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej jest "działalnością producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalnością osób wykonujących wolne zawody". Nie można również oceniać przedmiotowej transakcji jako "czynności wykonanej jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy".

Powyższe potęguje dodatkowo fakt, iż ze swej natury umorzenie udziałów i zapłata za nie wynagrodzenia, nie będzie należeć do czynności częstotliwie dokonywanych. W obrocie gospodarczym z całą pewnością nie istnieją takie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, które zamierzają w sposób częstotliwy dokonywać wypłaty wynagrodzenia w związku z realizowanym umorzeniem udziałów zgodnie z art. 199 Kodeksu spółek handlowych.

Reasumując tę część wywodu, przeprowadzając umorzenie udziałów Spółki oraz dokonując w jego ramach przeniesienia własności nieruchomości stanowiących zapłatę wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów, nie budzi wątpliwości, że w odniesieniu do tych czynności Spółka, nie działa jako podatnik VAT.

W dalszej kolejności, odnosząc się do zasad dotyczących umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, które zostały zawarte w art. 199 Kodeksu spółek handlowych, wskazuje się na wypłatę wynagrodzenia w formie rzeczowej, jako integralny element ciągu czynności jakim jest umorzenie udziałów spółki.

Zgodnie z art. 199 Kodeksu spółek handlowych, udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe).

Warunkiem generalnym dopuszczalności umorzenia, zarówno dobrowolnego, jak i przymusowego, jest zamieszczenie klauzuli przewidującej taką możliwość w umowie spółki. Umorzenie udziałów jest czynnością zmierzającą do unicestwienia pewnej partii lub wszystkich udziałów i sprowadza się do pozbawienia praw udziałowca, ucieleśnionych w tych udziałach. Co więcej przepisy kodeksu spółek handlowych nie przesądzają w jakiej formie wspólnikowi winno być wypłacone wynagrodzenie. W świetle Kodeksu spółek handlowych dopuszczalne jest dokonanie wypłaty wynagrodzenia w formie rzeczowej. Wydanie majątku rzeczowego nie zastępuje wypłaty pieniężnej. Wypłata wynagrodzenia w postaci rzeczowej jest równorzędnym sposobem wypełnienia zobowiązania spółki z tytułu umorzenia udziałów. Transakcja umorzenia udziałów składa się z kilku etapów. Oznacza to, że jest to transakcja o charakterze złożonym, przy czym wszelkie czynności podejmowane przy realizacji tego rodzaju transakcji są czynnościami ściśle ze sobą powiązanymi.

Skoro więc czynność nabycia od wspólnika udziałów własnych celem ich umorzenia nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, tym samym również wypłacane w zamian za umorzone udziały wynagrodzenie w formie niepieniężnej, nie może być objęte podatkiem VAT. Brak jest podstaw do wykładni przepisu 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT poprzez przyjęcie, iż opodatkowaniu VAT podlega jedynie wynagrodzenie wypłacane za umarzane udziały, tj. jeden element wyizolowany z całej operacji dokonywanej na podstawie art. 199 § 2 Kodeksu spółek handlowych. W ramach umorzenia udziałów nie można oddzielać jej poszczególnych czynności dla celów podatkowych. Skoro więc operacja umorzenia udziałów nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, to tym bardziej czynność przekazania wynagrodzenia (w ramach instytucji umorzenia udziałów) nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT. W doktrynie prawniczej jak i praktyce gospodarczej instytucję umorzenia udziałów traktuje się kompleksowo. Nie ma więc żadnych przesłanek do stwierdzenia, że w ramach instytucji nie podlegającej podatkowi VAT, jej jeden etap podlega temu podatkowi. Interpretacja polegająca na "rozdzieleniu" instytucji umorzenia udziału na czynność nabycia od wspólnika udziałów własnych w celu ich umorzenia oraz na czynność polegającą na przekazaniu wynagrodzenia za umorzone udziały (w postaci składników majątkowych) nie znajduje logicznego uzasadnienia. Powyższa teza znajduje uzasadnienie w orzecznictwie sądowym, w którym sądy wskazują na nierozerwalność transakcji umorzenia udziałów dla celów podatkowych jako okoliczności, która powoduje, że umorzenie udziałów w trybie art. 199 Kodeksu spółek handlowych, jak również wszelkie czynności składające się na tą instytucję, nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Konkludując w oparciu o powyższe zarówno nabycie udziałów własnych przez Spółkę celem ich umorzenia, jak i wypłata wynagrodzenia w formie rzeczowej za umorzone udziały, nie stanowią dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy VAT, ani też świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT. Wobec powyższego, przedmiotowe czynności nie mieszczą się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, zatem nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Co więcej całkowicie nieuzasadnioną niekonsekwencją byłoby uznanie czynności nabycia udziałów własnych przez Spółkę celem ich umorzenia za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, przy jednoczesnym przyjęciu, że wynagrodzenie w formie rzeczowej za umorzone udziały Spółki stanowi dostawę towarów (art. 7 ust. 1 ustawy VAT) i tym samym stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

