IBPP1/443-71/12/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 stycznia 2012 r. (data wpływu 18 stycznia 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 kwietnia 2012 r. (data wpływu 4 maja 2012 r.) oraz pismem z dnia 7 maja 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego przy usługach udzielania pożyczek:

* w części dotyczącej powstania obowiązku podatkowego z tytułu odsetek - jest nieprawidłowe,

* w części dotyczącej powstania obowiązku podatkowego z tytułu prowizji - jest prawidłowe.

W dniu 18 stycznia 2012 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego przy usługach udzielania pożyczek.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 30 kwietnia 2012 r. (data wpływu 4 maja 2012 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 13 kwietnia 2012 r. znak IBPP1/443-70/12/AW, IBPP1/443-71/12/AW oraz pismem z dnia 7 maja 2012 r.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Prowadzi działalność gospodarczą w zakresie udzielania pożyczek osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej (bez udziału banku). Usługi te są ujęte w PKD pod numerem 64.19.Z "Pozostałe pośrednictwo pieniężne".

W uzupełnieniu wniosku podano ponadto, że

Udzielanie pożyczek przez firmę Wnioskodawcy następuje w oparciu o spisanie umowy pożyczki. W umowie tej są zawarte następujące ustalenia:

* wypłata pożyczki i potrącenie prowizji następuje w dniu podpisania umowy i jest realizowane w sposób następujący: kwota pożyczki 1.500 zł, prowizja 300 zł, wypłata dla pożyczkobiorcy 1.200 zł;

* spłata pożyczki następuje zgodnie z załączonym harmonogramem spłat, tj. termin płatności 15 maja 2012 r. kwota 390 zł (375 zł rata kapitałowa + 15 zł odsetki).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 30 kwietnia 2012 r.):

Kiedy powstaje obowiązek podatkowy przy tego typu usługach.

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 30 kwietnia 2012 r.), obowiązek podatkowy z tytułu prowizji powstaje w dniu podpisania umowy i wypłaty pożyczki. Natomiast odsetki w dniu wymagalności tj. terminie określonym w harmonogramie spłat, a nie ich faktycznej zapłaty przez pożyczkobiorcę. Faktyczna zapłata winna być podstawą zapisu dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego przy usługach udzielania pożyczek uznano za:

* nieprawidłowe - w części dotyczącej powstania obowiązku podatkowego z tytułu odsetek,

* prawidłowe - w części dotyczącej powstania obowiązku podatkowego z tytułu prowizji.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Co do zasady, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi podatku VAT lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Jednocześnie, stosownie do art. 43 ust. 15 ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

Stosownie do art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

W myśl art. 43 ust. 14 ww. ustawy, przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Jak wynika z cytowanego wcześniej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, dla uznania, iż dostawa towaru lub świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest "odpłatność" za daną czynność. Pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę, do żądania od nabywcy towaru, czy odbiorcy usługi zapłaty. W konsekwencji, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegała tylko ta dostawa lub świadczenie usług, w przypadku których istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść.

W świetle powyższego, czynność udzielenia pożyczki spełnia definicję usług zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, można bowiem zidentyfikować beneficjenta świadczenia, którym będzie pożyczkobiorca, mogący korzystać z kapitału udostępnionego przez pożyczkodawcę. W związku z udzieloną pożyczką pobierane jest wynagrodzenie - w postaci prowizji, odsetek ustawowych, czy innych opłat z tytułu udostępnionego kapitału. Opłaty te pobierane przez pożyczkodawcę są ściśle związane z uzyskaniem korzyści przez pożyczkobiorcę.

Zaznaczyć należy, iż skoro czynność udzielenia pożyczki jest na gruncie ustawy o VAT, uznana za świadczenie usług podlegające tej ustawie, zatem wszelkie opłaty związane z zawartą umową pożyczki podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT należy stwierdzić, że usługi udzielania pożyczek korzystają ze zwolnienia z podatku VAT.

Odnosząc się natomiast do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie daty powstania obowiązku podatkowego przy tego typu usługach należy stwierdzić, że zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy, powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem między innymi ust. 4 i ust. 5. W myśl art. 19 ust. 4 ww. ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do faktur za częściowe wykonanie usługi (art. 19 ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Jak stanowi natomiast art. 106 ust. 4 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w ust. 1-3, nie mają obowiązku wystawiania faktur, o których mowa w ust. 1 i 2, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że obowiązek podatkowy przy świadczeniu usług polegających na udzielaniu pożyczek, powstaje z momentem wykonania takiej usługi, tzn. w tym przypadku zapłaty odsetek lub innych należności (np. prowizji) lub z upływem terminu zapłaty tych należności. Jeżeli natomiast wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu licząc od dnia wykonania usługi.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W przypadku usług polegających na udzielaniu pożyczek obrotem, czyli kwotą należną z tytułu świadczenia przedmiotowych usług, są odsetki od udzielonej pożyczki (otrzymane, jak również niezapłacone, których termin zapłaty upłynął) oraz inne należności (np. prowizja). Natomiast kwota udzielonej pożyczki nie stanowi obrotu w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Na podstawie przepisu § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12.

Zgodnie z § 10 ust. 1 ww. rozporządzenia, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Prowadzi działalność gospodarczą w zakresie udzielania pożyczek osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej (bez udziału banku). Usługi te są ujęte w PKD pod numerem 64.19.Z "Pozostałe pośrednictwo pieniężne".

