IBPP1/443-693/12/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 czerwca 2012 r. (data wpływu 3 lipca 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 września 2012 r. (data wpływu 3 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, czy nieodpłatne przekazanie przez Wnioskodawcę nakładów poniesionych na przebudowę ciepłociągu będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT - jest prawidłowe.

W dniu 3 lipca 2012 r. do tut. organu, wpłynął wniosek z dnia 29 czerwca 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia czy nieodpłatne przekazanie przez Wnioskodawcę nakładów poniesionych na przebudowę ciepłociągu będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 26 września 2012 r. (data wpływu 3 października 2012 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 18 września 2012 r. znak: IBPP1/443-693/12/MS.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, której zasadniczym przedmiotem jest realizacja projektu pod nazwą Galeria (dalej: Galeria lub Inwestycja). Inwestycja będzie największym centrum handlowym w Y, a w jej skład wejdzie około 90 sklepów, w tym hipermarket. Galeria będzie usytuowana na działce o powierzchni ponad 100.000 m². Łączna powierzchnia Galerii przeznaczona pod wynajem będzie wynosić ponad 30.000 m². Na zewnątrz Galerii powstanie parking na ok. 1000 samochodów. Po zakończeniu realizacji inwestycji, Wnioskodawca będzie czerpał przychody z tytułu wynajmu powierzchni handlowo-usługowych zlokalizowanych w budynku Galerii.

W związku z budową Galerii, Wnioskodawca został zobowiązany na podstawie art. 16 ustawy o drogach publicznych oraz miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego przyjętego Uchwałą Rady Miejskiej Y z dnia 30 września 2009 r. (w której wskazano, że realizacja obiektów wielkopowierzchniowych uwarunkowana jest budową i przebudową dróg publicznych określonych w uchwale) do rozbudowy układu komunikacyjnego zlokalizowanego wokół Galerii. Obecnie funkcjonująca sieć dróg publicznych wokół terenu Inwestycji nie zapewnia bowiem odpowiedniego dojazdu dla przyszłych klientów i dostawców, a tym samym bez jej rozbudowy nie będzie możliwe funkcjonowanie Galerii. W tym zakresie Wnioskodawca zawarł porozumienia z Gminą Y (dalej: Gmina) oraz Starostwem Powiatowym w Y (dalej: Starostwo). Zakres koniecznej rozbudowy dróg publicznych uzgodniony z Gminą i Starostwem koliduje z istniejącym ciepłociągiem centralnego ogrzewania (dalej: Ciepłociąg), którego właścicielem jest Zakład X Sp. z o.o. w Y (dalej: Zakład X), w którym 100% udziałów posiada Gmina. W celu dokonania rozbudowy układu komunikacyjnego konieczne jest zatem przełożenie istniejącego Ciepłociągu napowietrznego pod ziemię. W związku z tym, że przebudowa Ciepłociągu jest spowodowana inwestycją realizowaną przez Wnioskodawcę, Wnioskodawca zobowiązał się wobec Zakład X do wykonania projektu oraz prac budowlanych związanych z przebudową Ciepłociągu na własny koszt.

Z ciepła dostarczanego za pośrednictwem przebudowanego Ciepłociągu będzie korzystać zarówno Wnioskodawca, jak i odbiorcy w innych częściach Y, korzystający z obecnie funkcjonującego Ciepłociągu naziemnego. Zakres zobowiązań Wnioskodawcy w obszarze realizacji przebudowy Ciepłociągu ustalono w Umowie na wykonanie przebudowy odcinka napowietrznej magistrali sieci cieplnej zawartej w dniu 27 marca 2012 r. z Zakład X (dalej: Umowa z Zakład X). Zgodnie z Umową z Zakład X, Wnioskodawca zobowiązuje się we własnym zakresie wykonać inwestycję w postaci:

* demontażu sieci cieplnej naziemnej i budynków magazynowych z odtworzeniem terenu i ogrodzenia,

* budowy podziemnego odcinka Ciepłociągu, który zastąpi istniejący Ciepłociąg naziemny, wraz z instalacją alarmową,

* wpięcia nowego Ciepłociągu w istniejącą sieć kanałową.

