IBPP1/443-556/09/AZb

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 maja 2009 r. (data wpływu 2 czerwca 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 sierpnia 2009 r. (data wpływu 13 sierpnia 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania sprzedaży robót budowlano-montażowych oraz rzeczy ruchomych za odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 czerwca 2009 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania sprzedaży robót budowlano-montażowych oraz rzeczy ruchomych za odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 6 sierpnia 2009 r. (data wpływu 13 sierpnia 2009 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 27 lipca 2009 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina jest właścicielem nieruchomości położonych w Z. oznaczonych jako działki o numerach ewidencyjnych 1000/9 o powierzchni 0,11 ha oraz 1000/6 o powierzchni 0,0089 ha, które zostały oddane Wnioskodawcy w dzierżawę. Na działce o numerze ewidencyjnym 1000/9 Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą (stację paliw płynnych i LPG). Na budowę tych stacji Wnioskodawca uzyskał dwa pozwolenia Starosty P., zaś na użytkowanie decyzję z dnia 24 kwietnia 2008 r. Państwowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w P.

Nie rozwiązując umowy dzierżawy Gmina ogłosiła przetarg nieograniczony na zbycie nieruchomości gruntowych ustalając cenę wywoławczą nieruchomości z uwzględnieniem również wartości wydatków inwestycyjnych na tzw. kontenerową stację paliw, a to:

* budynku dla obsługi klientów,

* zadaszenia wiaty nad zbiornikiem paliw płynnych,

* zadaszenia wiaty nad zbiornikiem LPG,

* zbiornika na paliwo płynne,

* zbiornika gazu LPG.

Cena wywoławcza przedmiotu przetargu ustalona została na kwotę XXX zł na podstawie operatu szacunkowego rzeczoznawcy majątkowego, z którego wynika, że wartość gruntu wynosi XXX zł, zaś wydatki inwestycyjne Wnioskodawcy zwane nakładami wynoszą XXX zł. Przetarg zakończył się ofertą nabywczą Wnioskodawcy za kwotę XXX zł. Po zakończonym przetargu Gmina przedstawiła Wnioskodawcy następujące rozliczenie:

kwota ustalona w wyniku przetargu to: -x zł

VAT 22%: -x zł

razem: -x zł

odjąć nakłady: -x zł

pozostaje: -x zł

odjąć wadium: -x zł

pozostaje do zapłaty: -x zł

Ponadto dnia 30 marca 2009 r. Gmina przedstawiła proponowaną do akceptu fakturę VAT dokumentującą tą sprzedaż o treści cyt.:

"nazwa towaru lub usługi - za sprzedaż nieruchomości (działka nr 1000/6 o pow. 0,0089 ha, działka nr 1000/9 o pow. 0,11 ha wraz z kontenerową stacją paliw). Wartość towaru/usługi bez podatku: XXX zł, podatek kwota XXX zł. Wartość towaru/usługi wraz z podatkiem XXX zł".

W związku z tak przedłożonym przez gminę rozliczeniem sprzedaży nieruchomości działek 1000/6 i 1000/9, oraz proponowanym akceptem faktury VAT Wnioskodawca zwrócił się do radcy prawnego z wnioskiem o wydanie opinii prawnej, czy w świetle prezentowanego stanu faktycznego rozliczenie przedstawione przez gminę jest zgodne z przepisami: 1) kodeksu cywilnego, 2) przepisami prawa podatkowego.

Na zapytanie Wnioskodawcy radca prawny dnia 23 kwietnia 2009 r. wydał opinię o treści między innymi jak cyt.:

Jak wynika z przedłożonej dokumentacji w tym zwłaszcza z operatu szacunkowego rzeczoznawcy majątkowego tzw. nakłady (kontenerowa stacja paliw) na nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży przetargowej to własność byłego dzierżawcy gruntu (obecnie kupującego Pana K.). Zachodzi jednak zasadnicze pytanie prawne czym są tzw. nakłady na rzecz cudzą zwaną inaczej kontenerową stacją paliw. Skoro mowa o zgodności rozliczenia z przepisami kodeksu cywilnego nie ulega wątpliwości, iż należy przytoczyć normatywną treść art. 47 § 1 i § 2 k.c., oraz art. 48 k.c., w redakcji jak cyt.:

"art. 47 § 1. Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

§ 2. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Artykuł 48. Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania".

