IBPP1/443-626/11/KW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 30 marca 2011 r. (data wpływu 6 kwietnia 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 lipca 2011 r. (data wpływu 15 lipca 2011 r.) oraz pismem z dnia 19 lipca 2011 r. (data wpływu 22 lipca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania pobieranych opłat za dokonanie wpisów oraz prowadzenie rejestrów - jest prawidłowe.

W dniu 6 kwietnia 2011 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania pobieranych opłat za dokonanie wpisów oraz prowadzenie rejestrów.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 7 lipca 2011 r. (data wpływu 15 lipca 2011 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 1 lipca 2011 r. znak: IBPP1/443-626/11/KW oraz pismem z dnia 19 lipca 2011 r. (data wpływu 22 lipca 2011 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 18 lipca 2011 r. znak: IBPP1/443-626/11/KW.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca został zobowiązany przepisami ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej oraz przepisami ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o zawodach pielęgniarki i położnej do prowadzenia rejestrów:

* podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe pielęgniarek i położnych,

* indywidualnych praktyk,

* indywidualnych specjalistycznych praktyk,

* grupowych praktyk pielęgniarek i położnych

oraz wydawania zaświadczeń o wpisie do wskazanych powyżej rejestrów.

Wpis do rejestrów podlega opłacie która jest przychodem Wnioskodawcy.

Wysokość opłat ustalił Minister Zdrowia w rozporządzeniach:

* z dnia 18 października 2004 r. w sprawie wysokości opłaty za dokonanie wpisu do rejestru indywidualnych praktyk, rejestru indywidualnych praktyk specjalistycznych oraz rejestru grupowych praktyk pielęgniarek, położnych,

* z dnia 12 października 2004 r. w sprawie wysokości opłaty wnoszonej za wpis do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe pielęgniarek i położnych.

W uzupełnieniu z dnia 7 lipca 2011 r. Wnioskodawca wyjaśnił, że:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy opłaty, o których mowa w rozporządzeniach Ministra Zdrowia:

* z dnia 18 października 2004 r. w sprawie wysokości opłaty za dokonanie wpisu do rejestru indywidualnych praktyk, rejestru indywidualnych praktyk specjalistycznych oraz rejestru grupowych praktyk pielęgniarek, położnych,

* z dnia 12 października 2004 r. w sprawie wysokości opłaty wnoszonej za wpis do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe pielęgniarek i położnych,

podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, został On zobowiązany przepisami ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (art. 64 i 65) oraz ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej (art. 10h i 23).

Zgodnie z art. 24a ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej prowadzenie:

a także zgodnie z art. 10g ustawy kształcenie podyplomowe prowadzone przez przedsiębiorcę jest działalnością regulowaną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej i wymaga wpisu do właściwego rejestru.

Do uchwał Wnioskodawcy w sprawie wpisu, odmowy wpisu i wykreślenia wpisu z rejestru stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego dotyczące decyzji administracyjnej.

Organem właściwym do prowadzenia rejestrów jest Wnioskodawca. Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy opisane powyżej czynności wykonywane przez Wnioskodawcę do których mają zastosowanie przepisy kodeksu postępowania administracyjnego i obowiązek ich wykonywania wynika bezpośrednio z przepisów ustawy a nie zawartych umów cywilnoprawnych zastosowanie mają odpowiednie przepisy art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług i opłaty pobierane w związku z wykonywaniem tych czynności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach obowiązujących na dzień złożenia wniosku, gdyż we wniosku tym zaznaczono, że dotyczy on zaistniałego stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ww. ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT - nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 19 kwietnia 1991 r. o samorządzie pielęgniarek i położnych (Dz. U. Nr 41, poz. 178 z późn. zm.) tworzy się samorząd pielęgniarek i położnych dla reprezentowania zawodowych, społecznych i gospodarczych interesów tych zawodów, zwany dalej "samorządem".