Prace te są prowadzone wyłącznie na gruntach należących do podmiotów trzecich, tj. Gminy lub Zakład X. Niezwłocznie po prawidłowym zrealizowaniu przebudowy, na mocy Umowy z Zakład X, Wnioskodawca nieodpłatnie przekaże nakłady na przebudowany Ciepłociąg na rzecz Zakład X. Przekazanie zostanie udokumentowane w protokole zdawczo-odbiorczym lub w innej uzgodnionej przez strony formie. Na podstawie Umowy z Zakład X, Wnioskodawca zlecił wykonanie prac związanych z przebudową Ciepłociągu (w tym prac projektowych) na rzecz wykonawcy, którym został Zakład X (podmiot ten dla celów umowy występuje w dwóch funkcjach - jako podmiot, któremu będą przekazywane efekty prac wykonanych przez Wnioskodawcę w związku z realizacją Inwestycji oraz jako podwykonawca, któremu Wnioskodawca zleca wykonanie prac projektowych i budowlanych).

W związku z koniecznością wykonania prac budowlanych związanych z przebudową Ciepłociągu, Wnioskodawca nabywa usługi projektowe i budowlane od podwykonawców (w tym w szczególności od Zakład X). Będzie także nabywał towary wykorzystywane w procesie przebudowy. W związku z tym Wnioskodawca otrzymuje oraz będzie otrzymywać w przyszłości faktury VAT dokumentujące zakup towarów i usług.

W związku z tym, że przebudowa ciepłociągu jest obecnie w trakcie realizacji, ale do chwili złożenia niniejszego wniosku Wnioskodawca nie dokonywał przekazania nakładów na ciepłociąg na rzecz Zakład X (z czym Wnioskodawca wiąże opisane we wniosku konsekwencje podatkowe), Wnioskodawca określił przedmiot wniosku jako zdarzenie przyszłe.

Z uzupełnienia wniosku z dnia 26 września 2012 r. wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca dokonał rejestracji jako podatnik VAT czynny z dniem 26 maja 2010 r. w związku z planowaniem dokonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT (podstawową działalnością Wnioskodawcy jest świadczenie usług najmu powierzchni handlowych).

Jak już Wnioskodawca opisał we wniosku, nieodpłatne przekazanie na rzecz Zakład X nakładów poniesionych na sporządzenie projektu budowlanego oraz przebudowę ciepłociągu będzie stanowić czynność (świadczenie usług) na cele związane z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Poniesienie powyższych nakładów i ich przekazanie na rzecz Zakład X jest bowiem konieczne w celu umożliwienia realizacji inwestycji w postaci Galerii (dalej: Galeria lub Inwestycja), a tym samym w celu zapewnienia Wnioskodawcy możliwości uzyskiwania przychodów z najmu powierzchni w Galerii. Konieczność ta wynika przede wszystkim z dwóch czynników.

Po pierwsze, przebudowa ciepłociągu w okolicy Inwestycji jest obiektywnie konieczna w celu dokonania przebudowy sieci dróg publicznych otaczających teren Inwestycji, które z kolei są konieczne w celu zapewnienia dojazdu do Galerii i jej prawidłowego funkcjonowania, a tym samym osiągnięcia przychodów z najmu powierzchni handlowej. Teren przeznaczony pod Inwestycję nie posiadał do tej pory odpowiedniego skomunikowania za pośrednictwem infrastruktury dróg publicznych pozwalającej na obsługę wzmożonego ruchu samochodowego związanego działalnością Galerii. W celu umożliwienia dojazdu przyszłym klientom oraz dostawcom Galerii Spółka zmuszona jest więc do wykonania rozbudowy infrastruktury dróg publicznych wokół terenu Galerii. Obecne uwarunkowania terenowe uniemożliwiają jednak budowę wymaganego zakresu infrastruktury drogowej wokół Galerii ze względu na kolizję z istniejącym Ciepłociągiem naziemnym przebiegającym przez teren przeznaczony na rozbudowę dróg publicznych. W celu umożliwienia rozbudowy infrastruktury drogowej związanej z Galerią niezbędne jest zatem przełożenie obecnie istniejącego Ciepłociągu nadziemnego pod ziemię. Ponieważ konieczność ta jest spowodowana Inwestycją realizowaną przez Wnioskodawcę, Spółka zobowiązana jest dokonać przebudowy Ciepłociągu na własny koszt, a następnie przekazać nakłady na przebudowany Ciepłociąg jego właścicielowi, czyli Zakład X. Przekazanie nakładów na przebudowany Ciepłociąg, jako jeden z istotnych elementów procesu realizacji Galerii jest zatem związane z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy i warunkuje jej rozpoczęcie i niezakłócone funkcjonowanie.