Mając na uwadze przedłożone dokumenty w tym zwłaszcza projekty budowlane z załączonymi decyzjami Starosty P. z dnia 30 sierpnia 2005 r. i z dnia 25 lipca 2006 r. w kontekście powołanych wyżej norm prawa stwierdzam, że Pan K. wybudował na cudzym gruncie n/w obiekty budowlane konstrukcyjnie połączone z gruntem w sposób trwały a to:

* budynek dla obsługi klientów,

* zadaszenie - wiata (szczególny rodzaj budynku),

* zadaszenie wiata (szczególny rodzaj budynku).

Natomiast zbiornik na paliwo płynne oraz zbiornik gazu LPG nie są obiektami budowlanymi lecz są rzeczami ruchomymi. Tak zwane nakłady na rzecz cudzą nazywane inaczej kontenerową stacją paliw stanowią część składową rzeczy (nieruchomości), jednak wbrew bezwzględnie obowiązującej cytowanej normie prawa w momencie sprzedaży licytacyjnej z dnia 21 stycznia 2009 r. były odrębnym przedmiotem własności (Pana K.).

Jeżeli jednak przyjąć (bo inaczej być nie może), że te obiekty budowlane stanowią część składową rzeczy to nie pozostaje nic innego jak tylko deklaratoryjne (ex tunc) stwierdzenie nabycia tych obiektów przez gminę od Pana K. w takiej wartości jak je określił rzeczoznawca majątkowy nazywające je "nakładami".

Przyjęcie innego alternatywnego rozwiązania zakładającego, iż Gmina może sprzedać rzecz nie swoją przeczy podstawowej zasadzie, że przy nabyciu pochodnym nikt nie może przenieść więcej praw niż sam posiada i odpowiadającej jej rzymskiej maksymie "nemo plus iuris in alium transferre potest quam ipse habet". Nie do przyjęcia jest bowiem sytuacja, w której gmina sprzedaje nabywcy rzeczy będące jego własnością.

Z prawnego cywilistycznego punktu widzenia taką czynność prawną cechuje bezwzględna nieważność statuowana art. 58 § 1 k.c.

Natomiast w oparciu o normatywną treść art. 2 pkt 6 tej ustawy przez towary rozumie się cyt. "rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty".

To właśnie z rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), (Dz. U. z 1999 r. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.) wydanego na podstawie przepisów (ustawy) o statystyce publicznej z pojęcia podstawowego wynika, że cyt. "przez obiekty budowlane rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów. Za szczególny rodzaj budynku uważa się wiatę, która stanowi pomieszczenie naziemne, nie obudowane ścianami ze wszystkich stron lub nawet w ogóle ścian pozbawione".

W majestacie cytowanej wyżej definicji "stacja paliw" nie jest w swej całości jednolitym obiektem budowlanym. Jednak budynkami w tym konkretnym przypadku są:

Natomiast zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie klasyfikacji środków trwałych (KŚT) (Dz. U. Nr. 112, poz. 1317, z późn. zm.) prawodawca w grupie 2 przy okazji definiowania obiektów inżynierii lądowej i wodnej w uwagach szczegółowych stanowi cyt. "grupa 2 nie obejmuje zbiorników naziemnych zamkniętych sklasyfikowanych w rodzaju 104 "zbiorniki, silosy i budynki magazynowe" oraz zbiorników wbudowanych lub zainstalowanych wewnątrz budynków, które zostały ujęte w grupie 6 "urządzenia techniczne" (...)".

Tak więc zbiorniki na paliwo płynne i gaz płynny LPG zostały prawnie sklasyfikowane w grupie 6, podgrupie 60, rodzaju 604 jako zbiorniki naziemne stalowe, są to więc rzeczy ruchome.