Jednostkami organizacyjnymi samorządu posiadającymi osobowość prawną są: okręgowe izby pielęgniarek i położnych oraz Naczelna Izba Pielęgniarek i Położnych, zwane dalej odpowiednio "okręgowymi izbami" i "Naczelną Izbą" (ust. 2).

Samorząd jest niezależny w wykonywaniu swych zadań i podlega tylko ustawie (ust. 3).

W myśl art. 4 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy samorząd wykonuje swoje zadania w szczególności przez stwierdzanie prawa wykonywania zawodu pielęgniarki i prawa wykonywania zawodu położnej oraz prowadzenie rejestru pielęgniarek i rejestru położnych.

Zgodnie z art. 11e ustawy o samorządzie pielęgniarek i położnych, okręgowa rada pielęgniarek i położnych jest obowiązana do przekazywania Naczelnej Radzie Pielęgniarek i Położnych danych z prowadzonego przez siebie rejestru pielęgniarek i rejestru położnych, nie później niż w terminie 7 dni od daty dokonania wpisu do odpowiedniego rejestru.

Zgodnie z art. 11h ust. 1 ww. ustawy okręgowa rada pielęgniarek i położnych prowadzi rejestr pielęgniarek i rejestr położnych.

Minister właściwy do spraw zdrowia określi, w drodze rozporządzenia, sposób prowadzenia rejestru pielęgniarek i rejestru położnych oraz sposób udostępniania danych wpisanych do rejestru, kierując się koniecznością zapewnienia wiarygodności oraz ochrony danych (ust. 3).

Stosownie do art. 24a ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o zawodach pielęgniarki i położnej (Dz. U. z 2009 r. Nr 151, poz. 1217 z późn. zm.) prowadzenie:

Zgodnie z art. 25 ust. 1 ww. ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej, pielęgniarka, położna może wykonywać indywidualną praktykę pielęgniarki, położnej lub indywidualną specjalistyczną praktykę pielęgniarki, położnej, zwanych dalej odpowiednio "indywidualną praktyką" albo "indywidualną specjalistyczną praktyką", po uzyskaniu wpisu odpowiednio do rejestru indywidualnych praktyk albo rejestru indywidualnych specjalistycznych praktyk prowadzonych przez okręgową radę pielęgniarek i położnych właściwą ze względu na miejsce wykonywania praktyki.

Zgodnie z art. 25a ust. 2 ww. ustawy grupowa praktyka pielęgniarek, położnych może rozpocząć działalność po uzyskaniu wpisu do rejestru grupowych praktyk prowadzonego przez okręgową radę pielęgniarek i położnych właściwą ze względu na miejsce wykonywania praktyki.

W myśl art. 28 ust. 1 ww. ustawy wpis do rejestrów, o których mowa w art. 25 ust. 1 i art. 25a ust. 2, podlega opłacie.

Opłata, o której mowa w ust. 1, stanowi przychód właściwej okręgowej rady pielęgniarek i położnych (ust. 2).

Minister właściwy do spraw zdrowia, po zasięgnięciu opinii Naczelnej Rady Pielęgniarek i Położnych, określi, w drodze rozporządzenia, wysokość opłaty za dokonanie wpisu, o którym mowa w art. 25 ust. 1 i art. 25a ust. 2, z uwzględnieniem kosztów związanych z postępowaniem w sprawie dokonania wpisu oraz rodzaju praktyki objętej wpisem (ust. 3).

W związku z powyższym zostało wydane rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 18 października 2004 r. w sprawie wysokości opłaty za dokonanie wpisu do rejestru indywidualnych praktyk, rejestru indywidualnych specjalistycznych praktyk oraz rejestru grupowych praktyk pielęgniarek, położnych (Dz. U. Nr 237, poz. 2381), które zgodnie z § 1 mówi, iż ustala się opłatę za dokonanie wpisu do rejestru indywidualnych praktyk pielęgniarek, położnych, w tym praktyki wykonywanej wyłącznie w miejscu wezwania, w wysokości 50 zł.

