IBPP1/443-615/13/BM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 lipca 2013 r. (data wpływu 12 lipca 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu najmu lokalu, za okres, w którym Wnioskodawca nie korzystał z tego lokalu z przyczyn ekonomicznie i organizacyjnie uzasadnionych - jest prawidłowe.

W dniu 12 lipca 2013 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu najmu lokalu, za okres, w którym Wnioskodawca nie korzystał z tego lokalu z przyczyn ekonomicznie i organizacyjnie uzasadnionych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

P.S.A. - poprzednik prawny Wnioskodawcy - zawarł w 2005 r. z Sp. z o.o. (dalej "Wynajmujący") umowę najmu na czas oznaczony (obowiązuje po jej zmianach do 2020 r.). Na podstawie tej umowy Wynajmujący oddał Wnioskodawcy do korzystania pomieszczenia znajdujące się w budynku biurowym wraz z miejscami parkingowymi i powierzchnią wspólną (dalej zwane łącznie "Lokalem") w zamian za ustalony w umowie czynsz. W umowie najmu nie przewidziano możliwości jednostronnego odstąpienia od niej przez którąkolwiek ze stron za wypowiedzeniem.

Następnie Wnioskodawca, w związku z rozwojem działalności i potrzebą wykorzystywania większej powierzchni biurowej, zawarł umowę z inną spółką ("Deweloper"), będącą podmiotem zależnym od P. S.A. (dalej "P."), na podstawie której nabył na własność nieruchomość z dokumentacją projektową i pozwoleniami budowlanymi, dzięki którym Wnioskodawca wybudował nowy budynek biurowy na własne potrzeby. Budynek ten Wnioskodawca faktycznie użytkuje od drugiej połowy 2012 r. Powierzchnia biurowa (własnego) budynku jest wystarczająca dla potrzeb Wnioskodawcy (podczas gdy powierzchnia Lokalu była zbyt mała), w związku z czym dalsze wykorzystywanie powierzchni Lokalu nie miało uzasadnienia gospodarczego i ekonomicznego. Z organizacyjno-gospodarczego punktu widzenia oczywiste jest, że skupienie biura i personelu firmy w jednym miejscu - czego Lokal nie mógł już zapewnić, z uwagi na niedostateczną powierzchnię - jest fundamentalną i główną przesłanką przeniesienia się do własnego, odpowiedniego, gdy chodzi o ten parametr, biura. Z uwagi zatem na to, że Wnioskodawca z chwilą zapewnienia możliwości korzystania z własnego lokalu nie był zainteresowany dalszym korzystaniem z Lokalu Wynajmującego, P. zawarł z Wnioskodawcą porozumienie, w którym zobowiązał się do wstąpienia, z chwilą zwolnienia przez Wnioskodawcę Lokalu, w miejsce Wnioskodawcy w umowę najmu zawartą z Wynajmującym. Natomiast w przypadku, w którym P. nie wywiązałby się z tego obowiązku, porozumienie to przewidywało zapłatę kary umownej na rzecz Wnioskodawcy za każdy miesiąc. Wysokość kary umownej ustalona była jako równowartość kwoty miesięcznego czynszu należnego od Wnioskodawcy na rzecz Wynajmującego, według stanu z dnia zawarcia porozumienia z P.

W związku z rozpoczęciem użytkowania własnego budynku biurowego, Wnioskodawca od sierpnia 2012 r. przestał użytkować Lokal. Z uwagi na to, że P. nie wstąpił w miejsce Wnioskodawcy do umowy najmu zawartej z Wynajmującym Wnioskodawca obciążał P. opisanymi wyżej karami umownymi. Od kwoty tej kary nie był naliczany podatek od towarów i usług, zaś Wnioskodawca nie wystawiał na nie faktur VAT.

Należy dodać, że w umowie najmu przewidziano waloryzację (podwyższenie) czynszu stosownie do warunków rynkowych. W efekcie takiej waloryzacji kara umowna uiszczana przez P. nie pokrywała w całości ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów czynszu najmu Lokalu. Ponadto, kara umowna nie pokrywała innych niż czynsz kosztów utrzymania lokalu, ponoszonych przez Wnioskodawcę.