Zatem towarem nie jest stacja paliw w potocznym tego słowa znaczeniu, lecz wymienione wyżej budynki i rzeczy ruchome to jest: budynek dla obsługi klientów, dwa szczególnego rodzaju budynki - wiaty, oraz dwa zbiorniki naziemne stalowe na paliwo płynne i LPG. W przypadku sprzedaży takiej "stacji paliw" w całości faktura dokumentująca sprzedaż nie tylko może, lecz i musi uwzględniać tą złożoność towarową przez selektywne wyodrębnienie rzeczy będących przedmiotem sprzedaży.

2.2. ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 z późn. zm.).

Ten akt normatywny w art. 22a stanowi między innymi cyt.:

"art. 22a 1. Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

W związku z powyższym Panu K. który prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą koniecznym jest wyodrębnienie w umowie sprzedaży wartości poszczególnych sprzedanych rzeczy to jest:

* gruntu,

* budynku dla obsługi klientów,

* wiaty nad zbiornikiem paliw płynnych,

* wiaty nad zbiornikiem LPG,

* zbiornika paliw płynnych,

* zbiornika LPG.

Wyrazem nie tylko konieczności, lecz także powinności jednostkowego selektywnego traktowania tzw. "wydatków - kontenerowej stacji paliw" niech będzie praktyka organów wymiaru sprawiedliwości (np. wyrok z dnia 24 lipca 2008 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie sygn. akt I SA/Sz 56/08).

2.3. ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 884 z późn. zm).

Przywołana ustawa dla celu podatku lokalnego w swym art. 2 taksatywnie wymienia przedmiot opodatkowania o treści jak cyt.:

"art. 2.1. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

Trudno jednak doszukać się, aby przedmiotem opodatkowania i w tym przypadku była tak zwana kontenerowa stacja paliw traktowana jako całość sama w sobie."

Dokonując wydatków inwestycyjnych związanych z budową (budynku dla obsługi klientów, zadaszenia - wiaty zbiornika na paliwo płynne, zadaszenia - wiaty na gaz LPG) i zakupując zbiornik na paliwo płynne, oraz zbiornik gazu LPG Wnioskodawca dokonał odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego.

W związku z powyższym Wnioskodawca zaproponował Gminie wystawienie faktury VAT o następującej treści: nazwa towaru lub usługi:

* zbiornik na paliwo płynne, wartość bez podatku XXX zł, podatek XXX zł, wartość z podatkiem XXX zł,

* zbiornik na gaz LPG, wartość bez podatku XXX zł, podatek XXX zł, wartość z podatkiem XXX zł,

* roboty budowlano-montażowe związane z wybudowaniem:

* budynku dla obsługi klientów, wartość bez podatku XXX zł, podatek XXX zł, wartość z podatkiem XXX zł,

* wiaty nad zbiornikem paliw płynnych, wartość bez podatku XXX zł, podatek XXX zł, wartość z podatkiem XXX zł,

* wiaty nad zbiornikiem LPG, wartość bez podatku XXX zł, podatek XXX zł, wartość z podatkiem XXX zł.

Razem: wartość bez podatku XXX zł, podatek XXX zł, wartość z podatkiem XXX zł.

Ponadto Wnioskodawca przedstawił rozliczenie o następującej treści:

kwota ustalona w wyniku przetargu to: -x zł

VAT 22%: -x zł

razem: -x zł

odjąć nakłady: -x zł

pozostaje: -x zł

odjąć wadium: -x zł

pozostaje do zapłaty: -x zł

Według tak przedstawionego rozliczenia gmina w deklaracji VAT wykaże:

* podatek należny: XXX zł,

* podatek naliczony: XXX zł,

* kwota podatku podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego: XXX zł.

Podkreślenia wymaga fakt, że przetarg na zabudowane nieruchomości gruntowe był przetargiem nieograniczonym i z samej istoty takiego przetargu w żadnym przypadku i okolicznościach nie można zakładać i dokonywać odejmowania dokonanych nakładów, bo nie wiadomo, kto będzie nabywcą.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż umowa dzierżawy, o której umowa we wniosku do dnia sporządzania treści uzupełnienia wniosku nie została rozwiązana.