Powyższe argumenty potęguje dodatkowo, wprowadzony przez ustawodawcę regulacją ustawy VAT warunek konieczny dla opodatkowania dostawy towarów lub świadczenia usług (z zastrzeżeniem nieodpłatnej dostawy towarów i nieodpłatnego świadczenia usług), jakim jest odpłatność za tę czynność. Przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji pojęcia "odpłatności". Odpłatność dostawy towarów oznacza wykonanie jej za wynagrodzeniem, przy czym kluczową kwestią w tym zakresie jest istnienie bezpośredniego związku o charakterze przyczynowym pomiędzy dokonaną dostawą a zapłatą wynagrodzenia. Na kwestię związku wynagrodzenia z dokonywaną dostawą towarów wskazuje się w orzecznictwie sądowym. W wyroku z dnia 8 maja 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3278/08, wskazano m.in., iż: "czynności, które podlegają opodatkowaniu - tj. dostawa towarów oraz świadczenie usług - muszą mieć charakter odpłatny. Odpłatność oznacza w tym przypadku wykonanie ich za wynagrodzeniem. W doktrynie zauważa się, że ponieważ i na gruncie VI Dyrektywy (Dyrektywa 77/388/EWG Rady z 17 maja 1977 r.) oraz Dyrektywy 112 (Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r.) nie zdefiniowano tego pojęcia, dla jego sprecyzowania można odwołać się do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w którym przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia. Kwoty przekazane przez świadczeniobiorcę jedynie przy okazji dostawy towarów czy też świadczenia usług, które nie są należne za świadczenie i w związku z jego wykonaniem nie są zapłatą i nie mogą przesądzać o odpłatności danej umowy" (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2010, tom I str. 20).

W przypadku, gdy dojdzie do realizacji operacji umorzenia udziałów oraz wypłaty wynagrodzenia za umorzenie udziałów, o których mowa w zdarzeniu przyszłym stanowiącym przedmiot niniejszego wniosku nie będzie można powiedzieć, że w związku z tymi czynnościami dochodzi do uzyskanie jakiejkolwiek odpłatności przez Spółkę.

W przypadku operacji umorzenia udziałów dojdzie do ich unicestwienia i w efekcie wskazanej operacji nastąpi zmniejszenie majątku spółki na skutek wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały. Nie można zatem w żadnym zakresie stwierdzić, że operacja umorzenia udziałów prowadzi do uzyskania przez Spółkę jakiegokolwiek świadczenia, które można by zakwalifikować jako odpłatność związaną z dokonywaną operacją. Analogicznie należy rozpatrywać czynność wypłaty wynagrodzenia stanowiącą jeden z elementów operacji umorzenia udziałów. Wynagrodzenie ze swojej natury nie jest dokonywane za odpłatnością, bowiem już ono jest odpłatnością. Obiektywnie zatem nie jest możliwe ustalenie odpłatności za odpłatność. W ramach umorzenia udziałów nie występuje świadczenie, które można zakwalifikować jako wynagrodzenie za nieruchomości wydawane w związku z umorzeniem udziałów. Prawidłowość stanowiska Spółki znajduje potwierdzenie w dotyczącej opodatkowania VAT przeniesienia własności nieruchomości w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochody budżetu państwa (uchwała NSA z dnia 8 października 2007 r., I FPS 2/07). Brak uzyskania przez Spółkę odpłatności w związku z umorzeniem udziałów oraz wypłata wynagrodzenia z tego tytułu powoduje, że czynności te nie mogą podlegać opodatkowaniu VAT - jako odpłatna dostawa towaru lub jako odpłatne świadczenie usług.

Podsumowując tę część argumentacji raz jeszcze podkreśla się, że postanowienia Kodeksu spółek handlowych nie rozstrzygają, w jakiej formie powinno zostać wypłacone wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów. W świetle Kodeksu spółek handlowych dopuszczalne jest dokonanie wypłaty wynagrodzenia w formie rzeczowej. Wydanie majątku rzeczowego nie zastępuje wypłaty pieniężnej. Wypłata wynagrodzenia w postaci rzeczowej jest równorzędnym sposobem wypełnienia zobowiązania spółki z tytułu umorzenia udziałów, a zarówno umorzenie udziałów spółki, jak i wypłata wynagrodzenia w formie rzeczowej nie prowadzą do uzyskania jakiejkolwiek odpłatności przez spółkę.

