IBPP1/443-531/13/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 maja 2013 r. (data wpływu 18 czerwca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawiania faktur korygujących dokumentujących udzielenie rabatu do całości obrotu w danym okresie rozliczeniowym na rzecz danego odbiorcy - jest prawidłowe.

W dniu 18 czerwca 2013 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawiania faktur korygujących dokumentujących udzielenie rabatu do całości obrotu w danym okresie rozliczeniowym na rzecz danego odbiorcy.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (Spółka) jest producentem i dostawcą wyrobów wentylacyjnych, których finalnym odbiorcą są między innymi sieci handlowe. W umowach handlowych z odbiorcami zostały wprowadzone postanowienia, zgodnie z którymi odbiorcom będą przyznawane rabaty uzależnione od wielkości osiąganego obrotu. Przy obliczaniu kwoty rabatu uwzględniono kwotę stałą (określoną dla obrotu między stronami w wysokości 10.000 zł netto) oraz kwotę dodatkową, ustalaną za każde kolejne 10.000 zł obrotu netto ponad podstawę. Warunkiem przyznania odbiorcy rabatu jest zrealizowanie w stosunkach handlowych z dostawcą obrotu netto w ciągu okresu rozliczeniowego. Przez okres rozliczeniowy rozumiany jest okres jednego roku kalendarzowego, to jest rozpoczynający się w dniu 1 stycznia i kończący się w dniu 31 grudnia. Formalną podstawą przyznania rabatu jest pisemne potwierdzenie dostawcy osiągniętego obrotu z odbiorcą. Akceptacja ta upoważnia odbiorcę do wystawienia noty rozliczeniowej z kwotą rabatu wyliczoną w oparciu o osiągnięty obrót. W terminie 7 dni od otrzymania noty rozliczeniowej od odbiorcy, dostawca (Spółka) wystawia na podstawie danych w niej zawartych zbiorczą fakturę korygującą lub faktury korygujące, które Spółka przesyła do odbiorcy.

Strony umowy postanowiły, że końcowe rozliczenie rabatu, o którym mowa wyżej, będzie poprzedzone rozliczeniami częściowymi po upływie każdego kwartału rozliczeniowego. Rozliczenie takie odbywa się po upływie każdego kwartału rozliczeniowego poprzez wystawienie przez Dostawcę (Spółkę) zbiorczej faktury korygującej dokumentującej częściowe rozliczenie rabatu, w terminie 7 dni od daty otrzymania noty rozliczeniowej od odbiorcy, bez formalnego potwierdzenia obrotu netto za dany kwartał.

Kwota rabatu dotycząca rozliczenia częściowego za pierwszy kwartał zostanie obliczona na podstawie obrotu zrealizowanego od początku okresu rozliczeniowego do ostatniego dnia kwartału. Kwota rabatu wykazana na zbiorczej fakturze korygującej lub fakturach korygujących wystawionych w związku z rozliczeniem za drugi kwartał skalkulowana jest na podstawie łącznego obrotu netto zrealizowanego od początku okresu rozliczeniowego do końca kwartału, którego dotyczy rozliczenie i pomniejszona jest o łączną kwotę rabatu wskazaną na fakturach korygujących dotyczących pierwszego kwartału. Kwota rabatu za trzeci kwartał skalkulowana jest na podstawie łącznego obrotu netto zrealizowanego od początku okresu rozliczeniowego do końca kwartału, którego dotyczy rozliczenie i pomniejszona jest o łączną kwotę rabatu wskazaną na fakturach korygujących dotyczących pierwszego i drugiego kwartału.

Analogicznie kwota rabatu za czwarty kwartał roku rozliczeniowego, z tym, że w tym przypadku strony umowy uzgodniły, iż wymagane jest formalne potwierdzenie uzyskanego w danym roku kalendarzowym obrotu między stronami.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe będzie wystawianie faktur korygujących uproszczonych dokumentujących udzielenie rabatu do całości obrotu w danym okresie rozliczeniowym na rzecz danego odbiorcy, przy czym podstawą obliczenia rabatu są wszystkie dostawy towarów dokonane w danym okresie rozliczeniowym.

Zdaniem Wnioskodawcy, uproszczona faktura korygująca może być wystawiona, gdy rabat obliczany jest od wszystkich typów towarów (całości towarów) dostarczanych odbiorcom.

W świetle § 13 ust. 3 rozporządzenia w przypadku, gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych do jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca powinna zawierać:

* numer kolejny oraz datę wystawienia

* dane określone w § 5 ust. 1 pkt 3 i 4

* okres, do którego odnosi się rabat

* kwotę udzielonego rabatu oraz kwotę zmniejszenia podatku należnego bez konieczności odniesienia jej do faktur pierwotnych tj. bez podania danych zawartych w fakturze, której dotyczy faktura korygująca obejmujących dane określone w § 5 ust. 1 pkt 1-2 i pkt 5 i 6 oraz nazwy towaru.