Umowa dzierżawy nie zawiera postanowień odnoszących się do sposobu rozliczenia ulepszeń (nakładów) dokonanych przez Dzierżawcę.

Wnioskodawca włada obiektem (stacją paliw płynnych i LPG wraz z naziemnymi zbiornikami paliwa) od momentu ich wybudowania.

Wnioskodawca wybudował stację paliw płynnych i LPG wraz z naziemnymi zbiornikami paliwa na własny koszt i za zgodą właściciela gruntu (Gminy).

Do dnia sporządzania uzupełnienia wniosku nie nastąpiło rozliczenie dokonanych nakładów (stacji paliw płynnych i LPG wraz z naziemnymi zbiornikami paliwa), co więcej Gmina na tak proponowane rozliczenie nie wyraża zgody, ale chce opodatkować (podatkiem VAT) dokonane przez Wnioskodawcę nakłady czyli pieniądze, które nie są ani towarem ani usługą.

Przedmiotem umowy sprzedaży przez Gminę będzie grunt zabudowany stacją paliw płynnych i LPG wraz z naziemnymi zbiornikami paliwa.

Wnioskodawca wskazał, iż zawarte w opisie stanu faktycznego odniesienia do uregulowań zawartych w ustawach Kodeks cywilny, o podatku dochodowym od osób fizycznych, o podatkach i opłatach lokalnych, są literalną treścią opinii pisemnej radcy prawnego i są przytoczone w celach informacyjnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 6 sierpnia 2009 r.):

Czy sprzedaż Gminie robót budowlano-montażowych (budynku dla obsługi klientów, wiaty nad zbiornikiem paliw płynnych, wiaty nad zbiornikiem LPG), oraz rzeczy ruchomych (zbiornika na paliwo płynne, zbiornika na gaz LPG) stanowi zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju oraz czy podlega udokumentowaniu fakturą VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 6 sierpnia 2009 r.), sprzedaż Gminie wymienionych w opisie stanu faktycznego robót budowlano-montażowych (budynku dla obsługi klientów, wiaty nad zbiornikiem paliw płynnych, wiaty nad zbiornikiem LPG) oraz rzeczy ruchomych (zbiornika na paliwo płynne, zbiornika na gaz LPG) stanowi odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług zgodnie z normatywnym brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) i podlega udokumentowaniu fakturą VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 5 ust. 2 ustawy o VAT, czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W świetle art. 2 pkt 6 cytowanej ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z powołanego wyżej art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W treści art. 7 ust. 1 ww. ustawy mowa jest bowiem o tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do rozporządzania nim jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności.

Zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawa własności" lecz jako własność ekonomiczną.

W tym znaczeniu własność ekonomiczna to sytuacja, w której z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy, np. posiadacza nieruchomości, której wydaniu nie towarzyszyło przeniesienie własności w formie aktu notarialnego. W każdym razie w przypadku przejścia własności ekonomicznej ma miejsce dostawa towarów. Czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym. "Dostawa towarów" nie ogranicza się więc wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

Należy więc uznać, że dostawa towarów powinna podlegać ocenie przede wszystkim z punktu widzenia swoich aspektów ekonomicznych, mniejsze zaś znaczenie mają jej skutki o charakterze cywilnoprawnym występujące na gruncie prawa prywatnego.

Oderwanie pojęcia "dostawa towarów" od skutków cywilnoprawnych powstających na gruncie prawa prywatnego od ekonomicznych aspektów transakcji pozwala także na opodatkowanie czynności mających za przedmiot przeniesienie towarów, które to czynności byłyby nieważne (przede wszystkim z uwagi na zachowanie niewłaściwej formy) czy też nieskuteczne na gruncie prawa cywilnego.

