IBPP1/443-549/10/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku, który wpłynął do tut. organu w dniu 11 czerwca 2010 r., uzupełnionym pismem z dnia 27 sierpnia 2010 r. (data złożenia 27 sierpnia 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie refakturowania kosztów zakupionych usług turystycznych - jest prawidłowe.

W dniu 11 czerwca 2010 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie refakturowania kosztów zakupionych usług turystycznych. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 27 sierpnia 2010 r. będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 23 sierpnia 2010 r. znak IBPP1/443-549/10/AW.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca od 2004 r. prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna, w zakresie organizatora turystyki, w formie przedsiębiorstwa sportowo-rekreacyjnego. Jest podatnikiem podatku od towarów i usług od początku prowadzenia działalności gospodarczej. Działalność gospodarcza jest prowadzona w Polsce. Podstawą działalności firmy jest organizacja imprez turystycznych z pełnym programem turystycznym. We wpisie do ewidencji działalności gospodarczej wyszczególniono między innymi: organizowanie zajęć, zawodów, imprez sportowo-rekreacyjnych, artystyczno-rozrywkowych, stałe pośrednictwo w zawieraniu umów o świadczenie usług turystycznych na rzecz koncesjonowanych organizatorów turystyki.

Wnioskodawca spełnia wszystkie warunki art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), które umożliwiają mu korzystanie z rozliczania imprez według szczególnej procedury - marży, zgodnie z art. 119 cytowanej ustawy. Zgodnie z ustawą, prowadzona jest też dodatkowa ewidencja (pozaksięgowa), w której uwzględnia się wielkości przychodów z podziałem na usługi własne i usługi obce, wielkość kosztów usług obcych brutto i usług własnych brutto, wielkość marży w ujęciu: brutto, netto, własne i obce, wielkość kosztów usług obcych brutto i usług własnych brutto, wielkość marży w ujęciu: brutto, netto i VAT.

Zgodnie z przepisami ustawy, każda impreza turystyczna jest rozliczana indywidualnie. Do rozliczenia dołącza się oryginały dokumentów źródłowych: faktury, dowody wpłat, rachunki oraz inne dokumenty, potwierdzające dokonanie płatności. Sumy poszczególnych grup kosztów rodzajowych stanowią podstawę do dalszego etapu rozliczenia i ustalenia marży. Marżą jest różnica pomiędzy należnością brutto za usługi obce, a kosztami brutto tych usług. Sporządzone w ten sposób rozliczenie jest dokumentem księgowym, na podstawie którego do podatkowej księgi przychodów i rozchodów wprowadza się poszczególne pozycje. Ustalona w ten sposób marża jest opodatkowana stawką 22%. W ten sposób dokonywane jest rozliczenie wszystkich usług zakupionych dla bezpośredniej korzyści turysty w przypadku, gdy wszystkie usługi zakupione dla bezpośredniej korzyści turysty są usługami obcymi.

Głównym odbiorcą usług Wnioskodawcy jest FAP. Z umowy z tym odbiorcą wynika, że część zakupionych przez Wnioskodawcę usług będzie odsprzedawana dla FAP bez prowizji, czyli marży pośrednika. W praktyce Wnioskodawca stosuje wtedy refakturowanie zakupionych usług turystycznych dokumentowanych przez dostawców tych usług fakturą VAT MARŻA. W przedstawionym przypadku mamy do czynienia z refakturowaniem kosztów poniesionych na organizację imprezy. W takiej sytuacji marża wyniesie 0,- (zero) zł, a zatem obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w ogóle nie występuje.

Wnioskodawca wystawia fakturę bez podatku od towarów i usług i nie wykazuje jej w deklaracji VAT-7.

