IBPP1/443-605/09/AS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 20 marca 2009 r. (data wpływu 25 marca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu nabycia nieruchomości położonej w Ł. przy ul. K. - jest prawidłowe.

W dniu 25 marca 2009 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu nabycia nieruchomości położonej w Ł. przy ul. K.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Od 2000 r. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT z tytułu najmu i dzierżawy nieruchomości na cele niezwiązane z działalnością gospodarczą.

W dniu 19 stycznia 2005 r. Wnioskodawca złożył wraz z małżonkiem oświadczenie, iż zgodnie z art. 9 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, wybierają opodatkowanie dochodów (przychodów) uzyskiwanych z najmu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Oświadczyli jednocześnie, iż na podstawie art. 12 ust. 6 tej ustawy korzystają z możliwości opodatkowania całości przychodów z najmu przez jednego z małżonków, to jest przez Wnioskodawcę. Ponadto oświadczyli, iż będą opłacać podatek co kwartał oraz że przychody osiągnięte przez nich w 2004 r. nie przekroczyły równowartości 25.000,- EUR, o której mowa w art. 21 ust. 1b tej ustawy.

W 2006 r. Wnioskodawca nie wykazał obrotu, który podlegałby ustawie o podatku od towarów i usług.

W dniu 12 kwietnia 2007 r. razem z małżonkiem Wnioskodawca zakupił na wspólność majątkową małżeńską trzy nieruchomości z zamiarem przeprowadzenia na nich inwestycji i czerpania zysków z wynajmu. Inwestycje nie miały być realizowane w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Jedną z trzech zakupionych nieruchomości było prawo użytkowania wieczystego działek o numerach 161/7 oraz 161/8 zabudowanych budynkami biurowymi i magazynami, położonych w Ł. przy ulicy K. Między innymi ze względu na fakt, iż w budynkach tych zbywca dokonał inwestycji przekraczających 30% wartości początkowej, to sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności budynków podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zakup powyższych działek został udokumentowany fakturą VAT wystawioną przez zbywcę, a dostawa powyższej nieruchomości została opodatkowana podatkiem VAT w stawce 22%. Podatek VAT z tytułu nabycia powyższej nieruchomości nie został przez Wnioskodawcę odliczony. Wnioskodawca uważał wówczas, iż skoro nabywa nieruchomość na cele nie związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, to także nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Także w dniu 12 kwietnia 2007 r. została zawarta umowa dzierżawy pomiędzy Wnioskodawcą i małżonkiem z jednej strony a spółką B. D. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w K. z drugiej strony. Przedmiotem umowy było oddanie w dzierżawę rzeczonej spółce powyższej nieruchomości (przy ul. K.) oraz kilku innych nieruchomości (m.in. przy ulicy J.). Ustalono, że czynsz dzierżawny będzie równy kwocie stanowiącej 10% przychodu uzyskiwanego przez dzierżawcę z umów poddzierżawy i będzie płatny raz do roku do końca lutego każdego kolejnego roku kalendarzowego. Czynsz był opodatkowany podatkiem VAT w stawce 22% (lokale użytkowe). Pierwsza faktura VAT została przez Wnioskodawcę wraz z małżonkiem wystawiona dopiero w 2008 r.. Ponadto także w 2007 r. wynajęli osobie fizycznej lokal mieszkalny znajdujący się w przedmiotowej nieruchomości. Czynsz był zwolniony od podatku od towarów i usług. Tak więc cały zrealizowany obrót w 2007 r. dotyczył czynności zwolnionych od podatku VAT. W tym też roku nie wystąpił podatek VAT należny z tytułu jakiejkolwiek czynności, nie tylko z tytułu dzierżawy nieruchomości przy ul. K., ale także pozostałych nieruchomości. Nie ustalono także proporcji określającej część, w jakiej przysługiwało Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego (nie został sporządzony protokół z uzgodnień z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego) bowiem Wnioskodawca był przekonany, że nieruchomości te nie mogą zostać uznane za związane z działalnością gospodarczą.