Po drugie, na Wnioskodawcy ciąży prawny obowiązek przebudowy dróg publicznych spowodowany inwestycją niedrogową. Obowiązek ten wynika dla Wnioskodawcy z art. 16 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 19, poz. 115 z późn. zm.) oraz zapisów Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego. Jeżeli wykonanie tego obowiązku powoduje konieczność przebudowy innej infrastruktury kolidującej z przebudową dróg (w tym przypadku Ciepłociągu), należy uznać, iż Spółka jest do przebudowy takiej cudzej infrastruktury na własny koszt prawnie zmuszona.

W świetle zapisów Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego przyjętego Uchwałą Rady Miejskiej Y z dnia 30 września 2009 r. realizacja obiektów wielkopowierzchniowych uwarunkowana jest budową i przebudową dróg publicznych określonych w uchwale. Zgodnie z art. 16 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o drogach publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 19, poz. 115 z późn. zm.), budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia. Szczegółowe warunki budowy lub przebudowy dróg określa umowa między zarządcą drogi a inwestorem inwestycji niedrogowej. W świetle powyższych regulacji, Spółka zamierzając wybudować Galerię, jest prawnie zobowiązana do budowy lub przebudowy dróg publicznych w jej okolicy tak, aby otwarcie Galerii nie pogorszyło warunków komunikacyjnych w rejonie przedsięwzięcia. Planowana przebudowa układu komunikacyjnego koliduje z aktualnie istniejącym na terenie wokół Inwestycji układem ciepłowniczym w taki sposób, że bez przebudowy Ciepłociągu nie jest możliwa budowa i przebudowa dróg publicznych. Nałożony na Spółkę obowiązek przebudowy dróg publicznych wynikający z art. 16 Ustawy o drogach publicznych z przyczyn obiektywnych obejmuje zatem także konieczność przebudowy infrastruktury technicznej, która koliduje z konieczną rozbudową dróg, tj. w analizowanym przypadku Ciepłociągu. Biorąc pod uwagę, że przebudowa ta jest spowodowana inwestycją Spółki, uzasadnione jest zatem poniesienie kosztu przebudowy Ciepłociągu przez Spółkę, a następnie przekazanie tych nakładów właścicielowi Ciepłociągu.

W świetle powyższego, przebudowa Ciepłociągu polegająca na zmianie jego lokalizacji z nadziemnej na podziemną a następnie jego przekazanie na rzecz Zakład X jest warunkiem koniecznym dla wypełnienia ciążącego na Spółce ustawowego obowiązku przebudowy dróg publicznych. W związku z powyższym, nieodpłatne przekazanie na rzecz Zakład X nakładów poniesionych na zaprojektowanie i przebudowę ciepłociągu następuje na cele prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług najmu powierzchni w wybudowanej w tym celu Galerii.