W związku z tym Spółka podjęła działania w celu rozwiązania umowy najmu i zawarła w tej sprawie porozumienie z Wynajmującym. Jednakże w okresie do wejścia w życie tego porozumienia (przez ok. 9 miesięcy) zobowiązana była do ponoszenia kosztów najmu Lokalu, nie korzystając z niego (choć miała do tego prawo).

Wnioskodawca prowadzi działalność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na terenie kraju oraz wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, eksport towarów oraz świadczenie usług na rzecz podmiotów i osób, dla których przepisy o VAT przewidują ich opodatkowanie w miejscu siedziby albo zamieszkania odbiorcy. Wnioskodawca i Wynajmujący nie są podmiotami powiązanymi osobowo ani kapitałowo.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu najmu Lokalu wynajmowanego na czas określony, za okresy, w których nie korzystał z tego Lokalu, jeżeli korzystanie z tego Lokalu utraciło uzasadnienie ekonomiczne i organizacyjne z powodu posiadania innego lokalu, lepiej odpowiadającego potrzebom Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu najmu Lokalu wynajmowanego na czas określony, za okresy, w których nie korzystał z tego Lokalu, jeżeli korzystanie z tego Lokalu utraciło uzasadnienie ekonomiczne i organizacyjne, z powodu posiadania innego lokalu, lepiej odpowiadającego potrzebom Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych - chyba że wyklucza to przepis szczególny (jak np. art. 88 ustawy o VAT), co jednak nie ma miejsca w niniejszym stanie faktycznym. Prawo to dotyczy nie tylko towarów i usług bezpośrednio wykorzystywanych do wykonywania konkretnej czynności opodatkowanej VAT (np. dostawy towaru), ale również towarów i usług wykorzystywanych pośrednio na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika, o ile polega ona na wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT. Przykładowo koszty telekomunikacyjne, energii elektrycznej, zakupu urządzeń biurowych, usług księgowych, a także najmu pomieszczeń biurowych, jako koszty ogólne działalności, dają prawo do odliczenia podatku naliczonego z nimi związanego - jeżeli podatnik prowadzi działalność opodatkowaną, a zarazem niekorzystającą ze zwolnienia od podatku VAT.

Uwzględniając powyższe, bezspornym jest, że podatnik prowadzący, jak Wnioskodawca, działalność polegającą wyłącznie na wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT, jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu wszelkich towarów i usług służących tej działalności. Dotyczy to również podatku naliczonego przy nabyciu usług najmu lokalu wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawo to przysługuje zarówno, gdy Lokal ten jest faktycznie wykorzystywany, zgodnie z jego przeznaczeniem, jak i w specyficznej sytuacji, gdy jego użytkowanie jest już ekonomicznie i organizacyjnie nieuzasadnione (z przyczyn zewnętrznych, niemożliwych do precyzyjnego przewidzenia), a mimo to ponoszenie kosztu czynszowego jest przez pewien czas konieczne (z uwagi na zawarcie umowy na czas określony).

Pomimo bowiem niewykorzystywania przez pewien czas Lokalu należy przyjmować, że czynsz za ten okres wynikał z umowy zawartej na czas określony znacznie wcześniej, kiedy zawarcie takiej umowy miało pełne uzasadnienie i było celowe. Uzasadnienie to należy traktować jako dotyczące całości czynszu, także w okresie, gdy Lokal nie jest wykorzystywany.

Fakt, że w późniejszym czasie okoliczności gospodarcze zmieniły się w taki sposób iż wcześniejsza decyzja o najmie długoterminowym wymagała zmiany, nie czyni związanego z tym kosztu (a tym samym podatku VAT) niezwiązanym z działalnością gospodarczą. Innymi słowy fakt, że w działalności gospodarczej, w warunkach niepewności i zmiennych okoliczności niektóre wydatki nie osiągają pełnej efektywności, nie daje podstawy do kwestionowania takich wydatków albo podatku naliczonego z nimi związanego.

W tej sprawie ocena, czy podatek naliczony dotyczący czynszu za okres niewykorzystywania Lokalu podlega odliczeniu od podatku należnego, powinna być dokonywana z punktu widzenia wiedzy i argumentów za taką decyzją - posiadanych w chwili, gdy Spółka decydowała o poniesieniu takiego wydatku, tj. w chwili zawierania umowy o najmie długoterminowym. Fakt, że następnie Spółka rozwinęła swoją działalność, zwiększyła zatrudnienie i z tego powodu potrzebowała innego lokalu biurowego, nie mógł być brany pod uwagę w chwili zawierania umowy najmu i decyzji o ponoszeniu kosztów najmu przez określony czas. Należy podkreślić, że decyzja o niewykorzystywaniu Lokalu miała w okolicznościach sprawy podłoże czysto gospodarcze (ekonomiczno-organizacyjne) i związana była ze zwiększeniem efektywności działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT, niekorzystającej ze zwolnienia z tego podatku).