W uzupełnieniu wniosku podano ponadto, że wszystkie usługi składające się na daną imprezę turystyczną podlegają odsprzedaży bez doliczania prowizji. W przypadku odsprzedaży bez doliczania prowizji usług składających się na daną imprezę turystyczną, Wnioskodawca nie świadczy usług własnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy faktura wystawiona przez Wnioskodawcę jako refaktura kosztów zakupionych usług turystycznych dokumentowanych przez ich dostawców fakturą: "VAT marża", nie powinna zawierać podatku od towarów i usług (VAT) analogicznie do faktury dostawcy i nie powinna być uwzględniana w deklaracji VAT-7 Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, faktura wystawiona przez Wnioskodawcę jako refaktura kosztów zakupionych usług turystycznych dokumentowanych przez ich dostawcę fakturą "VAT marża" nie powinna zawierać podatku od towarów i usług (VAT) analogicznie do faktury dostawcy i nie powinna być uwzględniona w deklaracji VAT-7 Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do postanowień art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług dla dostawy towarów i świadczenia usług zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Ponadto ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku w wysokości 7%, 3% 0% oraz zwolnienia od podatku wyszczególnione w ustawie o VAT oraz rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799 z późn. zm.), dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług albo dla części tych dostaw lub części świadczenia usług oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek.

Zgodnie z art. 8 ust. 3 ww. ustawy, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Przepis art. 119 ustawy o VAT określa szczególną procedurę opodatkowania usług turystyki. W myśl ust. 1 tego artykułu podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Z kolei przez marżę, w tym przypadku, rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie (art. 119 ust. 2 ustawy o VAT).

Chodzi zatem o usługi, które w całości składają się na usługę turystyczną świadczoną przez organizatora turystyki. Użycie w cytowanym przepisie słowa "w szczególności" oznacza, iż jest to katalog otwarty. Konsekwentnie inne usługi stanowiące składnik usługi turystyki również powinny być uwzględnione. Podkreślić również należy, iż czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako usługę jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Stosownie do art. 119 ust. 3 ustawy o VAT, przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

Łączne spełnienie przedmiotowych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystyki.

Ponadto treść art. 119 ust. 3a ustawy o VAT stanowi, że podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty. Przedmiotowa regulacja w sposób kategoryczny zobowiązuje podatników świadczących usługi turystyki do prowadzenia specyficznej dla tego rodzaju działalności ewidencji.

Przepis art. 119 ustawy o VAT nie dotyczy wszelkiego rodzaju usług. Wyraźnie z niego wynika, że dotyczy jedynie usług turystyki. Ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej "usług turystyki", jak to czyni choćby w przypadku "usług elektronicznych" (art. 2 pkt 26 ustawy o VAT). Nie zawiera także odesłań do definicji zawartych w innych aktach normatywnych. Definicji legalnej usług turystyki nie odnajdujemy również w innych ustawach podatkowych. Odnajdujemy ją natomiast w treści art. 307 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. (poprzednio art. 26 ust. 2 zdanie pierwsze VI Dyrektywy). Stosownie do powołanego przepisu transakcje dokonywane przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty. Odnosząc się do treści tekstu dyrektywy w języku francuskim - "Les opérations effectuées par lagence de voyages pour la réalisation du voyage sont considérées comme une prestation de service unique de lagence de voyages au voyageur", jak też w języku angielskim - "All transactions performed by the travel agent in respect of a journey shall be treated as a single service supplied by the travel agent to the traveller", należy stwierdzić, że zdanie to powinno być przetłumaczone jako "Wszystkie transakcje dokonywane przez biura podróży w związku z realizacją podróży (imprezy turystycznej) uznawane są za jedną usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz podróżnego". Należy zaznaczyć, że wprowadzenie Dyrektywy Rady 2006/112/WE miało na celu m.in. jasne przedstawienie przepisów dyrektyw dotyczących podatku od wartości dodanej.

