IBPP1/443-570/14/DK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 maja 2014 r. (data wpływu 6 czerwca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia w którym okresie rozliczeniowym należy wykazać otrzymane zaliczki na poczet eksportu jeżeli Spółka w ciągu 2 miesięcy nie otrzyma potwierdzenia wywozu poza terytorium Wspólnoty - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 czerwca 2014 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia w którym okresie rozliczeniowym należy wykazać otrzymane zaliczki na poczet eksportu jeżeli Spółka w ciągu 2 miesięcy nie otrzyma potwierdzenia wywozu poza terytorium Wspólnoty.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (Spółka z o.o.) sprzedaje swoje produkty m.in. do krajów trzecich w wykonaniu czynności eksportu towarów.

Przed dokonaniem dostawy otrzymuje zaliczkę z tytułu należności za towar.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: "uptu"), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzyma całość lub część zapłaty, w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Spółka wystawia więc fakturę i wykazuje otrzymanie zaliczki na poczet eksportu towarów w deklaracji za okres w której ją otrzymała ze stawką 0%.

Zgodnie z art. 41 ust. 9a uptu jeżeli podatnik otrzymał całość lub część zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów, stawkę podatku 0% w eksporcie towarów stosuje się w odniesieniu do otrzymanej zapłaty, pod warunkiem że wywóz towarów nastąpi w terminie 2 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał tę zapłatę, oraz podatnik w tym terminie otrzymał dokument, potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty.

Zdarzają się jednak sytuacje, iż Spółce nie udaje się zrealizować dostawy towarów w terminie przewidzianym w art. 41 uptu, lub nie otrzymuje na czas dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty.

Spółka w związku z powyższym powinna opodatkować otrzymaną zaliczkę ze stawką właściwą dla dostawy tego towaru na terytorium kraju.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W związku z odpowiednim stosowaniem przepisów art. 41 ust. 7 uptu, Wnioskodawca ma wątpliwości w którym okresie rozliczeniowym należy wykazać otrzymane zaliczki na poczet eksportu jeżeli Spółka w ciągu 2 miesięcy nie otrzyma potwierdzenia wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty.

Zdaniem Wnioskodawcy, zaliczki na poczet eksportu, do których Spółka nie otrzymała potwierdzeń wywozu, należy wykazać ze stawką właściwą dla transakcji krajowych w okresie w którym upłynął termin dwóch miesięcy od końca miesiąca w którym Spółka otrzymała zaliczkę, a w przypadku gdy Spółka posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu, w miesiącu następnym.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 uptu w sytuacji, gdy przed dokonaniem dostawy towaru podatnik otrzyma całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Również otrzymanie całości łub części zapłaty przed dokonaniem dostawy eksportowej skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego niezależnie od tego, kiedy nastąpi wywóz towarów.

Podatnik ma prawo zastosować stawkę podatku 0% w eksporcie towarów jeżeli otrzymał całość lub część zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów, pod warunkiem, że wywóz towarów nastąpi w terminie 2 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał tę zapłatę, oraz podatnik w tym terminie otrzyma dokument potwierdzający wywóz.

Niespełnienie warunku dotyczącego posiadania dokumentu potwierdzającego wywóz towarów, powoduje obowiązek zastosowania stawki właściwej dla sprzedaży danego towaru w kraju.

Zgodnie z art. 41 ust. 7 uptu jeżeli warunek, posiadania potwierdzenia wywozu nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju. Przepis ust. 7 stosuje się w przypadku, gdy podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu.

W ocenie Spółki odpowiednie stosowanie art. 41 ust. 7 uptu oznacza, że jeżeli warunki określone w art. 41 ust. 9a uptu nie zostaną spełnione przed upływem terminu do złożenia deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym upłynęły 2 miesiące, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał zapłatę, a Spółka nie posiada dokumentu celnego potwierdzającego procedurę wywozu, powinna wykazać zaliczkę w ewidencji VAT (oraz deklaracji VAT) za ten okres rozliczeniowy w którym upłynął termin dwóch miesięcy ze stawką krajową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy, przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Ustawodawca definiując pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz oraz, gdy jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. Sytuacja kiedy eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej i na niego wystawione są dokumenty eksportowe jako zgłaszającego towar do odprawy celnej - stanowi tzw. eksport bezpośredni. Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz.

Aby uznać daną czynność za eksport towarów muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

* ma miejsce dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni) lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz (eksport pośredni),

* wywóz towarów musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zgodnie zaś z art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Tak więc otrzymanie zaliczki na poczet eksportu towarów rodzi obowiązek podatkowy w podatku VAT bez względu na to, kiedy towary zostaną wywiezione.

Zgodnie natomiast z art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Ponadto stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

Stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej (art. 41 ust. 6 ustawy).

Zgodnie z art. 41 ust. 6a ustawy, dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

Jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju (art. 41 ust. 7 ustawy).

Stosownie do art. 41 ust. 8 ustawy, przepis ust. 7 stosuje się w przypadku, gdy podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu.

Natomiast, na podstawie art. 41 ust. 9 ustawy, otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określony w ust. 6 i 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument.

Zgodnie z art. 41 ust. 9a ustawy, jeżeli podatnik otrzymał całość lub część zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów, stawkę podatku 0% w eksporcie towarów stosuje się w odniesieniu do otrzymanej zapłaty, pod warunkiem że wywóz towarów nastąpi w terminie 2 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał tę zapłatę, oraz podatnik w tym terminie otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6. Przepisy ust. 7, 9 i 11 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do treści art. 109 ust. 3 ustawy, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, art. 134 oraz art. 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca (Spółka z o.o.) sprzedaje swoje produkty m.in. do krajów trzecich w wykonaniu czynności eksportu towarów.

