IBPP1/443-606/08/AZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "U." Sp. z o.o, przedstawione we wniosku z dnia 8 kwietnia 2008 r. (data wpływu 16 kwietnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku ewidencjonowania obrotu z tytułu świadczenia usług dofinansowanych przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, przy zastosowaniu kasy rejestrującej - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 kwietnia 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku ewidencjonowania obrotu z tytułu świadczenia usług dofinansowanych przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca w dniu 24 stycznia 2008 r. zawarł umowę z Agencją Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa z siedzibą w W., której przedmiotem są warunki i zasady udzielania przez Agencję pomocy finansowej na zbiór, transport i unieszkodliwianie padłych zwierząt gospodarskich z gatunku bydło, owce, kozy, świnie lub konie, zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 26 kwietnia 2007 r. w sprawie szczegółowego zakresu i kierunków działań Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa oraz sposobów ich realizacji.

Zgodnie § 5 pkt 4 ww. umowy na fakturze VAT wystawianej producentom rolnym poza elementami określonymi w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego podatku wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od VAT, Wnioskodawca zobowiązany jest umieścić informacje o:

Jednocześnie Wnioskodawca zaznacza, że zgodnie z art. 111 ustawy o podatku od towarów i usług jest zobowiązany prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Wobec powyższego Wnioskodawca ewidencjonuje na kasie rejestrującej obrót i należny podatek VAT w kwotach stanowiących całą wartość usługi tj. zarówno w części zapłaconej przez producenta rolnego oraz w części należnej od Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w kasie fiskalnej należy ewidencjonować obrót w wysokości kwoty zapłaconej przez producenta rolnego czy też w kwocie stanowiącej wartość usługi obejmującej również należną dopłatę od Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 111 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.Zgodnie z art. 29 ww. ustawy obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży oraz obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze. Wobec powyższego Wnioskodawca ewidencjonuje obrót na kasie rejestrującej w kwotach obejmujących całość świadczenia tj. płaconej przez rolnika powiększonej o należną dopłatę od Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczonych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Termin "sprzedaż" użyty w ww. przepisie należy rozumieć w ujęciu podanym w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, tzn. obejmujący: odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.Z powyższego wynika, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi. Zatem w przypadku gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą lub świadczeniem usług, otrzymuje od innego podmiotu jakiekolwiek dofinansowanie stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, to tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia.

Ustawą z dnia 29 grudnia 1993 r. o utworzeniu Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 31, poz. 264 z późn. zm.) została utworzona Agencja Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa - dalej ARiMR - która jest państwową osobą prawną. Zgodnie z § 1 pkt 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 26 kwietnia 2007 r. w sprawie szczegółowego zakresu i kierunków działań Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa oraz sposobów ich realizacji (Dz. U. Nr 77, poz. 514 z późn. zm.) Agencja udziela pomocy finansowej z przeznaczeniem m.in. na zbiór, transport i unieszkodliwianie padłych zwierząt gospodarskich z gatunku bydło, owce, kozy, świnie lub konie.

Pomoc Agencji polega na finansowaniu lub dofinansowaniu kosztów ww. usług ponoszonych przez producenta rolnego, prowadzącego gospodarstwo rolne, będące małym lub średnim przedsiębiorstwem w rozumieniu przepisów załącznika nr 1 do rozporządzenia Komisji (WE) nr 70/2001 z dnia 12 stycznia 2001 r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu Wspólnot Europejskich w odniesieniu do pomocy państwa dla małych i średnich przedsiębiorstw (Dz. Urz. WE L 10 z 13.01.2001 str. 33; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 8, t.2, str. 141, z późn. zm.).Agencja finansuje w 100% ponoszony przez producenta rolnego koszt zbioru i transportu wszystkich padłych zwierząt oraz koszt unieszkodliwiania bydła, które ukończyło 24 miesiąc życia, a w przypadku owiec i kóz, zwierząt, które ukończyły 12 miesiąc życia. Natomiast w przypadku bydła poniżej 24 miesiąca życia, owiec i kóz poniżej 12 miesiąca życia oraz świń i koni niezależnie od ich wieku Agencja dofinansowuje 100% kosztu zbioru i transportu oraz 75% kosztu unieszkodliwienia tych zwierząt.