Ponadto w dniu 27 kwietnia 2007 r. Wnioskodawca złożył wraz z małżonkiem oświadczenie, iż przychody z tytułu najmu nieruchomości położonej w Ł. przy ul. J. objętej wspólnością majątkową małżeńską będą opodatkowane podatkiem dochodowym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, wybrali miesięczne opłacanie ryczałtu, a podatek miał być opłacany przez Wnioskodawcę.

Wnioskiem z dnia 11 czerwca 2008 r. Wnioskodawca wystąpił do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług zwracając się z pytaniem, czy planowana sprzedaż powyższej nieruchomości przy ul. K. (oraz innych wymienionych we wniosku) będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Minister Finansów działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w dniu XXX wydał interpretację za sygn. XXX wskazując, iż sprzedaż powyższych działek nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT mimo, iż znajdujące się na tych działkach obiekty mieszczą się w ustawowej definicji towarów używanych. Jak uzasadnił, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, z zastrzeżeniem pkt 10, pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jak zauważył organ podatkowy, ze stanu faktycznego wynika, iż w okresie zakupu nieruchomości mającej być przedmiotem sprzedaży, Wnioskodawca był czynnym podatnikiem podatku VAT, a nieruchomość nabył w celu wynajmu w związku z tym spełnił wymogi zawarte w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Skoro zatem przysługiwało Wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie tych działek, to w przedmiotowej sprawie nie może mieć zastosowania zwolnienie od podatku sprzedaży tych działek na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia w tym zakresie pozostaje fakt, iż kupno tych działek zostało opodatkowane podatkiem VAT, którego kwota nie została przez Wnioskodawcę odliczona. W świetle art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT istotne dla sprawy jest bowiem, czy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W dniu 7 października 2008 r. Wnioskodawca powziął informację o przekształceniu użytkowania wieczystego wyżej wskazanych działek przy ul. K. w prawo własności.

W dniu 27 listopada 2008 r. Wnioskodawca sprzedał wraz z małżonkiem wskazaną nieruchomość przy ul. K. Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym przez Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej, sprzedaż ta została opodatkowana podatkiem VAT w stawce 22%. W miesiącu grudniu 2008 r. Wnioskodawca złożył korektę deklaracji VAT-7 za miesiąc maj 2007 r.. Dotyczyła ona jednak podatku VAT związanego z inną nieruchomością (położoną w Ł. przy ul. J.).

W dniu 12 lutego 2009 r. rozpoczęła się kontrola podatkowa dotycząca deklaracji w podatku VAT za miesiąc maj 2007 r.. Kontrola ta nie wykazała nieprawidłowości związanej z podatkiem VAT dotyczącym zakupu nieruchomości położonej w Ł. przy ul. K. (jak i pozostałych nieruchomości). Kontrola zakończyła się w dniu 16 lutego 2009 r.. Nie wszczęto postępowania podatkowego po przeprowadzeniu kontroli.

W dniu 19 stycznia 2009 r. Wnioskodawca wraz z małżonkiem złożył oświadczenie, iż od stycznia 2009 r. nie będą osiągać żadnych przychodów z tytułu najmu nieruchomości i w związku z tym odstępują od opłacania podatku dochodowego w formie ryczałtu z tytułu najmu.

Powyższa nieruchomość została wprowadzona do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Wnioskodawca nie dokonywał od niej odpisów amortyzacyjnych, gdyż przychód z najmu był opodatkowany ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy z tytułu nabycia nieruchomości położonej w Ł. przy ul. K. Wnioskodawca był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, w 2006 r. nie osiągnął obrotu w zakresie podatku VAT. Ze względu na fakt, iż nie planował odliczać podatku naliczonego z tytułu nieruchomości zakupionych w 2007 r., nie został także sporządzony protokół, o którym mowa w art. 90 ust. 8 ustawy. Niemniej zgodnie z interpretacją wydaną przez Ministra Finansów w tej sprawie, z tytułu nabycia nieruchomości w 2007 r., Wnioskodawca był podatnikiem podatku od towarów i usług i przysługiwało mu, na zasadach określonych w ustawie, prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT. Przedmiotem niniejszego wniosku jest właśnie ustalenie tych zasad.