Rezygnacja z określonych planów i zmiany decyzji w działalności gospodarczej są naturalnym jej elementem i skutki tych zmian nie powinny mieć negatywnego wpływu podatkowego dla podatnika, tzn. podważać zasadności podjętych wcześniej działań i ich skutków podatkowych.

Skoro zatem na dzień zawarcia umowy najmu nabywaną usługę należało uznać za związaną z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością, to nie jest możliwe uznanie, że wskutek zaprzestania faktycznego korzystania z lokalu przez Spółkę nastąpiła utrata (zerwanie) powyższego związku pomiędzy nabyciem usługi najmu a prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, opodatkowaną VAT. Dalsze uiszczanie czynszu najmu jest bowiem automatyczną i nieuniknioną konsekwencją wynajęcia (w 2005 r.) Lokalu na potrzeby prowadzonej działalności, która polegała wyłącznie na wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT. Przyjmowanie, że w razie podjęcia takiej decyzji podatnik miałby ponosić negatywne konsekwencje podatkowe (w postaci braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od czynszu) oznaczałby nieuzasadnione i niedopuszczalne ograniczanie przez przepisy podatkowe swobody prowadzenia działalności gospodarczej i podejmowania optymalnych dla tej działalności decyzji. Tymczasem zasadą jest, że opodatkowanie podatkiem VAT winno być dla takiej działalności neutralne.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że w praktyce nie jest i nie powinno być kwestionowane, że zakup towarów handlowych, których nie udało się sprzedać albo usług, które mimo starań nie wygenerowały spodziewanych korzyści - dają zawsze prawo do odliczenia związanego z nimi podatku VAT.

W tym miejscu można przykładowo odwołać się do interpretacji organów podatkowych dotyczących zaniechanych inwestycji: zgodnie z prezentowanym w nich, utrwalonym stanowiskiem, w sytuacji gdy z powodów niezależnych inwestycje zostały zaniechanie i ostatecznie niewykorzystane w prowadzonej działalności, podatnik nie jest obowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego przy nabyciu związanych z nimi towarów i usług, który został przez niego odliczony (tak m.in. interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi nr IPTPP2/443-7/13-4/PR z dnia 27 marca 2013 r., Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP1/443-1140/12-2/MP z dnia 15 stycznia 2013 r., czy Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu nr ILPP5/443-38/12-2/PG z dnia 5 grudnia 2012 r.). Przy czym za przyczyny uzasadniające zaniechanie inwestycji, które nie skutkuje obowiązkiem dokonania korekty podatku naliczonego, uznaje się w szczególności zmianę warunków ekonomicznych (uwarunkowań biznesowych prowadzonej działalności) - takich jak pogarszająca się koniunktura, problemy ze znalezieniem kontrahentów itp. Przykładowo przywołana interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP1/443-1140/12-2/MP z dnia 15 stycznia 2013 r. dotyczyła sytuacji, w której zaniechanie inwestycji było "wystąpienie różnego rodzaju okoliczności niemożliwych do przewidzenia w dniu rozpoczęcia prac nad nowym produktem (pogarszająca się sytuacja na rynku budowlanym, brak możliwości nawiązania współpracy z kompetentnymi osobami z branży budowlanej mającymi doświadczenie i kwalifikacje do podjęcia współpracy przy projekcie (...) Rozważania Wnioskodawcy podyktowane są koniecznością zminimalizowania strat i wyeliminowania nieopłacalnego przedsięwzięcia mogącego narazić źródło przychodów Spółki na zagrożenie."