W takim przypadku koniecznym warunkiem określonym w § 13 ust. 3 rozporządzenia jest, aby korekta za dany okres dotyczyła wszystkich dostaw towarów dla jednego odbiorcy. Udzielony rabat będzie obniżał cały obrót uzyskany przez kontrahenta w przyjętym okresie rozliczeniowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Towarami natomiast, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Artykuł 29 ust. 1 ustawy stanowi, iż podstawą opodatkowania jest obrót z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Na podstawie art. 29 ust. 4a ustawy, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Z kolei, zgodnie z art. 29 ust. 4b ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się w:

Natomiast stosownie do art. 29 ust. 4c ustawy, przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

W oparciu o treść art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Artykuł 106 ust. 1 ustawy stanowi, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Wskazać należy, iż ogólne regulacje dotyczące danych, jakie powinny zawierać faktury, w tym faktury korygujące, zostały określone, na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8 ustawy, treścią rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 z późn. zm.).

W myśl § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. fakturę wystawia:

Z kolei, zgodnie z § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą tę fakturę.

Jak wynika z § 13 ust. 2 ww. rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do jednej lub więcej dostaw towarów lub usług, faktura korygująca powinna zawierać:

Na podstawie § 13 ust. 3 ww. rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca powinna zawierać:

Stosownie do § 5 ust. 1 pkt 1-4 ww. rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. faktura powinna zawierać:

Zgodnie z § 13 ust. 4 ww. rozporządzenia jeżeli rabat dotyczy sprzedaży opodatkowanej różnymi stawkami, kwotę rabatu oraz kwotę zmniejszenia podatku należnego, o których mowa w ust. 2 i 3, podaje się w podziale na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku.

Natomiast zgodnie z § 13 ust. 5 ww. rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

W myśl § 13 ust. 8 ww. rozporządzenia faktury korygujące powinny zawierać wyraz "KOREKTA" albo wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA".

Z powyższych uregulowań dotyczących wystawiania faktur korygujących wynika, że podatnik może wystawić fakturę korygującą zawierającą:

- bez konieczności odniesienia jej do faktur pierwotnych, tj. bez podania danych zawartych w fakturze, której dotyczy faktura korygująca obejmujących dane określone w § 5 ust. 1 pkt 1-2 i pkt 5 i 6 oraz nazwy (rodzaju) towarów lub usług objętych rabatem.

Warunkiem dokonania korekty w formie przewidzianej w § 13 ust. 3 rozporządzenia jest udzielenie rabatu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie.

Z opisu sprawy wynika, że w umowach handlowych zawartych przez Wnioskodawcę z odbiorcami zostały wprowadzone postanowienia, zgodnie z którymi odbiorcom będą przyznawane rabaty uzależnione od wielkości osiąganego obrotu. Przy obliczaniu kwoty rabatu uwzględniono kwotę stałą (określoną dla obrotu między stronami w wysokości 10.000 zł netto) oraz kwotę dodatkową, ustalaną za każde kolejne 10.000 zł obrotu netto ponad podstawę. Warunkiem przyznania odbiorcy rabatu jest zrealizowanie w stosunkach handlowych z dostawcą obrotu netto w ciągu okresu rozliczeniowego. Przez okres rozliczeniowy rozumiany jest okres jednego roku kalendarzowego, to jest rozpoczynający się w dniu 1 stycznia i kończący się w dniu 31 grudnia. Formalną podstawą przyznania rabatu jest pisemne potwierdzenie dostawcy osiągniętego obrotu z odbiorcą. Akceptacja ta upoważnia odbiorcę do wystawienia noty rozliczeniowej z kwotą rabatu wyliczoną w oparciu o osiągnięty obrót. W terminie 7 dni od otrzymania noty rozliczeniowej od odbiorcy, dostawca (Spółka) wystawia na podstawie danych w niej zawartych zbiorczą fakturę korygującą lub faktury korygujące, które Spółka przesyła do odbiorcy. Strony umowy postanowiły, że końcowe rozliczenie rabatu, o którym mowa wyżej, będzie poprzedzone rozliczeniami częściowymi po upływie każdego kwartału rozliczeniowego. Rozliczenie takie odbywa się po upływie każdego kwartału rozliczeniowego poprzez wystawienie przez Dostawcę (Spółkę) zbiorczej faktury korygującej dokumentującej częściowe rozliczenie rabatu, w terminie 7 dni od daty otrzymania noty rozliczeniowej od odbiorcy, bez formalnego potwierdzenia obrotu netto za dany kwartał.