Powyższa pomoc udzielana jest na podstawie umów zawieranych przez Agencję z podmiotami, które złożą w Agencji wnioski o jej udzielenie. Umowa, zawiera w szczególności:

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca świadczy usługi zbioru, transportu i unieszkodliwiania padłych zwierząt gospodarskich z gatunku bydło, owce, kozy, świnie lub konie, usługi te są w 100% lub 75% finansowane przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Z przedstawionego stanu faktycznego oraz powyższych przepisów wynika, iż dofinansowanie to jest przekazywane w celu sfinansowania konkretnych usług i wpływa na ostateczną cenę świadczonej usługi. Wnioskodawca otrzymuje dofinansowanie stanowiące dopłatę do ceny usługi, jako pokrycie części ceny. Zatem dofinansowanie to stanowi oprócz ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu świadczenia usług. Tym samym kwota otrzymanego przez Wnioskodawcę dofinansowania stanowi obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.

W tym miejscu należy wskazać, iż otrzymanie takiej dotacji powinno być potwierdzone fakturą wewnętrzną. Art. 106 ust. 7 ustawy o VAT stanowi, iż w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz importu usług wystawiane są faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie. Faktury wewnętrzne są wystawiane także dla udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze. Skoro zatem zwrot dotacji dokumentuje się fakturą wewnętrzną, a nie fakturą korygującą, wywieść z tego należy, że otrzymanie dotacji nie powinno być dokumentowane fakturą VAT, gdyż korekta zdarzenia, które zostało udokumentowane fakturą VAT powinno nastąpić fakturą korygującą. Jeżeli zatem nie ma obowiązku dokumentowania otrzymania dotacji fakturą VAT, to jeżeli w ogóle przyjmiemy obowiązek udokumentowania jej pozyskania, powinno to nastąpić w ramach faktury wewnętrznej. W przedmiotowej sprawie istotne znaczenie ma moment powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie bowiem z art. 19 ust. 21 ustawy o VAT obowiązek podatkowy z tytułu należnych na podstawie odrębnych przepisów dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze powstaje z chwilą uznania rachunku bankowego podatnika. W przypadku uznania rachunku bankowego podatnika zaliczką z tytułu dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze obowiązek podatkowy powstaje w tej części.Powyższy przepis oznacza, iż obowiązek podatkowy od otrzymanej refundacji z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa powstanie z chwilą, gdy kwota dofinansowania wpłynie na rachunek bankowy Wnioskodawcy. Natomiast obowiązek podatkowy od tej części należności za usługę, którą płaci producent rolny, powstaje z chwilą wykonania usługi, bądź jeśli usługa powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wykonania usługi (art. 19 ust. 1 i 4 ww. ustawy o podatku od towarów i usług).

Ponieważ w rozumieniu wyżej powołanego przepisu art. 29 ustawy obrotem z tytułu świadczenia usług zbioru, transportu i unieszkodliwiania padłych zwierząt jest cała kwota składająca się zarówno z części, którą płaci nabywca usługi, jak i z części refundowanej przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, to zaewidencjonowaniu na kasie fiskalnej w momencie wykonania usługi podlega cała kwota stanowiąca obrót, natomiast obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług od części, którą płaci nabywca powstaje z chwilą wykonania usługi, a od części refundowanej w chwili uznania rachunku bankowego. Wobec powyższego do momentu uznania rachunku bankowego Wnioskodawcy, obrót oraz podatek należny ujęty na paragonie fiskalnym winien podlegać zmniejszeniu o wartość jaka przypada na kwotę refundacji. Mamy bowiem w tym przypadku do czynienia z bonifikatą (część refundowana przez ARiMR) udzieloną nabywcy usługi, a obie strony transakcji znają cenę sprzedaży. Cena ta powinna zatem znaleźć odzwierciedlenie w dokumencie potwierdzającym dokonanie transakcji sprzedaży. Udzielona w momencie sprzedaży bonifikata (refundacja) powinna zatem mieć swoje odzwierciedlenie w wystawianych przez Wnioskodawcę dokumentach sprzedaży tj. fakturach VAT i paragonach fiskalnych. Zarówno faktury VAT jak i paragony fiskalne, a zarazem raporty fiskalne muszą odzwierciedlać wartość sprzedaży i potwierdzać faktyczny przebieg operacji gospodarczej.Ewidencja prowadzona dla celów VAT dokumentuje kwotę uzyskanego obrotu. Jeżeli zatem w wystawionych fakturach sprzedaży oraz paragonach fiskalnych podatnik nie uwzględnia kwoty przyznanej refundacji, nie ma podstaw do obniżenia obrotu podlegającego opodatkowaniu, gdyż udzielona odbiorcy usługi bonifikata (refundacja) nie została prawidłowo udokumentowana.