Ze zbliżoną sytuacją mamy do czynienia w niniejszym stanie faktycznym, w którym Lokal ze względu na zmianę uwarunkowań ekonomicznych (istotne zwiększenie skali prowadzonej działalności i zwiększenie zatrudnienia) przestał być użytkowany przez Wnioskodawcę przed końcem okresu obowiązywania umowy najmu - czego jednak podatnik nie mógł przewidzieć w chwili jej zawierania (w której decydował się na zakup usług najmu w ustalonym przedziale czasowym). Wobec tego, podobnie jak w przypadkach opisanych w powołanych interpretacjach brak jest podstaw do kwestionowania podatku naliczonego przy nabyciu usług najmu Lokalu w okresie, w którym wskutek zmienionych warunków, nie jest on już faktycznie użytkowany przez Wnioskodawcę (przy czym dla tego wniosku nie ma znaczenia okoliczność, że w przedstawionym stanie faktycznym istotna zmiana warunków biznesowych, skutkująca koniecznością zakupu większego lokalu, była korzystna dla Spółki).

Wobec tego także w przypadku gdy Spółka posiadała w dyspozycji Lokal przez 8 lat, z czego nie wykorzystywała go (z przyczyn obiektywnych i gospodarczo usprawiedliwionych) jedynie przez mniejszą część tego okresu (9 miesięcy) - zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego także w zakresie czynszu dotyczącego okresów niewykorzystywania Lokalu.

Należy również uwzględnić, że usługi najmu długoterminowego są usługami ciągłymi, które jedynie z powodów techniczno-rachunkowych oraz podatkowych rozliczane są w pewnych, zamkniętych okresach (w tym wypadku miesięcznych). Niemniej jednak w przypadku usługi najmu na czas określony mamy w istocie do czynienia z jedną usługą, za którą wynagrodzenie jest płacone częściami. Zatem zachodzi sytuacja zakupu jednej usługi, która w pewnej (mniejszej) części nie została wykorzystana, jednak co do zasady i w przeważającej mierze miała istotne znaczenie gospodarcze - w wykonywaniu przez Spółkę czynności opodatkowanych.

W ocenie Wnioskodawcy fakt, iż dana usługa albo towar nie zostały wykorzystane w pełni (maksymalnie) nie oznacza, że nie była związana (w ogóle) z prowadzoną działalnością i czynnościami opodatkowanymi. Tylko bowiem zupełny brak związku z czynnościami opodatkowanymi (który w sprawie oczywiście nie zachodzi) dawałby podstawę do oceny, iż podatek naliczony dotyczący usługi najmu nie podlega odliczeniu od podatku naliczonego podatnika.

Przemawia to za uznaniem, że nabywana przez Wnioskodawcę od GH usługa najmu Lokalu spełniała przesłankę uznania jej za "wykorzystywane w celu wykonywania czynności opodatkowanych" w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jako związana ogólnie z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, polegającą na wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług - zarówno w czasie, w którym Lokal ten był faktycznie użytkowany przez Wnioskodawcę, jak i w czasie, w którym Wnioskodawca przestał faktycznie z niego korzystać ze względu na rozpoczęcie użytkowania własnego (większego) budynku biurowego.

Końcowo należy wskazać, że na powyższy wniosek nie ma wpływu fakt, że w związku z opłacaniem czynszu najmu na rzecz Wynajmującego (a ściślej mówiąc, w związku z brakiem wstąpienia Polnord w stosunek najmu z Wynajmującym) Wnioskodawca uzyskuje od Polnord kary umowne odpowiadające wysokością kwocie należnego Wynajmującemu czynszu najmu (przed jego waloryzacją), które to kary umowne nie podlegają opodatkowaniu VAT. Okoliczność ta nie ma bowiem znaczenia dla oceny związku nabywanych usług najmu z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością, a w szczególności nie stanowi przesłanki negatywnej, stojącej na przeszkodzie do odliczenia VAT z tytułu nabycia usług najmu od Wynajmującego. Po pierwsze, jak wspomniano, związek ten należy oceniać przede wszystkim w kontekście okoliczności zawarcia przez Wnioskodawcę umowy najmu z Wynajmującym (jako że nabywanie w chwili obecnej usług najmu od GH jest wyłącznie konsekwencją zawarcia tej umowy). Nabycie tych usług jest bezpośrednią konsekwencją wynajęcia lokalu w celu wykorzystania go do wykonywania czynności opodatkowanych.