W konkluzji, w oparciu o trzy fundamentalne argumenty jakimi są: brak rozpoznania po stronie Spółki charakteru podatnika podatku VAT zarówno z tytułu umorzenia udziałów Spółki, jak również z tytułu wypłaty wynagrodzenia w formie niepieniężnej za umorzone udziały Spółki, nierozerwalny ciąg czynności, ściśle ze sobą powiązanych tj. umorzenie udziałów Spółki i wypłata wynagrodzenia w formie niepieniężnej za umorzone udziały Spółki oraz brak podstaw do zakwalifikowania opisanego zdarzenia przyszłego, jako czynności odpłatnej, jednoznacznie uzasadniają, że zarówno umorzenie udziałów Spółki, jaki i przekazanie nieruchomości tytułem wynagrodzenia za umorzone udziały wspólnika, nie stanowią czynności podlegającej opodatkowaniu w rozumieniu ustawy VAT.

Podkreślić przy tym należy, że powyższy wywód znajduje pełne potwierdzenie w rozstrzygnięciu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2012 r. (I FSK 1010/11).

W świetle powyższego za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w mniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

* prawidłowe w zakresie uznania, czy umorzenie udziałów dokonywane zgodnie z art. 199 Kodeksu spółek handlowych, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu w rozumieniu przepisów ustawy o VAT,

* nieprawidłowe w zakresie uznania, czy przekazanie nieruchomości tytułem wynagrodzenia za umorzenie udziałów w Spółce będącej Wnioskodawcą, wynikające z umorzenia udziałów dokonanego zgodnie z art. 199 Kodeksu spółek handlowych, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 5 ust. 2 ustawy o VAT, czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast jak wynika z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Należy w tym miejscu zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu "jak właściciel" zawiera się możliwość uznania za dostawę owego faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług "dostawa" oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego).

Odpłatność czynności (dostawy towarów czy też świadczenia usług) oznacza wykonanie tej czynności za wynagrodzeniem. Aby uznać daną czynność za odpłatną konieczny jest bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia za dokonanie tych czynności. Wynagrodzenie musi być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu.

Odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są dokonywane przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tych czynności. Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług oraz czynnik podmiotowy - czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na podstawie art. 15 ust. 2 ww. ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Nie każda zatem czynność dokonana przez podmiot będący podatnikiem, będzie podlegać opodatkowaniu. Status bycia podatnikiem podatku od towarów i usług nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu. W sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi, to czynność samego nabycia lub sprzedaży akcji czy udziałów nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Udział w spółce posiadającej osobowość prawną jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem transakcji (prawo zbywalne), nie mieści się jednak ani w definicji towarów, ani usług w rozumieniu ustawy.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki kapitałowej, w której udziałowcami są dwie osoby fizyczne. W ramach wewnętrznej strategii rozwoju Spółki, planuje ona dobrowolne umorzenie za wynagrodzeniem części udziałów wspólników. Zgodnie z aktem założycielskim Spółki, udziały w jej kapitale zakładowym mogą być umarzane. Obawiając się wpływu na płynność finansową przedsiębiorstwa wypłaty w formie pieniężnej wynagrodzenia za umorzone udziały wspólnika, przewiduje umorzenie udziałów za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej tj. poprzez przekazanie własności nieruchomości stanowiącej majątek Spółki, tytułem wynagrodzenia za umorzone udziały Spółki. Działanie takie pozwoli uniknąć negatywnego oddziaływania na płynność finansową przedsiębiorstwa, gdyż zmniejszy się majątek Spółki w postaci aktywów trwałych, a nie aktywów obrotowych. Utrzymanie płynności finansowej na odpowiednim poziomie warunkuje ciągłość działalności przedsiębiorstwa, wobec czego taka koncepcja znajduje uzasadnienie w korzystnym wpływie na prowadzoną działalność.

Wspólnicy, stosownie do art. 199 § 2 k.s.h., planują podjąć na zgromadzeniu wspólników uchwałę w sprawie dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem w określonej kwocie, na które będą składać się ściśle wskazane nieruchomości.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem czynnym VAT. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie zajmuje się obrotem papierami wartościowymi, wobec czego nabycie przez Wnioskodawcę udziałów od wspólników celem ich umorzenia, nie będzie dokonywane w ramach tej działalności.

Wobec tak przedstawionych okoliczności sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwości, czy umorzenie udziałów dokonywane zgodnie z art. 199 Kodeksu spółek handlowych, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2011 r. o podatku od towarów i usług, jak również czy przekazanie nieruchomości tytułem wynagrodzenia za umorzenie udziałów w Spółce będącej Wnioskodawcą, wynikające z umorzenia udziałów dokonanego zgodnie z art. 199 Kodeksu spółek handlowych, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o VAT.