Udzielanie pożyczek przez firmę Wnioskodawcy następuje w oparciu o spisanie umowy pożyczki. W umowie tej są zawarte następujące ustalenia:

* wypłata pożyczki i potrącenie prowizji następuje w dniu podpisania umowy i jest realizowane w sposób następujący: kwota pożyczki 1.500 zł, prowizja 300 zł, wypłata dla pożyczkobiorcy 1.200 zł;

* spłata pożyczki następuje zgodnie z załączonym harmonogramem spłat, tj. termin płatności 15 maja 2012 r. kwota 390 zł (375 zł rata kapitałowa + 15 zł odsetki).

Jak stwierdzono powyżej, świadczone przez Wnioskodawcę usługi udzielania pożyczek korzystają ze zwolnienia z podatku VAT, co zostało ponadto potwierdzone przez Wnioskodawcę, który podał, że usługi świadczone przez niego należą do pozostałych usług pośrednictwa finansowego, które są zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy jako usługi udzielania pożyczek.

Ustawodawca nie zawarł szczególnych unormowań w zakresie powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, dla usług udzielania pożyczek poza systemem bankowym.

W związku z powyższym należy uznać, iż w przypadku, gdy Wnioskodawca określił w umowie termin zapłaty należnych odsetek lub prowizji, to termin ten należy powiązać z ostatecznym terminem powstania obowiązku podatkowego w wysokości odpowiadającej wymaganym należnościom.

Nie jest w tym przypadku istotne, czy odsetki i prowizja faktycznie zostaną zapłacone przez pożyczkobiorcę. Należy bowiem uznać, iż data płatności (wymagalności) należności jest datą wykonania przez Wnioskodawcę usługi na rzecz pożyczkobiorcy.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca udziela pożyczek osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, zatem co do zasady nie ma obowiązku wystawiania faktur, o których mowa w ust. 1 i 2, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jeżeli zatem Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wystawienia faktury VAT, obowiązek podatkowy powstanie w terminie zapłaty zależnych odsetek lub prowizji (jeżeli zostaną wpłacone przed terminem określonym w harmonogramie spłat), lub w terminie ich wymagalności określonym w harmonogramie spłat (w sytuacji, gdy odsetki nie zostaną uiszczone w terminie określony w umowie pożyczki).

Zauważyć jednak należy, iż na żądanie osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, Wnioskodawca jest obowiązany do wystawienia faktury. Jeżeli zatem Wnioskodawca na żądanie ww. osób będzie zobowiązany do wystawienia faktury, wówczas obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia przedmiotowej usługi powstanie z chwilą wystawienia faktury, nie później niż 7. dnia od dnia upływu terminu płatności poszczególnych należności.

Dodatkowo trzeba zauważyć iż w przypadku wcześniejszej, niż określona w umowie, spłaty odsetek należnych, obowiązek podatkowy powstanie w dniu ich zapłaty.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że obowiązek podatkowy z tytułu odsetek powstaje w dniu wymagalności, tj. w terminie określonym w harmonogramie spłat a nie ich faktycznej zapłaty przez pożyczkobiorcę, należało uznać za nieprawidłowe. Jak wyżej bowiem wyjaśniono, w przypadku wcześniejszej wpłaty odsetek niż w terminie określonym w harmonogramie spłat, lub w przypadku obowiązku wystawienia faktury, obowiązek podatkowy nie powstanie w terminie wskazanym przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku, tylko w wyżej wskazanych terminach.

Jak ponadto wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, wypłata przez Wnioskodawcę pożyczki i potrącenie na jego rzecz prowizji następuje w dniu podpisania umowy. Pożyczkobiorca otrzymuje więc kwotę pożyczki już pomniejszoną o kwotę prowizji należnej Wnioskodawcy co oznacza, że w dniu podpisania umowy następuje również zapłata prowizji na rzecz Wnioskodawcy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że obowiązek podatkowy z tytułu prowizji powstaje w dniu podpisania umowy i wypłaty pożyczki, należało uznać za prawidłowe, w sytuacji gdy Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wystawienia faktury. Zauważyć jednak należy, iż jeżeli Wnioskodawca na żądanie osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej będzie zobowiązany do wystawienia faktury VAT, wówczas obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia faktury, nie później niż 7. dnia od dnia zapłaty prowizji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego, bądź zmiany stanu prawnego.

Ponadto tut. organ informuje, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

W piśmie z dnia 30 kwietnia 2012 r. Wnioskodawca dodatkowo poprosił o dopisanie w poz. E.2. formularza ORD-IN przepisu art. 12 ust. 3e ustawy o VAT. Nadmienia się, że część E.2. formularza ORD-IN przeznaczona jest na określenie rodzaju sprawy, w której pod poz. 55 Wnioskodawca zaznaczył "Podatek od towarów i usług". Do wskazania przepisów prawa podatkowego będących przedmiotem interpretacji indywidualnej służy część E.3. formularza ORD-IN. Niemniej jednak należy zauważyć, że w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie zawarto przepisu art. 12 ust. 3e, stąd też nie jest możliwe dokonanie jego interpretacji przez tut. organ.

Przedmiotem niniejszej interpretacji nie była kwestia ustalenia czy faktyczna zapłata przez pożyczkobiorcę powinna być podstawą zapisu dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych, gdyż w tym zakresie Wnioskodawca nie przedstawił wyczerpująco stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), nie zadał pytania i nie uiścił dodatkowej opłaty. Jeżeli Wnioskodawca jest zainteresowany uzyskaniem interpretacji indywidualnej w tym zakresie, winien złożyć odrębny wniosek, w którym opisze wyczerpująco stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), zada pytanie, przedstawi własne stanowisko i uiści stosowną opłatę za wydanie interpretacji indywidualnej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.