Natomiast Wnioskodawca w żadnym razie nie nabywa przedmiotowych usług w celu otrzymania kar umownych od Polnord; nabywanie tych usług przez Wnioskodawcę (również za okres, w którym faktycznie otrzymywał on kary umowne od Polnord) było bowiem przesądzone na długo przed zawarciem porozumienia z Polnord przewidującego możliwość naliczenia ww. kar umownych.

Ponadto w istocie kary umowne i obowiązek ich ponoszenia nie jest związany z zapłatą lub nie czynszu, tzn. są one należne także wówczas, gdyby Wnioskodawca czynszu takiego nie zapłacił (z jakiegokolwiek powodu). Obowiązek ponoszenia kar nie wynika bowiem z tego, że Wnioskodawca płaci za najem niewykorzystywanego Lokalu lecz z faktu niewykonania zobowiązania przez Polnord.

Po drugie zaś, w kontekście art. 86 i art. 90 ustawy o VAT należy stwierdzić, że przesłankę negatywną, uniemożliwiającą odliczenie podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług stanowiłoby wykorzystanie ich do wykonywania przez podatnika czynności niedających prawa do odliczenia podatku.

Wobec tego należy zauważyć, że w związku z otrzymaniem kar umownych od Polnord Wnioskodawca nie wykonuje żadnych czynności. Obowiązek uiszczenia kary umownej nie jest wynikiem jakiegokolwiek zachowania (aktywnego czy pasywnego) Wnioskodawcy, ale wyłącznie konsekwencją zachowania Polnord, tj. niewywiązania się z obowiązku wstąpienia w stosunek najmu w miejsce Wnioskodawcy. Tym samym otrzymanie kary umownej przez Wnioskodawcę nie wiąże się z wykonaniem przez niego jakiejkolwiek czynności, do której mogłyby być wykorzystane usługi najmu nabywane od Wynajmującego - a zatem nie może mieć wpływu na prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych usług.

W tym miejscu można odwołać się do utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczącego ustalania proporcji odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami dającymi prawo do odliczenia oraz z czynnościami niedającymi tego prawa: zgodnie z nim w proporcji tej uwzględnia się wyłącznie czynności opodatkowane VAT oraz czynności zwolnione - natomiast nie uwzględnia się czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Tak m.in. uchwała Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r., I FPS 9/10:

"W świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy. (...) Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" należy zatem rozumieć jako "czynności zwolnione od podatku" oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 VATU04).

W konsekwencji, za trafne należy uznać wynikające z tych orzeczeń stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 VATU04, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)."

Także zatem i z tego względu otrzymanie przez Wnioskodawcę kary umownej, jako zdarzenie w ogóle nieobjęte zakresem zastosowania przepisów ustawy o VAT nie może mieć wpływu na prawo do odliczenia przez Wnioskodawcę podatku naliczonego z tytułu nabycia usług najmu Lokalu. W szczególności zaś nie może skutkować odmową odliczenia tego podatku.

Całokształt przedstawionych okoliczności przemawia więc za uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, iż również w okresie, w którym Wnioskodawca przestał faktycznie użytkować Lokal wynajmowany od GH, był on uprawniony do odliczania naliczonego podatku od towarów i usług, wykazywanego na fakturach wystawianych przez GH z tytułu najmu Lokalu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT określa, że podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ustawodawca przyznał zatem podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia określonych przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej od dnia 1 stycznia 2007 r. jest Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 s. 1, z późn. zm.), a wcześniej Szósta Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/388/EWG (Dz.Urz.UE.L Nr 145, s. 1 z późn. zm.).

Do fundamentalnych cech podatku od wartości dodanej, wynikających z postanowień artykułu 1 Dyrektywy 2006/112/WE, należy zaliczyć zasadę neutralności podatku dla podatników. Cechą podatku od wartości dodanej, wskazaną w ustępie 2 artykułu 1 ww. Dyrektywy, jest faktyczne obciążenie ciężarem podatku od wartości dodanej jedynie konsumpcji towarów i usług. Z treści tego przepisu należy wnioskować, że podatek ten nie powinien obciążać podmiotów biorących udział w obrocie towarami i usługami, niebędących ich ostatecznymi odbiorcami. Należy jednak zwrócić uwagę, że zgodnie z postanowieniami artykułu 1, podatek powinien być naliczany na wszystkich stadiach obrotu, z etapem sprzedaży detalicznej włącznie. Mechanizmem zapewniającym obciążenie podatkiem wyłącznie ostatecznych odbiorców towarów i usług, przy jednoczesnym naliczaniu podatku na każdym etapie obrotu, jest wskazane w ustępie 2 prawo do odliczenia od podatku należnego podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług. Ograniczenie prawa do odliczenia podatku przez podatnika, podobnie jak wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, powinny mieć charakter wyjątkowy i mogą być wprowadzane jedynie na podstawie wyraźnych przepisów prawa.