W tym stanie rzeczy nie mają decydującego znaczenia dla opodatkowania dostawy gruntów podstawy cywilnoprawne danej transakcji, np. przepisy art. 47 i 48 Kodeksu cywilnego odnoszące się do części składowych gruntu.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Przytoczone przepisy realizują postulat powszechności opodatkowania wyrażony w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347 z późn. zm.). Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego. Państwo członkowskie może odstąpić od zasady powszechności opodatkowania wyjątkowo w wypadkach wskazanych w Dyrektywie. Wyłączenie niektórych czynności z opodatkowania zakłóciłoby bowiem naliczanie podatku VAT w sposób uniemożliwiający opodatkowanie wyłącznie ostatecznej konsumpcji.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 8 ust. 3 ustawy. Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Należy zaznaczyć, iż nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT lub świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ww. ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 i 2 ww. ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z przepisem art. 106 ust. 1 ww. ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Należy wskazać, że w myśl art. 47 § 1-3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Jak wynika z art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca wydzierżawia od Gminy działki o numerach ewidencyjnych 1000/9 o powierzchni 0,11 ha oraz 1000/6 o powierzchni 0,0089 ha. Na działce o numerze ewidencyjnym 1000/9 Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą (stację paliw płynnych i LPG). Gmina jest właścicielem ww. nieruchomości. Wnioskodawca na budowę ww. stacji uzyskał dwa pozwolenia Starosty P., zaś na użytkowanie decyzję z dnia 24 kwietnia 2008 r. Państwowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w P.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca wybudował na cudzym gruncie następujące obiekty budowlane konstrukcyjnie połączone z gruntem w sposób trwały:

* budynek dla obsługi klientów PKOB 1230,

* zadaszenie - wiata (szczególny rodzaj budynku) nad zbiornikiem na paliwo płynne PKOB 1230,

* zadaszenie wiata (szczególny rodzaj budynku) nad zbiornikiem na gaz płynny LPG PKOB 1230.

Jednocześnie we wniosku wskazano, iż dwa zbiorniki naziemne stalowe na paliwo płynne i LPG w ocenie Wnioskodawcy nie są obiektami budowlanymi.

Dokonując wydatków inwestycyjnych związanych z budową (budynku dla obsługi klientów, zadaszenia - wiaty zbiornika na paliwo płynne, zadaszenia - wiaty na gaz LPG) i zakupując zbiornik na paliwo płynne, oraz zbiornik gazu LPG Wnioskodawca dokonał odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego.

Zgodnie z art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego, przez dzierżawę rozumie się umowę wzajemną, w której wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz lub prawo do używania i pobierania pożytków na czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu czynsz.

Stosownie do art. 694 k.c. do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie. I tak, w myśl art. 676 k.c., jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. Zaś na podstawie art. 705 k.c. po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest, w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy.

Dopiero więc wobec braku stosownych postanowień umowy zastosowanie będą miały powołane wyżej przepisy art. 676 i art. 705 k.c.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że roszczenie o zwrot nakładów ulepszających powstaje z chwilą dokonania przez wydzierżawiającego wyboru pomiędzy możliwościami przewidzianymi w art. 676 k.c., a wybór ten możliwy jest dopiero w momencie zwrotu dzierżawionej nieruchomości.

Dodatkowo zaznaczyć należy, iż umowa dzierżawy wygasa z mocy prawa w sytuacji gdy dochodzi do umowy sprzedaży dzierżawionego gruntu na rzecz jego dotychczasowego dzierżawcy. Zatem nie jest konieczne dla skuteczności nabycia gruntu uprzednie rozwiązanie czy zakończenie umowy dzierżawy.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że umowa dzierżawy, o której mowa we wniosku, do dnia sporządzenia uzupełnienia wniosku o interpretację nie została rozwiązana. Zatem dla celów niniejszej interpretacji przyjęto, że sprzedaż nieruchomości nastąpi przed zakończeniem umowy dzierżawy. Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że umowa dzierżawy nie zawiera postanowień odnoszących się do sposobu rozliczenia ulepszeń (nakładów) dokonanych przez Dzierżawcę. Wnioskodawca włada obiektem (stacją paliw płynnych i LPG wraz z naziemnymi zbiornikami paliwa) od momentu ich wybudowania. Wnioskodawca wybudował stację paliw płynnych i LPG wraz z naziemnymi zbiornikami paliwa na własny koszt i za zgodą właściciela gruntu (Gminy).