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego, "turystyka" to dłuższe lub krótsze wyjazdy wypoczynkowe połączone zwykle ze zwiedzaniem, uprawianiem sportu, wycieczkami itp. (Słownik języka polskiego, Wydawnictwo PNN Biblioteka Gazety Wyborczej). Turystyka to także zorganizowany wyjazd poza miejsce zamieszkania (por. www.sjp.pwn.pl). Definicje usług turystycznych odnajdujemy także w szeregu publikacji dotyczących turystyki. I tak usługi turystyczne są to, podobnie jak inne usługi, wszelkie wymienne, zbywalne czynności, będące wynikiem pracy, związane bezpośrednio lub pośrednio z zaspokajaniem potrzeb przed i w czasie podróży oraz pobytu turystycznego, ale nie służące bezpośrednio do wytwarzania przedmiotów (por. A.S.Kornak "Ekonomika turystyki" PWN, Warszawa 1979, s. 159). Inną definicję proponuje S.Wołejko, według którego do usług turystycznych należy zaliczyć wszelkiego rodzaju usługi, których świadczenie jest niezbędne dla turysty w celu umożliwienia dojazdu do miejsca występowania podstawowego dobra (lub dóbr) turystycznego, pobytu w tym miejscu oraz powrotu do stałego miejsca zamieszkania (S.Wołejko "Czynniki wpływające na rozwój turystyki międzynarodowej", Ruch turystyczny - Monografie, Warszawa 1975 r., z. 15, s. 83). Pakietem usług nazywa się w turystyce zestaw usług turystycznych służących zaspokojeniu kompleksowych potrzeb. Pakiet usług bywa kombinacją dwóch (np. hotel i wyżywienie, przejazd i nocleg) lub więcej elementów oferowanych przez sprzedawcę jako jeden produkt po określonej cenie (por. J.Altkorn "Marketing w turystyce", Warszawa 2002 r., s. 99).

Na podstawie powyższego należy stwierdzić, że usługa turystyki o której mowa w art. 119 ustawy o VAT, to świadczenie złożone, na które składa się szereg usług (obcych i własnych) takich jak np. hotelarstwo, gastronomia, transport mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania. Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt).

Jak wynika z wniosku, Wnioskodawca będący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, posiada siedzibę na terytorium kraju, spełnia wszystkie warunki art. 119 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, które umożliwiają mu korzystanie z rozliczania imprez według szczególnej procedury - marży, zgodnie z art. 119 cytowanej ustawy. Zgodnie z ustawą, prowadzi też dodatkową ewidencję (pozaksięgową), w której uwzględnia wielkości przychodów z podziałem na usługi własne i usługi obce. Z umowy zawartej przez Wnioskodawcę z głównym odbiorcą swych usług wynika, że część zakupionych przez Wnioskodawcę usług jest odsprzedawana dla odbiorcy bez prowizji, czyli marży pośrednika. Wszystkie usługi składające się na daną imprezę turystyczną podlegają odsprzedaży bez doliczania prowizji. W przypadku odsprzedaży bez doliczania prowizji usług składających się na daną imprezę turystyczną, Wnioskodawca nie świadczy usług własnych.

Biorąc pod uwagę przedstawiony przez Wnioskodawcę opis stanu faktycznego oraz cytowane powyżej brzmienie przepisu art. 119 ust. 3 ustawy o VAT, uznać należy Wnioskodawcę za podatnika zdefiniowanego tym przepisem.

Skutkiem tego, w sytuacji, w której podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w dostawie towaru lub świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i dokonał dostawy towaru lub świadczenia usług. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje towar lub usługę, a następnie, w stanie nieprzetworzonym odsprzedaje to swojemu kontrahentowi.

Wprawdzie czynności, które Wnioskodawca wykonuje nazywa "refakturowaniem", jednak należy zauważyć, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie przewidują takiego pojęcia, więc opisane powyżej, wykonywane przez Wnioskodawcę czynności, należy traktować jako odsprzedaż usług.

Występują zatem przesłanki do uznania, że przedmiotowa odsprzedaż zakupionych wcześniej usług turystycznych przez Wnioskodawcę dla swego odbiorcy, który z usług tych faktycznie korzysta, podlega opodatkowaniu na stosowanych przez podatnika zasadach wynikających z art. 119 ustawy o VAT.

Jednakże gdy Wnioskodawca - jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego - dokonuje odsprzedaży zakupionych uprzednio usług turystycznych (udokumentowanych przez dostawców fakturą "VAT MARŻA") bez doliczania swojej prowizji czyli marży jako pośrednika (marża wynosi 0,- zł), ma również obowiązek do wystawienia faktury VAT MARŻA dokumentującej dokonaną przez niego sprzedaż usługi turystycznej bez konieczności wykazywania w niej podatku należnego.

Podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Brak uzyskania marży na danej transakcji oznacza brak podstawy opodatkowania, a konsekwentnie i brak kwoty podatku.

Tym samym transakcja ta nie będzie wykazana w deklaracji VAT.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.