W 2007 r. Wnioskodawca nabył wraz z małżonkiem trzy nieruchomości, przy czym każda z tych nieruchomości została przeznaczona pod wynajem lub wydzierżawiona. Jednakże tylko nieruchomość położona przy ul. K. (niniejszy wniosek dotyczy właśnie tej nieruchomości) została w części wynajęta osobom fizycznym na cele mieszkaniowe. W tym wypadku czynsz podlega zwolnieniu od podatku VAT, a to na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z poz. 4 załącznika nr 4 do ustawy o VAT. Pozostała część nieruchomości została wydzierżawiona na cele użytkowe, a czynsz z tego tytułu podlega podatkowi VAT w stawce 22%. Należy jednak zauważyć, iż w 2007 r. powstał obowiązek podatkowy tylko w części dotyczącej wynajętego lokalu mieszkalnego, gdyż w przypadku pozostałej części nieruchomości czynsz dzierżawny jest naliczany rocznie, a jest należny dopiero do końca lutego każdego kolejnego roku kalendarzowego. W tym wypadku jest to luty 2008 r.. Oznacza to, iż w 2007 r. w przypadku powołanej nieruchomości przy ul. K.

Wnioskodawca osiągnął obrót tylko z tytułu czynności podlegających zwolnieniu od podatku VAT. Należy więc rozważyć, w jakim zakresie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy. Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy w ówczesnym brzmieniu, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny z zastrzeżeniem pkt 2-4 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Zgodnie z ust. 11, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy. Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 19 ustawy o VAT w ówczesnym brzmieniu, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 10, 11, 12, 16 lub 18, podatnik nie wykonał czynności opodatkowanych, kwotę podatku naliczonego za ten okres przenosi się do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy.

Jednakże zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Zgodnie z ust. 2 tego artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (ust. 4). Natomiast podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30 000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu (ust. 8).

Zgodnie z kolei z art. 91 ust. 1 i ust. 2 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych. W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

W niniejszej sprawie nieruchomość przy ulicy K. wykorzystywana jest do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, część nieruchomości jest bowiem wynajęta dla celów mieszkalnych (zwolnienie z VAT) a część nieruchomości jest wydzierżawiona (czynność opodatkowana). Ponadto nie ma możliwości dokładnego ustalenia poszczególnych kwot na zasadzie art. 90 ust. 2 ustawy. Dlatego też należy zastosować proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Pomimo faktu, iż w roku poprzednim (tj. 2006) Wnioskodawca nie osiągnął obrotu, nie został jednak sporządzony protokół, o którym mowa w art. 90 ust. 8 ustawy, a więc nie ustalono szacunkowej proporcji wstępnej. Z tego względu Wnioskodawca uważa, iż w 2007 r. Wnioskodawca nie był uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego od nieruchomości położonej przy ul. K. Należy jednak rozważyć, czy zgodnie z art. 91 ust. 1 lub 2 ustawy Wnioskodawca był uprawniony do dokonania stosownej korekty podatku naliczonego. W pierwszej kolejności należy ustalić, czy korekta powinna zostać dokonana na zasadach art. 91 ust. 1 (korekta jednorazowa) czy też ust. 2, a więc dotyczących środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Wskazana nieruchomość została wpisana do wykazu środków trwałych. Podstawą prawną tego wpisu jest art. 15 ust. 1 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zw. z § 14 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Przepisy wskazanego rozporządzenia odsyłają wprost do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (§ 14 ust. 2). Oznacza to, iż środki trwałe wprowadzone do wykazu środków trwałych podatnika ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych są środkami trwałymi podlegającymi amortyzacji tyle tylko, iż podatnik nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych ze względu na konstrukcję ryczałtu. Odnosząc powyższe rozważania do art. 91 ust. 2 ustawy o VAT należy stwierdzić, iż z punktu widzenia powołanego przepisu nie ma znaczenia, czy podatnik dokonuje odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych czy nawet nie ma znaczenia, czy podatnik jest uprawniony do dokonywania tych odpisów. Podstawowe znaczenia ma bowiem tylko zaliczenie danego składnika majątku do środków trwałych. Tym samym podatnik ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, w przypadku wprowadzenia danego składnika majątku do wykazu środków trwałych, jest zobowiązany do dokonywania korekty podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 91 ust. 2 ustawy. W niniejszym stanie faktycznym korekta będzie więc dotyczyć 1/10 podatku naliczonego, gdyż dotyczy nieruchomości. Ze względu na fakt, iż w roku 2007 Wnioskodawca nie wykonał czynności opodatkowanych dotyczących nieruchomości przy ul. K., nie będzie uprawniony do dokonania korekty za rok 2008 (rzeczywista proporcja wyniosła 0%).