Szczegółowe zasady realizacji prawa do odliczenia podatku zawierają przepisy Tytułu X Dyrektywy. Z tego powodu należy uznać, że przepisy tego Tytułu należą bez wątpienia do najistotniejszych regulacji Dyrektywy VAT. Neutralność podatku od wartości dodanej dla podatnika wyraża się m.in. dążeniem do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie wspólnego systemu VAT jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako jego przywilej.

Zgodnie z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:

1. VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika;

2. VAT należnego od transakcji uznanych za dostawy towarów i świadczenie usług zgodnie z art. 18 lit. a i art. 27;

3. VAT należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b pkt i);

4. VAT należnego od transakcji uznanych za wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów zgodnie z art. 21 i 22;

5. VAT należnego lub zapłaconego z tytułu importu towarów na terytorium tego państwa członkowskiego.

W tym miejscu należy podkreślić również, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie stwierdzał, iż prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny (C-268/83, C-37/95).

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż wskazane wyżej przepisy ustawy umożliwiają podatnikowi w ramach działalności opodatkowanej odliczenie podatku VAT z tytułu nabycia towarów i usług stanowiących inwestycje z przeznaczeniem na działalność opodatkowaną.

Należy również podkreślić, iż możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest podstawowym i fundamentalnym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od wartości dodanej. Z orzecznictwa TSUE wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczone ani pod względem czasu, ani pod względem zakresu przedmiotowego. TSUE zwracał uwagę, iż właśnie zasada odliczenia podatku naliczonego zapewnia uzyskanie neutralności podatku. System odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) w prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama jest opodatkowana VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Pozwala to na zachowanie zasady potrącalności, która powinna być na gruncie ustawy o VAT rozumiana możliwie najszerzej. Oznacza to, że zawsze ma ona zastosowanie przy nabyciu towarów dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej.

Z wniosku wynika, że poprzednik prawny Wnioskodawcy zawarł w 2005 r. umowę najmu na czas oznaczony (do 2020 r.), zgodnie z którą Wynajmujący oddał do korzystania pomieszczenia znajdujące się w budynku biurowym wraz z miejscami parkingowymi i powierzchnią wspólną (Lokal) w zamian za ustalony w umowie czynsz. W umowie najmu nie przewidziano możliwości jednostronnego odstąpienia od niej przez którąkolwiek ze stron za wypowiedzeniem.

Wnioskodawca, w związku z rozwojem działalności i potrzebą wykorzystywania większej powierzchni biurowej, zawarł umowę, na podstawie której nabył na własność nieruchomość z dokumentacją projektową i pozwoleniami budowlanymi. Wnioskodawca wybudował nowy budynek biurowy na własne potrzeby, który użytkuje od drugiej połowy 2012 r. Powierzchnia biurowa (własnego) budynku jest wystarczająca dla potrzeb Wnioskodawcy (podczas gdy powierzchnia Lokalu była zbyt mała), w związku z czym dalsze wykorzystywanie powierzchni Lokalu nie miało uzasadnienia gospodarczego i ekonomicznego. Z uwagi na to, że Wnioskodawca nie był zainteresowany dalszym korzystaniem z Lokalu Wynajmującego, Polnord zawarł z Wnioskodawcą porozumienie, w którym zobowiązał się do wstąpienia, z chwilą zwolnienia przez Wnioskodawcę Lokalu, w miejsce Wnioskodawcy w umowę najmu zawartą z Wynajmującym.

W związku z rozpoczęciem użytkowania własnego budynku biurowego, Wnioskodawca od sierpnia 2012 r. przestał użytkować Lokal. Z uwagi na to, że Polnord nie wstąpił w miejsce Wnioskodawcy do umowy najmu zawartej z Wynajmującym Wnioskodawca obciążał Polnord karami umownymi. W umowie najmu przewidziano waloryzację (podwyższenie) czynszu stosownie do warunków rynkowych. W efekcie takiej waloryzacji kara umowna uiszczana przez Polnord nie pokrywała w całości ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów czynszu najmu Lokalu. Ponadto, kara umowna nie pokrywała innych niż czynsz kosztów utrzymania lokalu, ponoszonych przez Wnioskodawcę.