Wnioskodawca nie wskazał również, że po zakończeniu umowy dzierżawy nastąpi zwrot dzierżawionej nieruchomości skutkujący powstaniem roszczeń o zwrot nakładów ulepszających. Jeżeli zatem nie nastąpi rozwiązanie (zakończenie) umowy dzierżawy, a nastąpi automatyczne jej wygaśnięcie w momencie podpisania umowy sprzedaży gruntu, to nie dojdzie do zwrotu wydzierżawiającemu nieruchomości, a co za tym idzie, nie dojdzie także do obciążenia przez Wnioskodawcę Gminy nakładami poczynionymi przez niego na nieruchomości, nie znajdzie bowiem zastosowania przepis art. 676 k.c. przez co Wnioskodawca nie będzie miał możliwości wystąpienia do Gminy z roszczeniem o zapłatę przez Gminę kwoty odpowiadającej wysokości poniesionych na nieruchomości nakładów. Zatem między stronami nie dojdzie do wzajemnych rozliczeń (tj. przejęcia przez Gminę obiektów wzniesionych przez dzierżawcę za zapłatę dzierżawcy kwoty odpowiadającej poniesionym nakładom).

Reasumując, mając na względzie przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz przy założeniu, że sprzedaż nieruchomości nastąpi przed zakończeniem umowy dzierżawy i nie nastąpi zwrot wydzierżawiającemu dzierżawionej nieruchomości skutkujący powstaniem roszczeń o zwrot nakładów należy stwierdzić, że nie wystąpi po stronie Wnioskodawcy sprzedaż towarów czy też świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT, a tym samym nie wystąpi czynność podlegająca opodatkowaniu jak i konieczność udokumentowania jej fakturą VAT.

Określenie "ulepszenia" z art. 676 k.c. dotyczy nakładów dokonanych przez dzierżawcę, które w chwili zwrotu zwiększają jej użyteczność w stosunku do stanu, w którym rzecz powinna się znajdować zgodnie z art. 674 k.c. Zatem dopiero w momencie faktycznego zwrotu rzeczy, strony są w stanie określić czy i w jakim zakresie poczynione nakłady zwiększają użyteczność rzeczy.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowo należy wskazać, że sprzedaż podlegająca opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy miałaby natomiast miejsce w przypadku rozwiązania (zakończenia) umowy dzierżawy przed sprzedażą nieruchomości, skutkującego zwrotem nieruchomości wraz z nakładami na rzecz wydzierżawiającego oraz powstaniem po stronie Wnioskodawcy prawa do żądania zwrotu poniesionych nakładów w myśl art. 676 k.c.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Ponadto należy zaznaczyć, iż tut. organ nie dokonał oceny prawidłowości wyliczeń wskazanych przez Wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego, w szczególności dotyczących sposobu ewentualnych wzajemnych rozliczeń pomiędzy Wnioskodawcą a Gminą oraz wysokości i prawidłowości kwot wskazanych na ewentualnie wystawionych fakturach VAT przez Wnioskodawcę oraz przez Gminę, jak również prawidłowości rozliczenia Gminy w zakresie podatku należnego i naliczonego w deklaracji podatkowej. Powyższa kwestia nie była przedmiotem oceny dokonanej przez tut. organ bowiem Wnioskodawca we wniosku nie sformułował pytania w tym zakresie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo należy zauważyć, iż zgodnie z brzmieniem art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, na pisemny wniosek zainteresowanego i w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną) wydaje Minister właściwy do spraw finansów publicznych. W świetle powyższego niniejsza interpretacja nie wywołuje skutków prawnych dla kontrahenta Wnioskodawcy (Gminy).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Józefa Ignacego Kraszewskiego 4A, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.