Spółka potwierdza, że poniesione przez nią nakłady na sporządzenie projektu budowlanego oraz przebudowę Ciepłociągu będą związane tylko i wyłącznie z działalnością opodatkowaną VAT polegającą na świadczeniu usług najmu powierzchni w Galerii.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy nieodpłatne przekazanie na rzecz Zakład X nakładów poniesionych na przebudowę Ciepłociągu nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, przekazanie na rzecz Zakład X nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę na przebudowę Ciepłociągu nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: podatek VAT). Czynność ta nie została bowiem objęta zakresem ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie dostawy towarów zostało zdefiniowane w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast przez świadczenie usług zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającą osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Z przytoczonego powyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że co do zasady, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług. Przepisy tej ustawy przewidują jednak sytuacje, w których dostawa towarów/świadczenie usług dokonywane nieodpłatnie traktowane jest analogicznie jak odpłatna dostawa/świadczenie, a w konsekwencji podlegają również opodatkowaniu podatkiem VAT.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

Biorąc pod uwagę wskazane powyżej przepisy, należy rozstrzygnąć kwestię zakwalifikowania nieodpłatnego przekazania na rzecz Zakład X nakładów poniesionych na przebudowę Ciepłociągu jako jednej z czynności, z którą ustawa o VAT wiąże obowiązek podatkowy (tekst jedn.: odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług).

Zdaniem Wnioskodawcy, nieodpłatne przekazanie na rzecz Zakład X nakładów na przebudowę Ciepłociągu na gruncie stanowiącym własność podmiotu trzeciego (w analizowanej sytuacji Miasta lub Zakład X) nie będzie stanowić dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Jak stanowi bowiem art. 47 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1954 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej: k.c.), część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych (zasada superficies solo cedit). Natomiast zgodnie z art. 48 k.c., z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Ponadto zgodnie z art. 49 § 1 k.c. urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

W świetle powyższego, Wnioskodawca nie będzie w żadnym momencie właścicielem przebudowanego Ciepłociągu. Tym samym przekazanie przebudowanego Ciepłociągu nie będzie stanowić dostawy towaru w rozumieniu przepisów o VAT. Biorąc pod uwagę fakt, iż przedmiotowa transakcja nie może zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, uznać ją należy za świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ustawy o VAT. W związku z tym rozstrzygnięcia wymaga, czy świadczenie to podlega w tym przypadku opodatkowaniu VAT.

Ustawa o VAT utożsamia nieodpłatne świadczenie usług z odpłatnym ich świadczeniem (nakładając VAT na taką transakcję) wyłącznie w następujących sytuacjach:

* w przypadku świadczenia polegającego na wykorzystaniu towarów należących do Wnioskodawcy, co do których przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika,

* w przypadku nieodpłatnego świadczenia usług na cele osobiste lub wszelkich innych nieodpłatnych świadczeń, o ile następują one na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika.

A contrario, nieodpłatne świadczenia niespełniające powyższych warunków nie będą utożsamiane z odpłatnym świadczeniem usług, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu VAT.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że w sytuacji gdy Wnioskodawca przekaże nieodpłatnie na rzecz Zakład X nakłady związane z przebudowanym odcinkiem Ciepłociągu, przekazanie takie nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT w sytuacji, gdy będzie mieć ono związek z prowadzonym przedsiębiorstwem.

Zdaniem Wnioskodawcy, nieodpłatne przekazanie na rzecz Zakład X nakładów poniesionych na sporządzenie projektu budowlanego oraz przebudowę Ciepłociągu będzie stanowić świadczenie usług na cele związane z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy.

Za przyjęciem takiego stanowiska przemawiają m.in. następujące fakty:

Ad. a)