Zgodnie z § 2 ww. rozporządzenie ustala się opłatę za dokonanie wpisu do rejestru indywidualnych specjalistycznych praktyk pielęgniarek, położnych, w tym praktyki wykonywanej wyłącznie w miejscu wezwania, w wysokości 50 zł.

Zgodnie z § 3 ww. rozporządzenia ustala się opłatę za dokonanie wpisu do rejestru grupowych praktyk pielęgniarek, położnych, w tym praktyki wykonywanej wyłącznie w miejscu wezwania, w wysokości będącej iloczynem 50 zł i liczby pielęgniarek, położnych - wspólników spółki, w ramach której wykonywana jest grupowa praktyka.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 ww. ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej wpis do rejestru indywidualnych praktyk, indywidualnych specjalistycznych praktyk i grupowych praktyk, odmowa wpisu, zmiana wpisu do tych rejestrów oraz skreślenie z nich następują w formie uchwały okręgowej rady pielęgniarek i położnych.

Od uchwał, o których mowa w ust. 1, pielęgniarce, położnej przysługuje odwołanie do Naczelnej Rady Pielęgniarek i Położnych, która podejmuje w tej sprawie uchwałę (ust. 2).

Do uchwał samorządu pielęgniarek i położnych w sprawach, o których mowa w ust. 1, stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego odnoszące się do decyzji administracyjnych (ust. 3).

Na uchwałę Naczelnej Rady Pielęgniarek i Położnych, o której mowa w ust. 1, służy zainteresowanemu skarga do sądu administracyjnego (ust. 4).

Zgodnie z art. 10b ust. 1 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o zawodach pielęgniarki i położnej (Dz. U. z 2009 r. Nr 151, poz. 1217 z późn. zm.) pielęgniarka, położna ma obowiązek stałego aktualizowania swojej wiedzy i umiejętności zawodowych oraz prawo do doskonalenia zawodowego w różnych rodzajach kształcenia podyplomowego.

Stosownie do art. 10d ust. 1 ww. ustawy organizatorami kształcenia podyplomowego pielęgniarek i położnych, zwanymi dalej "organizatorami kształcenia", mogą być:

Zgodnie z art. 10h ust. 1 ww. ustawy podmiot inny niż wymieniony w art. 10d ust. 1 pkt 1 zamierzający wykonywać działalność w zakresie kształcenia podyplomowego składa wniosek o wpis do rejestru.

Organ prowadzący rejestr jest obowiązany dokonać wpisu do rejestru wnioskodawcy, w tym będącego przedsiębiorcą, oraz wydać zaświadczenie o tym wpisie w terminie 30 dni od dnia wpływu wniosku o wpis do rejestru wraz z oświadczeniem (ust. 3a).

Wpis do rejestru podlega opłacie (ust. 4).

Minister właściwy do spraw zdrowia, po zasięgnięciu opinii Naczelnej Rady Pielęgniarek i Położnych, określi, w drodze rozporządzenia, wysokość opłaty, o której mowa w ust. 4, z uwzględnieniem kosztów związanych z postępowaniem w sprawie wpisu do rejestru oraz rodzaju kształcenia podyplomowego, którego dotyczy wpis (ust. 5).

Opłata, o której mowa w ust. 4, stanowi przychód okręgowej izby pielęgniarek i położnych lub Naczelnej Rady Pielęgniarek i Położnych, która dokonała wpisu do rejestru (ust. 6).

W związku z powyższym zostało wydane rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 12 października 2004 r. w sprawie wysokości opłaty wnoszonej za wpis do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe pielęgniarek i położnych (Dz. U. Nr 229, poz. 2314), które zgodnie z § 1 mówi, iż za wpis do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe pielęgniarek i położnych organizator kształcenia zamierzający wykonywać działalność w zakresie kształcenia podyplomowego wnosi opłatę w wysokości:

Zgodnie z art. 10i ust. 1-6 ww. ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej organem prowadzącym rejestr jest okręgowa rada pielęgniarek i położnych właściwa dla miejsca prowadzenia kształcenia, a w przypadku jednostek organizacyjnych samorządu pielęgniarek i położnych oraz utworzonych przez nie spółek handlowych, w których posiadają one udziały lub akcje, lub innych utworzonych przez nie podmiotów, Naczelna Rada Pielęgniarek i Położnych.