Skoro jednak wskazana nieruchomość została sprzedana w listopadzie 2008 r. i opodatkowana stawką 22%, a jej sprzedaż podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, wówczas w deklaracji podatkowej za listopad 2008 r. Wnioskodawca powinien dokonać jednorazowej korekty 9/10 naliczonego podatku VAT przy założeniu, że dalsze wykorzystanie przedmiotowej nieruchomości jest związane tylko z czynnościami opodatkowanymi, a to zgodnie z art. 91 ust. 4-6 ustawy o VAT. Wnioskodawca jest więc uprawniony do odliczenia 9/10 podatku naliczonego VAT przy zakupie wskazanej nieruchomości.

Odpowiadając na zadane pytanie należy stwierdzić, iż na dzień zakupu nieruchomości przy ul. K. w Ł. Wnioskodawca nie był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego, gdyż w poprzednim roku nie osiągnął obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT oraz nie ustalono szacunkowej proporcji za rok 2006. Jest jednak uprawniony do dokonania korekty podatku VAT na zasadach określonych w art. 91 ust. 2 ustawy. W przypadku korekty 1/10 za rok 2007 Wnioskodawca nie mógł odliczyć tej części podatku, gdyż faktyczna proporcja za rok 2007 wynosiła 0% (brak sprzedaży opodatkowanej). Natomiast ze względu na sprzedaż nieruchomości w listopadzie 2008 r., która to sprzedaż była opodatkowana podatkiem VAT, Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia 9/10 podatku naliczonego VAT przy zakupie wskazanej nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z podstawową zasadą dotyczącą prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w momencie zakupu nieruchomości w Ł. przy ul. K.), prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-4 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy (art. 86 ust. 11 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w momencie zakupu nieruchomości w Ł. przy ul. K.).

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Z powyższego uregulowania wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikom wyłącznie w związku z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Prawo to może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13. Jednocześnie realizacja tego prawa została obostrzona wieloma ograniczeniami ustawowymi wynikającymi z art. 88 i 90 ustawy o VAT oraz obowiązkami dokonywania korekt podatku naliczonego (art. 91).

Ustawodawca przyznał zatem podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia określonych przesłanek negatywnych.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Przepis art. 90 ust. 2 ustawy o VAT wskazuje, iż jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W oparciu o przepis art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Przepis art. 90 ust. 5 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. (tj. w momencie zakupu nieruchomości w Ł. przy ul. K.) stanowi, iż do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów, o których mowa w art. 87 ust. 3, używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności. Zgodnie natomiast z art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy w poz. 3, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy o VAT, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

W myśl art. 90 ust. 9 ustawy, przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Zgodnie natomiast z art. 90 ust. 10 ustawy o VAT, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku naliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. oraz w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r., stanowi, iż w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. oraz w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r., korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Ponadto należy wskazać, iż ustawodawca ustalił też zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru.

I tak zgodnie z art. 91 ust. 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. oraz w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r., w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów, o których mowa w ust. 2, uważa się, że towary te są nadal używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Korekta po sprzedaży, o której mowa w ust. 4, powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji rozliczeniowej za okres, w którym nastąpiła sprzedaż.