Niezbędnym warunkiem budowy oraz normalnego funkcjonowania Galerii jest zapewnienie odpowiedniej infrastruktury drogowej wokół obiektu. Z uwagi na fakt, że teren przeznaczony pod Inwestycję nie posiadał do tej pory skomunikowania z infrastrukturą dróg publicznych pozwalającego na obsługę wzmożonego ruchu samochodowego związanego z działalnością Galerii, w celu umożliwienia dojazdu przyszłym klientom oraz dostawcom Galerii Wnioskodawca zmuszony jest ponieść nakłady inwestycyjne związane z rozbudową infrastruktury dróg publicznych oraz z jej połączeniem z drogami wewnętrznymi. W konsekwencji, Wnioskodawca budując odpowiednią infrastrukturę drogową dąży do zapewnienia sobie źródła przychodów opodatkowanych VAT, które będą uzyskiwane z tytułu wynajmu powierzchni handlowo - usługowej. Istnienie odpowiedniego dojazdu do obiektu handlowego przekłada się zatem wprost na możliwość uzyskania takich przychodów. Przebudowa infrastruktury drogowej wokół terenu Inwestycji nie jest jednak z przyczyn obiektywnych możliwa bez przebudowy istniejącego Ciepłociągu naziemnego. Przebiega on bowiem przez teren, który zostanie zajęty na rozbudowę dróg publicznych. W celu umożliwienia rozbudowy infrastruktury drogowej niezbędne jest zatem przełożenie obecnie istniejącego Ciepłociągu nadziemnego pod ziemię. Ponieważ konieczność ta wynika z Inwestycji realizowanej przez Wnioskodawcę, Wnioskodawca zobowiązany jest dokonać tej przebudowy na własny koszt, a następnie przekazać nakłady na przebudowaną infrastrukturę jej właścicielowi, czyli Zakład X. Przekazanie nakładów na przebudowany Ciepłociąg, jako element procesu budowy Galerii jest zatem związane z działalnością opodatkowaną VAT.

Ad. b)

W świetle zapisów Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego przyjętego Uchwałą Rady Miejskiej Y z dnia 30 września 2009 r. realizacja obiektów wielkopowierzchniowych uwarunkowana jest budową i przebudową dróg publicznych określonych w uchwale. Zgodnie z art. 16 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o drogach publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 19, poz. 115 z późn. zm.), budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia. Szczegółowe warunki budowy lub przebudowy dróg określa umowa między zarządcą drogi a inwestorem inwestycji niedrogowej. W świetle powyższych regulacji, Wnioskodawca zamierzając wybudować Galerię, jest prawnie zobowiązany do budowy lub przebudowy dróg publicznych w jej okolicy, aby otwarcie Galerii nie pogorszyło warunków komunikacyjnych w rejonie przedsięwzięcia. Planowana przebudowa układu komunikacyjnego koliduje z aktualnie istniejącym na terenie wokół Inwestycji układem ciepłowniczym w taki sposób, że bez przebudowy Ciepłociągu nie jest możliwa budowa i przebudowa dróg publicznych. Nałożony na Wnioskodawcę obowiązek przebudowy dróg publicznych wynikający z art. 16 ustawy o drogach publicznych z przyczyn obiektywnych obejmuje także infrastrukturę techniczną która koliduje z konieczną rozbudową dróg, tj. w analizowanym przypadku Ciepłociąg.

W świetle powyższego, przebudowa Ciepłociągu polegająca na zmianie jego lokalizacji z nadziemnej na podziemną jest warunkiem koniecznym dla wypełnienia ciążącego na Wnioskodawcy ustawowego obowiązku przebudowy dróg publicznych.