Przed dokonaniem dostawy otrzymuje zaliczkę z tytułu należności za towar.

Spółka wystawia fakturę i wykazuje otrzymanie zaliczki na poczet eksportu towarów w deklaracji za okres w której ją otrzymała ze stawką 0%.

Zdarzają się sytuacje, iż Spółce nie udaje się zrealizować dostawy towarów w terminie przewidzianym w art. 41 ustawy o VAT, lub nie otrzymuje na czas dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty.

Spółka w związku z powyższym powinna opodatkować otrzymaną zaliczkę ze stawką właściwą dla dostawy tego towaru na terytorium kraju.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, w którym okresie rozliczeniowym należy wykazać otrzymane zaliczki na poczet eksportu, jeżeli Spółka w ciągu 2 miesięcy nie otrzyma potwierdzenia wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty, w związku z odpowiednim stosowaniem przepisów art. 41 ust. 7 ustawy o VAT.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy o VAT wynika, że moment otrzymania dokumentu nie ma znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego tj. nie zmienia tego obowiązku. Jak wskazano w art. 19a ust. 8 ustawy jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Data otrzymania dokumentu jest istotna tylko dla określenia czy podatnik ma prawo zastosować stawkę 0% i w którym momencie może zrealizować to prawo.

Stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy z tytułu zaliczki powstaje z chwilą jej otrzymania.

Zatem zaliczkę na poczet eksportu, Wnioskodawca powinien wykazać w deklaracji VAT- 7 za miesiąc w którym powstał obowiązek podatkowy (za miesiąc w którym otrzymał zaliczkę).

Jednocześnie, należy ustalić czy spełnione są warunki do zachowania stawki 0%.

W związku z powyższym, zastosowanie 0% stawki podatku w odniesieniu do otrzymanej zaliczki z tytułu eksportu towarów będzie możliwe w przypadku gdy spełnione będą następujące warunki:

* wywóz towarów nastąpi w ciągu 2 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał zapłatę,

* podatnik otrzymał dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej w takim terminie.

W przypadku jednak nie otrzymania dokumentu w tym terminie zastosowanie ma odpowiednio art. 41 ust. 7 ustawy, zgodnie z którym podatnik będzie mógł zastosować stawkę 0% w odniesieniu do otrzymanej zaliczki, pod warunkiem otrzymania dokumentu przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres następny po okresie rozliczeniowym, w którym nastąpił ten wywóz towarów, przy czym wywóz musi nastąpić w ww. dwumiesięcznym terminie.

Oznacza to, że w przypadku gdy podatnik rozlicza się za okresy miesięczne, aby zaliczka otrzymana przez niego np. w miesiącu styczniu mogła zostać opodatkowana stawką podatku w wysokości 0%, wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej musi nastąpić do końca marca 2014 r. i dokument potwierdzający ten wywóz podatnik powinien otrzymać do końca marca 2014 r. (art. 41 ust. 9a ustawy). Jeżeli jednak wywóz nastąpił np. w miesiącu marcu i do końca tego miesiąca podatnik nie dysponuje jeszcze dokumentem potwierdzającym ten wywóz, w celu zachowania stawki 0% podatnik powinien otrzymać ten dokument najpóźniej do 25 maja 2014 r. (art. 41 ust. 9a w zw. z ust. 7 ustawy). Niezachowanie ww. terminu powoduje konieczność opodatkowania dostawy stawką krajową. Zaznaczyć przy tym należy, że podstawowym warunkiem zastosowania powyższego przepisu jest aby wywóz towarów nastąpił w terminie 2 miesięcy od otrzymania zaliczki.

Otrzymanie dokumentu w terminie późniejszym upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał ten dokument.

Jeżeli natomiast wywóz towarów nie nastąpi w ciągu 2 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał zaliczkę, to Wnioskodawca nie zachowuje prawa do opodatkowania zaliczki 0% stawką VAT i zaliczkę należy opodatkować stawką krajową. Tak więc w przypadku wykazania w deklaracji zaliczki ze stawką 0% Wnioskodawca powinien skorygować deklarację, w której wykazał tę zaliczkę ze stawką 0%. Otrzymanie dokumentu w terminie późniejszym upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał ten dokument.

Na marginesie należy dodać, że powyższe zasady nie będą miały zastosowania jeżeli w momencie przyjmowania zaliczki Wnioskodawca wie (wynika to z warunków umowy), że towar nie zostanie wywieziony w terminie 2 miesięcy, w takim bowiem przypadku zaliczka od razu podlega opodatkowaniu wg stawki właściwej dla dostawy krajowej. Wyjątkiem jest sytuacja przewidziana w art. 41 ust. 9b ustawy o VAT, zgodnie z którym przepis ust. 9a stosuje się również, jeżeli wywóz towarów nastąpi w terminie późniejszym niż określony w ust. 9a, pod warunkiem że wywóz towarów w tym późniejszym terminie jest uzasadniony specyfiką realizacji tego rodzaju dostaw potwierdzoną warunkami dostawy, w których określono termin wywozu towarów. Dotyczy to jednak wyłącznie późniejszego wywozu ze względu na specyfikę realizacji danego rodzaju dostaw potwierdzoną warunkami dostaw, w których określono termin wywozu towarów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

Niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w X., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.