W myśl art. 91 ust. 6 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. oraz w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r., w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. oraz w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r., przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w dniu 12 kwietnia 2007 r. razem z małżonkiem Wnioskodawca zakupił na wspólność majątkową małżeńską trzy nieruchomości z zamiarem przeprowadzenia na nich inwestycji i czerpania zysków z wynajmu. Inwestycje nie miały być realizowane w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Jedną z trzech zakupionych nieruchomości było prawo użytkowania wieczystego działek o numerach 161/7 oraz 161/8 zabudowanych budynkami biurowymi i magazynami, położonych w Ł. przy ulicy K. Między innymi ze względu na fakt, iż w budynkach tych zbywca dokonał inwestycji przekraczających 30% wartości początkowej, to sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności budynków podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zakup powyższych działek został udokumentowany fakturą VAT wystawioną przez zbywcę, a dostawa powyższej nieruchomości została opodatkowana podatkiem VAT w stawce 22%. Podatek VAT z tytułu nabycia powyższej nieruchomości nie został przez Wnioskodawcę odliczony. Wnioskodawca uważał wówczas, iż skoro nabywa nieruchomość na cele nie związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, to także nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Także w dniu 12 kwietnia 2007 r. została zawarta umowa dzierżawy pomiędzy Wnioskodawcą i małżonkiem z jednej strony a spółką B. D. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w K. z drugiej strony. Przedmiotem umowy było oddanie w dzierżawę rzeczonej spółce powyższej nieruchomości (przy ul. K.) oraz kilku innych nieruchomości (m.in. przy ulicy J.). Ustalono, że czynsz dzierżawny będzie równy kwocie stanowiącej 10% przychodu uzyskiwanego przez dzierżawcę z umów poddzierżawy i będzie płatny raz do roku do końca lutego każdego kolejnego roku kalendarzowego. Czynsz był opodatkowany podatkiem VAT w stawce 22% (lokale użytkowe). Pierwsza faktura VAT została przez Wnioskodawcę wraz z małżonkiem wystawiona dopiero w 2008 r.. Ponadto także w 2007 r. wynajęli osobie fizycznej lokal mieszkalny znajdujący się w przedmiotowej nieruchomości. Czynsz był zwolniony od podatku od towarów i usług. Tak więc cały zrealizowany obrót w 2007 r. dotyczył czynności zwolnionych od podatku VAT. W tym też roku nie wystąpił podatek VAT należny z tytułu jakiejkolwiek czynności, nie tylko z tytułu dzierżawy nieruchomości przy ul. K., ale także pozostałych nieruchomości. Nie ustalono także proporcji określającej część, w jakiej przysługiwało Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego (nie został sporządzony protokół z uzgodnień z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego) bowiem Wnioskodawca był przekonany, że nieruchomości te nie mogą zostać uznana za związane z działalnością gospodarczą.

Wnioskiem z dnia 11 czerwca 2008 r. Wnioskodawca wystąpił do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług zwracając się z pytaniem, czy planowana sprzedaż powyższej nieruchomości przy ul. K. (oraz innych wymienionych we wniosku) będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Minister Finansów działając przez Dyrektora Izby Skarbowej, w dniu XXX wydał interpretację za sygn. XXX wskazując, iż sprzedaż powyższych działek nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT mimo, iż znajdujące się na tych działkach obiekty mieszczą się w ustawowej definicji towarów używanych. Jak uzasadnił, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, z zastrzeżeniem pkt 10, pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jak zauważył organ podatkowy, ze stanu faktycznego wynika, iż w okresie zakupu nieruchomości mającej być przedmiotem sprzedaży, Wnioskodawca był czynnym podatnikiem podatku VAT, a nieruchomość nabył w celu wynajmu w związku z tym spełnił wymogi zawarte w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Skoro zatem przysługiwało Wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie tych działek, to w przedmiotowej sprawie nie może mieć zastosowania zwolnienie od podatku sprzedaży tych działek na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia w tym zakresie pozostaje fakt, iż kupno tych działek zostało opodatkowane podatkiem VAT, którego kwota nie została przez Wnioskodawcę odliczona. W świetle art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT istotne dla sprawy jest bowiem, czy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W dniu 7 października 2008 r. Wnioskodawca powziął informację o przekształceniu użytkowania wieczystego wyżej wskazanych działek przy ul. K. w prawo własności.

W dniu 27 listopada 2008 r. Wnioskodawca sprzedał wraz z małżonkiem wskazaną nieruchomość przy ul. K. Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym przez Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej, sprzedaż ta została opodatkowana podatkiem VAT w stawce 22%. W miesiącu grudniu 2008 r. Wnioskodawca złożył korektę deklaracji VAT-7 za miesiąc maj 2007 r.. Dotyczyła ona jednak podatku VAT związanego z inną nieruchomością (położoną w Ł. przy ul. J.).