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym opisane powyżej nieodpłatne przekazanie nakładów na przebudowę Ciepłociągu nie podlega VAT znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sadów administracyjnych. Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 13 lipca 2007 r. (sygn. III SA/Wa 3537/06), stwierdził, że "w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie tylko nie zakwestionowały, a wręcz potwierdziły, iż przedmiotowe usługi są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa (...) Wobec niespełnienia jednego z warunków określonych w art. 8 ust. 2 ustawy (ustawy o VAT) wykonane przez Skarżącą roboty budowlane stanowią usługi o charakterze nieodpłatnym, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT". Podobne stanowisko w kwestii nieodpłatnego przekazania infrastruktury zostało zaprezentowane w wyrokach WSA w Warszawie: z 13 lipca 2007 r. (sygn. III SA/Wa 3630/06) oraz z 17 czerwca 2008 r. (sygn. III SA/Wa 398/08), a także w wyroku NSA z dnia 21 stycznia 2011 r. (sygn. I FSK 39/10). Wyroki te zostały wprawdzie wydane na podstawie stanu prawnego obowiązującego przed 1 kwietnia 2011 r., niemniej jednak zawarte w nich tezy są w dalszym ciągu aktualne. Kluczowy jest bowiem fakt, iż w wyrokach potwierdzono związek tego typu wydatków z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Podobny pogląd jest także powszechnie przyjmowany w wiążących interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach podatników. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 29 maja 2009 r. (sygn. IBPP1/443-196/09/AL) wskazał, że "stwierdzić należy, iż przekazanie przez Wnioskodawcę Gminie rozbudowanej infrastruktury drogowej i zmodyfikowanej infrastruktury towarzyszącej będzie odbywało się w bezpośrednim związku z prowadzonym przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwem tj. przekazanie powyższe będzie odbywało się w związku z profilem planowanej przez Wnioskodawcę działalności, a mianowicie wynajmem powierzchni handlowo-usługowej. Powyższe przekazanie będzie warunkowało uzyskiwanie przez Wnioskodawcę przychodów z tytułu najmu centrum handlowo-rozrywkowego "M". A zatem jeden z warunków koniecznych dla uznania nieodpłatnego świadczenia usług za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu nie został spełniony. W świetle powyższego nieodpłatne przekazanie Gminie rozbudowanej infrastruktury drogowej i zmodyfikowanej infrastruktury towarzyszącej realizowanej w związku z przedsięwzięciem inwestycyjnym polegającym na budowie centrum handlowo-rozrywkowego "M" nie będzie podlegało przepisom ustawy o podatku od towarów i usług."

Nieodpłatne przekazanie infrastruktury uznawano za niepodlegające opodatkowaniu VAT także w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 8 sierpnia 2011 r. (sygn. ILPP2/443-783/11-2/SJ) i z 15 czerwca 2011 r. (sygn. ILPP2/443-567/11-3/EN), Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach z 24 listopada 2011 r. (IPPP2/443-1046/11-2/MM), 18 lutego 2008 r. (sygn. 1401/PH-I/4407/14-1/07/AŁ/PV-I); z 25 stycznia 2008 r. (sygn. 1401/PV-I/4407/14-18/07/AŁ); z 21 września 2007 r. (sygn. 1401/PH-I/4407/14-138/06/AŁ); z 21 września 2007 r. (sygn. 1401/PH-1/4407/14-137/06/AŁ); z 20 września 2007 r. (sygn. 1401/PH-I/4407/14-135/06/AŁ); z 17 września 2007 r. (sygn. 1401/PH-I/4407/14-35/07/AŁ).

W świetle powyższych argumentów nie ulega wątpliwości, że nieodpłatne przekazanie na rzecz Zakład X nakładów poniesionych na zaprojektowanie i przebudowę infrastruktury ciepłowniczej kolidującej z przebudowywanymi drogami publicznymi następuje na cele prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Nie spełniona jest zatem przesłanka, której spełnienie skutkowałoby koniecznością opodatkowania VAT przedmiotowego świadczenia. W konsekwencji, art. 8 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o VAT w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania, a nieodpłatne przekazanie nakładów pozostanie poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów - w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Zgodnie z unormowaniami zawartymi w ww. przepisach prawnych, w ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę i odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi zostaje wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Wypłacający wynagrodzenie otrzymuje w zamian świadczenie przynoszące mu korzyść.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie nie będące dostawą towarów.

Z powyższego jednoznacznie wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Z powyższego wynika, że dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Zatem, aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, a zatem za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, której zasadniczym przedmiotem jest realizacja projektu pod nazwą Galeria w Y. Po zakończeniu realizacji inwestycji, Wnioskodawca będzie czerpał przychody z tytułu wynajmu powierzchni handlowo-usługowych zlokalizowanych w budynku Galerii.