Rejestr może być prowadzony w systemie informatycznym. Do rejestru wpisuje się dane, o których mowa w art. 10h ust. 1, z wyjątkiem adresu zamieszkania, jeżeli jest on inny niż adres siedziby.

Organizator kształcenia, o którym mowa w art. 10d ust. 1 pkt 2, jest obowiązany zgłaszać organowi prowadzącemu rejestr zmiany danych, o których mowa w art. 10h ust. 1, w terminie 14 dni od dnia powstania tych zmian.

Dane, o których mowa w ust. 3 i 4, organ prowadzący rejestr przekazuje do Centrum w terminie 14 dni od dnia dokonania wpisu do rejestru.

Organ prowadzący rejestr informuje Centrum o wykreśleniu z rejestru organizatora kształcenia, o którym mowa w art. 10d ust. 1 pkt 2, podając datę wykreślenia, oraz przesyła prawomocną uchwałę w tej sprawie w terminie 14 dni od dnia dokonania wykreślenia.

W myśl art. 10l ust. 1-2 ww. ustawy do uchwał okręgowej rady pielęgniarek i położnych lub Naczelnej Rady Pielęgniarek i Położnych w sprawie wpisu, odmowy wpisu i wykreślenia wpisu z rejestru stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego dotyczące decyzji administracyjnych.

Od uchwał, o których mowa w ust. 1, przysługuje odwołanie do ministra właściwego do spraw zdrowia. Odwołanie wnosi się za pośrednictwem okręgowej rady pielęgniarek i położnych lub Naczelnej Rady Pielęgniarek i Położnych, w terminie 30 dni od dnia doręczenia uchwały.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest obowiązany przepisami ustawy o samorządzie pielęgniarek i położnych do prowadzenia rejestrów:

* podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe pielęgniarek i położnych,

* indywidualnych praktyk,

* indywidualnych specjalistycznych praktyk,

* grupowych praktyk pielęgniarek i położnych,

oraz wydawania zaświadczeń o wpisie do wskazanych powyżej rejestrów.

Opłaty za dokonywanie ww. wpisów zostały ściśle określone w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 12 października 2004 r. w sprawie wysokości opłaty wnoszonej za wpis do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe pielęgniarek i położnych oraz w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 18 października 2004 r. w sprawie wysokości opłaty za dokonanie wpisu do rejestru indywidualnych praktyk, rejestru indywidualnych specjalistycznych praktyk oraz rejestru grupowych praktyk pielęgniarek, położnych.

Z wniosku wynika również, że do uchwał w sprawie wpisu, odmowy wpisu, zmiany wpisu oraz skreślenia z rejestru stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego dotyczące decyzji administracyjnych.

Wobec powyższego uznać należy, iż organ prowadzący rejestry podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe pielęgniarek i położnych, indywidualnych praktyk, indywidualnych specjalistycznych praktyk oraz grupowych praktyk pielęgniarek i położnych pobierający opłaty za dokonanie wpisów do ww. rejestrów w ramach zadań nadanych ustawą o samorządzie pielęgniarek i położnych oraz rozporządzeń wykonawczych, zleconych przez Ministra Zdrowia objęty jest dyspozycją przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Z uwagi na fakt, iż ww. czynności zostały zlecone na gruncie ustawy szczególnej, zatem wykonywane czynności nie mają charakteru cywilnoprawnego, zatem nie będzie miało do nich zastosowania wyłączenie zawarte w końcowej części powołanego art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym Wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w odniesieniu do tych czynności, zatem nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.