IBPP1/443-471/10/EA - Skutki podatkowe wniesienia aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 18 maja 2010 r. (data wpływu 21 maja 2010 r.), uzupełnionym pismem, które wpłynęło do tut. organu w dniu 25 czerwca 2010 r. oraz pismem z dnia 20 lipca 2010 r. (data wpływu 26 lipca 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, czy wniesienie składników majątkowych aportem przez Wnioskodawcę do Spółki skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 maja 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, czy wniesienie składników majątkowych aportem przez Wnioskodawcę do Spółki skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Wniosek został uzupełniony pismem, które wpłynęło do tut. organu w dniu 25 czerwca 2010 r. oraz pismem z dnia 20 lipca 2010 r. (data wpływu 26 lipca 2010 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 13 lipca 2010 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca został utworzony w 1991 r. w celu wspólnego wykonywania zadań publicznych przez gminy. Gminy przekazały Wnioskodawcy zadanie, jakim jest zbiorowe zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków. Tak więc z dniem ogłoszenia statutu w Dzienniku Urzędowym Województwa z dnia 1 października 1991 r. na Wnioskodawcę przeszły prawa i obowiązki gmin uczestniczących w Związku.

Wnioskodawca jest jedynym udziałowcem Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pod nazwą z siedzibą w W. Zgodnie z postanowieniami statutu, a także uchwałą zgromadzenia Wnioskodawcy z dnia 7 grudnia 2009 r. o zasadach polityki majątkowej Wnioskodawcy, gminy uczestniczące w Związku są zobowiązane do przekazywania Związkowi wytworzonej przez nie infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej nieodpłatnie.

Składniki majątkowe pozyskiwane są przez gminy w wyniku przeniesienia ich własności przez osoby fizyczne, osoby prawne, ale także składniki te są wytwarzane w samych gminach, które prowadzą działalność inwestycyjną. Prowadząc działalność taką i dokonując zakupu towarów i usług, gminy - mając na uwadze przepis art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - nie dokonują rozliczenia podatku, są to bowiem działania w zakresie realizowania zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane (zaopatrzenie w wodę, odprowadzanie ścieków).

Mając powyższe na uwadze, majątek ten po przekazaniu go do Związku (dowodami k.p.) byłby wnoszony przez Związek w formie aportu do Spółki, o której mowa powyżej. Organem właściwym do podjęcia uchwały o wniesieniu aportu do Spółki i podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki jest zgromadzenie związku. W zamian za wniesiony aport, po podwyższeniu kapitału, na rzecz Związku byłyby ustanawiane nowe udziały.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy przekazanie składników majątkowych przez Gminę do związku powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Czy wniesienie składników majątkowych aportem przez Wnioskodawcę do spółki skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, na zadane pytania należy odpowiedzieć negatywnie. Zarówno gminy, jak i Związek, są organami władzy publicznej, które realizują zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane (zaopatrzenie w wodę, odprowadzanie ścieków). Dlatego też wykonując zadania, jak wskazano w pkt 54 wniosku, gminy nie dokonują odliczeń w podatku od towarów i usług, choć podatek ten zostaje przez gminy zapłacony podmiotom realizującym zadania inwestycyjne, a wyłonionym w trybie ustawy "Prawo zamówień publicznych". Jak wskazano w pkt 54 wniosku, gminy zadania swoje przekazały do Związku, któremu też, stosownie do postanowień statutu i uchwały o zasadach polityki majątkowej, mają obowiązek przekazywania majątku. Jest to majątek, co do którego gminom nie przysługiwało odliczenie podatkowe. W ocenie Wnioskodawcy należy przyjąć, że także na skutek przekazania realizuje on zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których został on powołany (zaopatrzenie w wodę, odprowadzanie ścieków), nie powinno rodzić powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Skoro zatem takie przekazanie nie rodziłoby obowiązku podatkowego, to także dalsze przekazanie majątku, w formie aportu do Spółki, nie może rodzić takiego obowiązku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Należy zauważyć, iż zgodnie z art. 9 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240, z późn. zm.), sektor finansów publicznych tworzą:

W świetle powyższego należy wskazać, iż jednostki samorządu terytorialnego takie jak gminy, powiaty czy województwa oraz związki międzygminne, są innymi niż organy władzy publicznej, uczestnikami sektora finansów publicznych, zatem w zakresie zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami wykonywanych w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, nie korzystają z wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Natomiast jednostki samorządu terytorialnego takie jak gminy, powiaty czy województwa są objęte zwolnieniem, o którym mowa w § 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799 z późn. zm.).

Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Podkreślić w tym miejscu należy, iż związki jednostek samorządu terytorialnego nie zostały wymienione w katalogu podmiotów, które mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie cyt. wyżej przepisu rozporządzenia, zatem ww. zwolnienie nie znajduje zastosowania wobec związków jednostek samorządu terytorialnego.