W związku z budową Galerii, Wnioskodawca został zobowiązany na podstawie art. 16 ustawy o drogach publicznych oraz miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego przyjętego Uchwałą Rady Miejskiej z dnia 30 września 2009 r. (w której wskazano, że realizacja obiektów wielkopowierzchniowych uwarunkowana jest budową i przebudową dróg publicznych określonych w uchwale) do rozbudowy układu komunikacyjnego zlokalizowanego wokół Galerii. Obecnie funkcjonująca sieć dróg publicznych wokół terenu Inwestycji nie zapewnia bowiem odpowiedniego dojazdu dla przyszłych klientów i dostawców, a tym samym bez jej rozbudowy nie będzie możliwe funkcjonowanie Galerii. W tym zakresie Wnioskodawca zawarł porozumienia z Gminą Y oraz Starostwem Powiatowym w Y. Zakres koniecznej rozbudowy dróg publicznych uzgodniony z Gminą i Starostwem koliduje z istniejącym ciepłociągiem centralnego ogrzewania, którego właścicielem jest Zakład X Sp. z o.o. w Y, w którym 100% udziałów posiada Gmina. W celu dokonania rozbudowy układu komunikacyjnego konieczne jest zatem przełożenie istniejącego Ciepłociągu napowietrznego pod ziemię. W związku z tym, że przebudowa Ciepłociągu jest spowodowana inwestycją realizowaną przez Wnioskodawcę, Wnioskodawca zobowiązał się wobec Zakład X do wykonania projektu oraz prac budowlanych związanych z przebudową Ciepłociągu na własny koszt.

Z ciepła dostarczanego za pośrednictwem przebudowanego Ciepłociągu będzie korzystać zarówno Wnioskodawca, jak i odbiorcy w innych częściach Y, korzystający z obecnie funkcjonującego Ciepłociągu naziemnego. Zakres zobowiązań Wnioskodawcy w obszarze realizacji przebudowy Ciepłociągu ustalono w Umowie na wykonanie przebudowy odcinka napowietrznej magistrali sieci cieplnej zawartej w dniu 27 marca 2012 r. z Zakład X.

Zgodnie z Umową z Zakład X, Wnioskodawca zobowiązuje się we własnym zakresie wykonać inwestycję w postaci:

* demontażu sieci cieplnej naziemnej i budynków magazynowych z odtworzeniem terenu i ogrodzenia,

* budowy podziemnego odcinka Ciepłociągu, który zastąpi istniejący Ciepłociąg naziemny, wraz z instalacją alarmową,

* wpięcia nowego Ciepłociągu w istniejącą sieć kanałową.

Prace te są prowadzone wyłącznie na gruntach należących do podmiotów trzecich, tj. Gminy lub Zakład X. Niezwłocznie po prawidłowym zrealizowaniu przebudowy, na mocy Umowy z Zakład X, Wnioskodawca nieodpłatnie przekaże nakłady na przebudowany Ciepłociąg na rzecz Zakład X. Przekazanie zostanie udokumentowane w protokole zdawczo-odbiorczym lub w innej uzgodnionej przez strony formie.

Odnosząc opisaną przez Wnioskodawcę sytuację do obowiązujących przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, iż skoro inwestycja (przebudowa ciepłociągu) będzie dokonywana na gruncie stanowiącym własność Gminy lub Zakład X, nie można uznać, iż przekazanie przez Wnioskodawcę na rzecz Zakład X powyższej infrastruktury stanowi dostawę towaru, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy.

W przedmiotowym wypadku nie nastąpi bowiem przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, gdyż Gmina lub Zakład X, z racji posiadanych praw własności do gruntu, będą dysponowały również prawem własności do wszelkich jego części składowych, to jest w niniejszej sprawie do przebudowanego ciepłociągu trwale z tym gruntem związanego.

W związku z powyższym koniecznym jest rozważenie kwestii zakwalifikowania przedmiotowej czynności przebudowy ciepłociągu przez Wnioskodawcę na rzecz Zakład X jako nieodpłatnego świadczenia usług, które nie będzie podlegało regulacjom ustawy o podatku do towarów i usług.