W związku z tym Spółka podjęła działania w celu rozwiązania umowy najmu i zawarła w tej sprawie porozumienie z Wynajmującym. Jednakże w okresie do wejścia w życie tego porozumienia (przez ok. 9 miesięcy) zobowiązana była do ponoszenia kosztów najmu Lokalu, nie korzystając z niego (choć miała do tego prawo).

Wnioskodawca prowadzi działalność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na terenie kraju oraz wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, eksport towarów oraz świadczenie usług na rzecz podmiotów i osób, dla których przepisy o VAT przewidują ich opodatkowanie w miejscu siedziby albo zamieszkania odbiorcy.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu najmu Lokalu, za okres w którym nie korzystał on z Lokalu, z powodu wybudowania budynku biurowego, lepiej odpowiadającego potrzebom Wnioskodawcy należy podkreślić, iż dla określenia prawa do odliczenia, istotne jest, że Wnioskodawca zawarł umowę najmu przedmiotowego Lokalu z zamiarem długoletniego wykorzystywania go do działalności opodatkowanej (co w istocie miało miejsce, bo Wnioskodawca korzystał z niego przez okres 8 lat).

Wnioskodawca wskazał we wniosku, że w związku z rozwojem działalności i potrzebą wykorzystywania większej powierzchni biurowej wybudował on nowy budynek biurowy na własne potrzeby. Wnioskodawca użytkuje ww. budynek od drugiej połowy 2012 r. Powierzchnia biurowa ww. budynku jest wystarczająca dla potrzeb Wnioskodawcy (podczas gdy powierzchnia Lokalu była zbyt mała), w związku z czym dalsze wykorzystywanie powierzchni Lokalu nie miało uzasadnienia gospodarczego i ekonomicznego. Skupienie biura i personelu firmy w jednym miejscu (czego Lokal nie mógł już zapewnić, z uwagi na niedostateczną powierzchnię) było fundamentalną i główną przesłanką przeniesienia się do własnego budynku biurowego.

W związku z możliwością korzystania z własnego lokalu Wnioskodawca nie był zainteresowany dalszym korzystaniem z wynajmowanego Lokalu i podjął działania w celu rozwiązania umowy najmu. Zawarł w tej sprawie porozumienie z Wynajmującym, jednakże w okresie do wejścia w życie tego porozumienia (ok. 9 miesięcy) Wnioskodawca zobowiązany był do ponoszenia kosztów najmu Lokalu, pomimo, że nie korzystał z niego.

Mając na uwadze powyższe oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu kosztów najmu Lokalu od momentu zawarcia porozumienia z Wynajmującym w celu rozwiązania umowy najmu do momentu wejścia jego w życie (ok. 9 miesięcy).

Należy bowiem zauważyć, że najem Lokalu (umowa zawarta w 2005 r. do 2020 r. - bez możliwości odstąpienia od niej przez którąkolwiek ze stron za wypowiedzeniem) miał od początku związek z działalnością opodatkowaną Wnioskodawcy, a fakt rozwiązania umowy najmu przez Wnioskodawcę z powodu wybudowania w sierpniu 2012 r. własnego budynku biurowego lepiej dostosowanego do jego aktualnych potrzeb, oraz konieczność ponoszenia przez Wnioskodawcę kosztów najmu Lokalu od momentu zawarcia porozumienia w sprawie rozwiązania umowy najmu do momentu wejścia jego w życie, znajduje ekonomiczne i organizacyjne uzasadnienie.

Wnioskodawcy przysługiwało zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego o ile nie zaistniały inne okoliczności wykluczające prawo do odliczenia podatku naliczonego wskazane w art. 88 ustawy o VAT.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że jest on uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z tytułu najmu lokalu za okres gdy już w tym lokalu nie przebywał, należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie była kwestia opodatkowania otrzymywanych przez Wnioskodawcę kar umownych związanych z wynajmowanym lokalem, gdyż nie było to przedmiotem zapytania Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Józefa Ignacego Kraszewskiego 4A, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.