Zasady dotyczące umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zostały zawarte w art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. Zatem warunkiem generalnym dopuszczalności umorzenia, zarówno dobrowolnego, jak i przymusowego, jest zamieszczenie klauzuli przewidującej taką możliwość w umowie spółki.

Umorzenie udziałów jest czynnością zmierzającą do unicestwienia pewnej partii lub wszystkich udziałów i sprowadza się do pozbawienia praw udziałowca ucieleśnionych w tych udziałach.

W świetle przedstawionych regulacji prawa podatkowego uznać należy, że czynność nabycia przez Wnioskodawcę od wspólnika udziałów własnych w celu ich umorzenia (w trybie art. 199 § 1 Kodeksu spółek handlowych) w zamian za wynagrodzenie nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, ani też świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec powyższego, przedmiotowa czynność nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem w powyższym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca przewiduje umorzenie udziałów wspólników za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej tj. poprzez przekazanie własności nieruchomości stanowiącej majątek Spółki. Nieruchomości mające zostać przekazane wspólnikom w związku z umorzeniem udziałów za wynagrodzeniem części udziałów wspólników, nabyte zostały z zamiarem wykorzystania ich w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Choć w bilansie Spółki Wnioskodawcy zostały ujęte jako towary handlowe, nie zostały wykorzystane w tym charakterze. Wnioskodawca wszedł w posiadanie ww. nieruchomości 22 marca 2007 r. na podstawie umów przeniesienia własności, zawartych w wykonaniu zobowiązań wynikających z zawartych dnia 5 lutego 2007 r. umów sprzedaży.

Z powyższego wynika zatem, że rozliczenie pomiędzy Wnioskodawcą a wspólnikami nastąpi poprzez przeniesienie własności majątku rzeczowego (nieruchomości) Wnioskodawcy na rzecz wspólników.

Powyższe oznacza, że pomiędzy stronami zaistnieje więź o charakterze zobowiązaniowym - Wnioskodawca zobowiąże się przenieść na rzecz wspólników składniki majątku (nieruchomości). Stwierdzić tym samym należy, iż istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów w zakresie przeniesienia prawa do rozporządzania towarami a wynagrodzeniem stanowiącym konkretną wartość wyrażalną w pieniądzu.

Podkreślić przy tym należy, iż zapłaty (wynagrodzenia) nie można utożsamiać jedynie ze świadczeniem pieniężnym. Także świadczenie o charakterze rzeczowym jest wynagrodzeniem. Przykładowo więc zamiana towarów, zamiana towaru na usługę i odwrotnie, wydanie towarów (świadczenie usług) w zamian za wierzytelności itp. będzie uznane odpowiednio za odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług. Mamy bowiem do czynienia z konkretną korzyścią, która należna jest za dokonywane świadczenie.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż sama czynność nabycia od wspólnika udziałów własnych w celu umorzenia nie jest objęta podatkiem od towarów i usług. Natomiast przekazanie w zamian za umorzone udziały towarów (nieruchomości), tak jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, będzie odpowiadało hipotezie art. 7 ustawy. Za taką oceną przemawia fakt, że mamy tutaj do czynienia z dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, jako przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel i dodatkowo ma ona charakter odpłatny. Pojęcie "rozporządzenia towarami jak właściciel", jak już wyżej wskazano, należy rozumieć szeroko. Spośród czynności "przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" można na pewno wymienić sprzedaż i zamianę oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu.

Zatem, przekazanie składników majątku o charakterze rzeczowym pomiędzy Wnioskodawcą a wspólnikami stanowić będzie dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy i tym samym będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawcą przekazując towary (nieruchomości), dokona przeniesienia władztwa ekonomicznego nad nimi, co wypełnia definicję dostawy towarów. Przedmiotowa czynność stanowić będzie czynność odpłatną, gdyż udziałowiec otrzyma nieruchomości w zamian za umorzone udziały.

Wnioskodawca dokonując dostawy nieruchomości działał będzie w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Wnioskodawca bowiem dokona przekazania nieruchomości stanowiących składnik prowadzonej działalności gospodarczej, a zatem dokona tej czynności w ramach swojej aktywności gospodarczej.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, iż czynność przeniesienia przez Wnioskodawcę własności nieruchomości na rzecz wspólników tytułem wynagrodzenia należnego za umorzenie udziałów Spółki jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należy bowiem zauważyć, iż w wyniku ww. czynności dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami (nieruchomościami) przez Wnioskodawcę na rzecz wspólników, zaś Wnioskodawca w odniesieniu do tej czynności będzie występował w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ww. ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w przedmiotowym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń sądowych zaznaczyć należy, iż Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.