Nieruchomość objęta wnioskiem została wprowadzona do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Wnioskodawca nie dokonywał od niej odpisów amortyzacyjnych, gdyż przychód z najmu był opodatkowany ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Odnosząc przedstawiony wyżej stan faktyczny do powołanych w sprawie przepisów prawa stwierdzić należy, iż zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Jeżeli w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze środkiem trwałym o wartości początkowej przewyższającej 15.000 zł, to stwierdzić należy, iż takie środki trwałe podlegają rocznym korektom w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Ponieważ w przedmiotowej sprawie środek trwały w pierwszym roku używania (tj. w 2007 r.) związany były tylko z czynnościami zwolnionymi od podatku (najem na cele mieszkalne), stwierdzić należy, iż Wnioskodawca nie ma prawa do dokonania rocznej korekty podatku (powodującej odliczenie części podatku naliczonego) za 2007 r. tj. za pierwszy rok, w którym środek trwały został oddany do używania.

Natomiast ponieważ w drugim roku używania środka trwałego wystąpiła jego sprzedaż, która podlegała opodatkowaniu, zastosowanie znajdzie przepis art. 91 ust. 4, ust. 5 i ust. 6 ustawy o VAT w świetle których uważa się, że towary te są nadal używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Korekta po sprzedaży, o której mowa w ust. 4, powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji rozliczeniowej za okres, w którym nastąpiła sprzedaż.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Jeżeli natomiast wartość początkowa środka trwałego nie przewyższała 15.000 zł, wówczas zastosowanie znajduje przepis art. 91 ust. 1 ustawy o VAT i w tym przypadku nie dokonuje się rocznej korekty podatku na zasadach wskazanych w przepisie art. 91 ust. 2 ustawy o VAT. Ponieważ jednak w 2007 r. środek trwały został wykorzystany tylko do wykonania czynności zwolnionych zatem podatnik nie będzie obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Tym samym nie będzie miał w ogóle prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem przedmiotowej nieruchomości.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Wskazane przez Wnioskodawcę kwestie dotyczące podatku dochodowego potraktowano informacyjnie.

Na marginesie zauważyć należy, iż we wcześniejszym wniosku z dnia 11 czerwca 2008 r. (oraz w jego uzupełnieniach) dotyczącym kwestii opodatkowania sprzedaży nieruchomości nie wskazano, że nieruchomość objęta sprzedażą to nieruchomość w Ł. przy ul. K., natomiast tożsamość tych nieruchomości można stwierdzić jedynie na podstawie numerów działek.

Ponadto tut. organ zauważa rozbieżności w stanach faktycznych przedstawionych we wniosku z dnia 11 czerwca 2008 r. (i w jego uzupełnieniach) dotyczącym opodatkowania sprzedaży działek na podstawie którego wydano interpretację znak: XXX z dnia XXX oraz we wniosku z dnia 20 marca 2009 r. dotyczącym prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości, gdyż we wcześniejszym wniosku dotyczącym opodatkowania sprzedaży działek Wnioskodawca nie podał, że w 2007 r. wynajęto osobie fizycznej lokal mieszkalny znajdujący się w przedmiotowej nieruchomości.

Tym samym należy jeszcze raz podkreślić., że interpretacje indywidualne zarówno ta wcześniejsza znak: XXX z dnia XXX jak i niniejsza interpretacja tj. znak: XXX z dnia XXX 2009 r. zostały wydane w oparciu o przedstawione przez Wnioskodawcę stany faktyczne i to Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za wszystkie informacje wskazane w stanie faktycznym w poszczególnych wnioskach. Jednocześnie zauważa się, że każda interpretacja indywidualna wywołuje skutki, o których mowa w art. 14k § 1, § 3 i w art. 14m ustawy - Ordynacja podatkowa wyłącznie w sytuacji gdy stan faktyczny przedstawiony we wniosku odpowiada rzeczywistemu stanowi faktycznemu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.