Należy zauważyć, że powołany przepis art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy nie uzależnia faktu opodatkowania nieodpłatnego świadczenia usług na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika od prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tym świadczeniem.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca w celu dokonania rozbudowy układu komunikacyjnego zlokalizowanego wokół Galerii (gdyż obecnie funkcjonująca sieć dróg publicznych wokół terenu inwestycji nie zapewnia odpowiedniego dojazdu dla przyszłych klientów i dostawców, a tym samym bez jej rozbudowy nie będzie możliwe funkcjonowanie Galerii) musi dokonać przełożenia kolidującego z przedmiotową przebudową istniejącego ciepłociągu napowietrznego.

Wnioskodawca zaznacza, że nieodpłatne przekazanie na rzecz Zakład X nakładów poniesionych na sporządzenie projektu budowlanego oraz przebudowę ciepłociągu będzie stanowić czynność (świadczenie usług) na cele związane z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Poniesienie powyższych nakładów i ich przekazanie na rzecz Zakład X jest bowiem konieczne w celu umożliwienia realizacji inwestycji w postaci Galerii, a tym samym w celu zapewnienia Wnioskodawcy możliwości uzyskiwania przychodów z najmu powierzchni w Galerii. Konieczność ta wynika przede wszystkim z dwóch czynników. Po pierwsze, przebudowa ciepłociągu w okolicy Inwestycji jest obiektywnie konieczna w celu dokonania przebudowy sieci dróg publicznych otaczających teren Inwestycji, które z kolei są konieczne w celu zapewnienia dojazdu do Galerii i jej prawidłowego funkcjonowania, a tym samym osiągnięcia przychodów z najmu powierzchni handlowej. Po drugie, na Wnioskodawcy ciąży prawny obowiązek przebudowy dróg publicznych spowodowany inwestycją niedrogową. Obowiązek ten wynika dla Wnioskodawcy z art. 16 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 19, poz. 115 z późn. zm.) oraz zapisów Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego. Jeżeli wykonanie tego obowiązku powoduje konieczność przebudowy innej infrastruktury kolidującej z przebudową dróg (w tym przypadku Ciepłociągu), należy uznać, iż Spółka jest do przebudowy takiej cudzej infrastruktury na własny koszt prawnie zmuszona.

Z powyższego wynika zatem, że Wnioskodawca dokonując rozbudowy układu komunikacyjnego zlokalizowanego wokół Galerii oraz przełożenia kolidującego z przedmiotową przebudową istniejącego ciepłociągu napowietrznego dąży do zapewnienia sobie źródła przychodów, które będą uzyskiwane z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej - będzie osiągać przychody opodatkowane podatkiem VAT z tytułu wynajmu powierzchni handlowo-usługowych zlokalizowanych w budynku Galerii.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, iż przekazując nieodpłatnie nakłady poniesione w związku z przebudową istniejącego ciepłociągu napowietrznego Zakładowi X, Wnioskodawca będzie świadczył usługę w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Jednakże w świetle art. 8 ust. 2 ustawy, czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ przekazywane nieodpłatnie nakłady związane będą z prowadzonym przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwem.

Reasumując, nieodpłatne świadczenie na rzecz Zakładu X polegające na przekazaniu efektów prac związanych z przebudową istniejącego ciepłociągu napowietrznego, będzie czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczyć zatem należy, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Na marginesie należy też zauważyć, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tut. organ nie jest nimi związany.

Odnośnie powołanych we wniosku orzeczeń NSA i WSA należy stwierdzić, że sąd wyrokiem lub postanowieniem rozstrzyga wyłącznie konkretną sprawę co do stwierdzenia naruszenia prawa i skutków prawnych tego naruszenia i jedynie w tej sprawie ma moc wiążącą. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, o czym stanowi art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Nie kwestionując orzecznictwa jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, powołane wyroki nie stanowią zatem podstawy dla analogicznego rozstrzygnięcia przez organy podatkowe.

W pozostałym zakresie wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.