Jednocześnie nadmienić należy, iż podatnicy dokonujący sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących są zobowiązani do przestrzegania zasad zawartych w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2002 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz. U. Nr 108, poz. 948 z późn. zm.).

W myśl art. § 4 ust. 1 pkt 6 lit. f) do lit. n) ww. rozporządzenia, paragon fiskalny drukowany przez kasę musi zawierać między innymi takie informacje jak: cenę jednostkową towaru lub usługi, ilość i wartość sprzedaży, wartość sprzedaży i kwoty podatku według poszczególnych stawek, wartość sprzedaży zwolnionej z podatku, łączną kwotę podatku, łączną kwotę należności, kolejny numer paragonu fiskalnego. Informacje zawarte na paragonie powinny znajdować się w kolejności podanej w pkt 6, z wyjątkiem informacji zawartej w pkt 6 lit. d), a logo fiskalne i numer unikatowy muszą być umieszczone centrycznie w linii i obowiązkowo kończyć paragon fiskalny (§ 4 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia). Natomiast stosownie do § 1 pkt 14 tego rozporządzenia przez raport fiskalny (dobowy, miesięczny, okresowy lub rozliczeniowy) rozumie się dokument fiskalny zawierający dane sumaryczne o obrocie i kwotach podatku za daną dobę lub za wybrany okres w ujęciu według poszczególnych stawek podatkowych oraz sprzedaży zwolnionej.

Ewidencja obrotu i kwot podatku należnego prowadzona z zastosowaniem kas rejestrujących stanowi dowód, co do wysokości obrotu oraz kwot podatku należnego od dokonanych przez podatnika transakcji sprzedaży. W świetle powyższego paragony fiskalne, a zarazem raporty fiskalne, muszą odzwierciedlać wartość sprzedaży i umożliwić prawidłowe rozpoznanie momentu powstania obowiązku podatkowego dla ewidencjonowanego obrotu oraz prawidłowe sporządzenie deklaracji VAT-7. Zatem obrót pomniejszony o kwotę refundacji winien być uwidoczniony zarówno w fakturach jak i paragonach fiskalnych dokumentujących sprzedaż, bowiem pomniejszenie obrotu ze sprzedaży o udzielone nabywcom bonifikaty nie jest możliwe, jeżeli fakt udzielenia upustu nie został uwidoczniony w dokumentach sprzedaży.

Reasumując, Wnioskodawca dokonujący sprzedaży usług refundowanych przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa obowiązany jest do ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej kwoty należnej od nabywcy usługi oraz zmniejszającej obrót kwoty udzielonej mu bonifikaty, czyli kwoty otrzymanej refundacji. W stosunku bowiem do tej części obrotu (kwoty refundacji) obowiązek podatkowy powstaje na zasadach szczególnych, tj. w momencie uznania rachunku bankowego Wnioskodawcy. Udokumentowanie fakturą VAT obrotu oraz ewidencja obrotu w kasie rejestrującej bez jego pomniejszania o udzielone upusty pociągałoby za sobą skutek w postaci konieczności wykazania i opodatkowania wyższego obrotu, gdyż nic nie zwalnia Wnioskodawcy z obowiązku opodatkowania otrzymanej refundacji w momencie uznania jego rachunku bankowego. W konsekwencji Wnioskodawca musiałby kwotę refundowaną opodatkować dwukrotnie, pierwszy raz w momencie wykonania usługi, a po raz drugi w momencie otrzymania refundacji.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.