Kwota rabatu dotycząca rozliczenia częściowego za pierwszy kwartał zostanie obliczona na podstawie obrotu zrealizowanego od początku okresu rozliczeniowego do ostatniego dnia kwartału. Kwota rabatu wykazana na zbiorczej fakturze korygującej lub fakturach korygujących wystawionych w związku z rozliczeniem za drugi kwartał skalkulowana jest na podstawie łącznego obrotu netto zrealizowanego od początku okresu rozliczeniowego do końca kwartału, którego dotyczy rozliczenie i pomniejszona jest o łączną kwotę rabatu wskazaną na fakturach korygujących dotyczących pierwszego kwartału. Kwota rabatu za trzeci kwartał skalkulowana jest na podstawie łącznego obrotu netto zrealizowanego od początku okresu rozliczeniowego do końca kwartału, którego dotyczy rozliczenie i pomniejszona jest o łączną kwotę rabatu wskazaną na fakturach korygujących dotyczących pierwszego i drugiego kwartału.

Analogicznie kwota rabatu za czwarty kwartał roku rozliczeniowego, z tym, że w tym przypadku strony umowy uzgodniły, iż wymagane jest formalne potwierdzenie uzyskanego w danym roku kalendarzowym obrotu między stronami.

Odnosząc przedstawiony wyżej stan faktyczny do powołanych w sprawie przepisów prawa stwierdzić należy, że kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Powyższy przepis umożliwia wystawienie faktury korygującej - w zależności od przypadku - zarówno dla jednej lub więcej dostaw (§ 13 ust. 2 cytowanego rozporządzenia), bądź też do wszystkich dostaw dla jednego odbiorcy (§ 13 ust. 3 cytowanego rozporządzenia). Przepis ten określa dane, jakie powinna zawierać faktura. Należy zauważyć, iż regulacja zawarta w § 13 rozporządzenia, przewiduje możliwość wystawienia faktury korygującej, wskazując jednocześnie minimalny zakres danych jakie taka faktura powinna zawierać. A zatem, podatnicy mogą wystawić fakturę korygującą do jednej, bądź wielu faktur sprzedaży lub też do wszystkich faktur wystawionych na rzecz jednego odbiorcy (kontrahenta) w danym okresie rozliczeniowym.

W przedmiotowej sprawie, jak wynika z pytania, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii wystawiania faktur korygujących dokumentujących udzielenie rabatu do całości obrotu w danym okresie rozliczeniowym na rzecz danego odbiorcy.

Niezależnie zatem od sposobu wyliczenia kwoty rabatu za poszczególne okresy rozliczeniowe, jeżeli jak wskazał Wnioskodawca, udziela on rabatu do całości obrotu w danym okresie rozliczeniowym na rzecz danego odbiorcy, to udzielenie takiego rabatu należy udokumentować poprzez wystawienie faktury korygującej, o której mowa w § 13 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. (nazywanej przez Wnioskodawcę we wniosku fakturą uproszczoną).

Faktura korygująca dokumentująca udzielenie rabatu do całości obrotu w danym okresie na rzecz danego odbiorcy nie musi zatem zawierać danych o których mowa w § 13 ust. 2 rozporządzenia, tylko musi zawierać wszystkie elementy wskazane w § 13 ust. 3 ww. rozporządzenia, tj.

W związku z powyższym za prawidłowe należało uznać stanowisko Wnioskodawcy, że w świetle § 13 ust. 3 rozporządzenia w przypadku, gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych do jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca powinna zawierać:

* numer kolejny oraz datę wystawienia,

* dane określone w § 5 ust. 1 pkt 3 i 4,

* okres, do którego odnosi się rabat,

* kwotę udzielonego rabatu oraz kwotę zmniejszenia podatku należnego

bez konieczności odniesienia jej do faktur pierwotnych tj. bez podania danych zawartych w fakturze, której dotyczy faktura korygująca obejmujących dane określone w § 5 ust. 1 pkt 1-2 i pkt 5 i 6.

Odnośnie natomiast stwierdzenia Wnioskodawcy zawartego we własnym stanowisku, że uproszczona faktura korygująca może być wystawiona, gdy rabat obliczany jest od wszystkich typów towarów (całości towarów) dostarczonych odbiorcom, należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie bez znaczenia pozostaje sposób wyliczenia wielkości rabatu, natomiast istotne znaczenie ma kwestia w odniesieniu do jakich dostaw Wnioskodawca udziela rabatu (czyli jakie dostawy rabatuje). Niezależnie bowiem od sposobu wyliczenia kwoty rabatu, którego udziela Wnioskodawca, jeżeli wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą udzielenia rabatu do całości obrotu w danym okresie rozliczeniowym na rzecz danego odbiorcy, to w przedmiotowej sprawie znajdują zastosowanie przepisy dotyczące wystawiania faktur korygujących określone w § 13 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego (w szczególności w sytuacji, gdyby rabat nie był udzielony w stosunku do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie rozliczeniowym) lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Józefa Ignacego Kraszewskiego 4A, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.