W art. 64 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.) postanowiono, że w celu wykonywania zadań publicznych gminy mogą tworzyć związki międzygminne. Zgodnie z art. 65 ust. 1 związki międzygminne wykonują zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Związki te posiadają osobowość prawną (art. 65 ust. 2 ustawy).

Z powołanych wyżej przepisów ustawy o samorządzie gminnym wynika, iż związki międzygminne posiadają osobowość prawną, zatem na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT mogą być podatnikami podatku od towarów i usług, jeżeli wykonują działalność gospodarczą.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest jedynym udziałowcem Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. Zgodnie z postanowieniami statutu, a także uchwałą zgromadzenia Wnioskodawcy z dnia 7 grudnia 2009 r. o zasadach polityki majątkowej Wnioskodawcy, gminy uczestniczące w Związku są zobowiązane do przekazywania Związkowi wytworzonej przez nie infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej nieodpłatnie.

Składniki majątkowe pozyskiwane są przez gminy w wyniku przeniesienia ich własności przez osoby fizyczne, osoby prawne, ale także składniki te są wytwarzane w samych gminach, które prowadzą działalność inwestycyjną. Prowadząc działalność taką i dokonując zakupu towarów i usług, gminy - mając na uwadze przepis art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - nie dokonują rozliczenia podatku, są to bowiem działania w zakresie realizowania zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane (zaopatrzenie w wodę, odprowadzanie ścieków).

Mając powyższe na uwadze, majątek ten po przekazaniu go do Związku (dowodami k.p.) byłby wnoszony przez Związek w formie aportu do Spółki, o której mowa powyżej. Organem właściwym do podjęcia uchwały o wniesieniu aportu do Spółki i podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki jest zgromadzenie związku. W zamian za wniesiony aport, po podwyższeniu kapitału, na rzecz Związku byłyby ustanawiane nowe udziały.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności został zdefiniowany odpowiednio w art. 7 i art. 8 ustawy o VAT. Przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast przez świadczenie usług, na mocy art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Towarami w rozumieniu ustawy o VAT są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółek prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję dostawy towarów - następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Tworzenie spółek kapitałowych (spółek prawa handlowego) reguluje ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

Udziały lub akcje w spółkach kapitałowych mogą być obejmowane między innymi w zamian za wkład niepieniężny (aport). Przedmiotem aportu mogą być wszystkie przedmioty majątkowe (prawa i rzeczy), o ile są zbywalne i mogą jako aktywa wejść do bilansu spółki, przy czym muszą być one wymienione w umowie ze wskazaniem osoby wnoszącej i przeznaczonych za ten aport udziałów.

Przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki prawa handlowego mogą być zatem przedmioty majątkowe takie jak m.in. nieruchomości, rzeczy ruchome (wyposażenie), oraz prawa majątkowe.

Zgodnie z tą regulacją z chwilą objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej podmiot wnoszący aport w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część uzyskuje przychód w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r., z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyłączono transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności.

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zgodnie z którym zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika, iż przedmiotem aportu będą jedynie poszczególne składniki majątkowe.

Zatem w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przedmiotem aportu nie jest ani przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ ustawy - Kodeks cywilny ani jego zorganizowana część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Czynność ta więc nie podlega wyłączeniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 powołanej ustawy.

Biorąc pod uwagę cytowane powyżej przepisy oraz okoliczności przedstawione we wniosku stwierdzić należy, że czynność wniesienia wkładu niepieniężnego przez Wnioskodawcę do spółki kapitałowej w postaci składników majątkowych, prowadzi do przeniesienia wszelkich praw do przedmiotu aportu (czyli jego własności), a zatem stanowić będzie odpłatną (ekwiwalent będą stanowiły określone umową udziały) czynność podlegającą opodatkowaniu.

Na gruncie przepisów ustawy o VAT Wnioskodawca i spółka prawa handlowego (w przedmiotowej sprawie spółka celowa tj. kapitałowa) będą odrębnymi podmiotami, tym samym aport składników majątkowych będzie co do zasady czynnością opodatkowaną podatkiem VAT.

Pozostaje więc konieczność rozstrzygnięcia, czy czynność ta jest odpłatna, czy nieodpłatna.

W definicji dostawy towarów oraz świadczenia usług sformułowanych na potrzeby ustawy o podatku od towarów i usług niewątpliwie mieści się wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci towarów do innego podmiotu (spółki), bowiem w takim przypadku dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania przedmiotem wkładu jak właściciel.

Wkład niepieniężny wniesiony do spółki staje się od tego momentu majątkiem spółki.

Zatem wniesienie wkładu niepieniężnego spełnia warunek odpłatności, bowiem istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów (wniesieniem wkładu) a otrzymanym z tego tytułu wynagrodzeniem, które przybiera postać objęcia udziałów w spółce tj. wszystkich praw wynikających z uczestnictwa w tej spółce. Wynagrodzenie to ma charakter wzajemny i ekwiwalentny, co oznacza, że z tytułu wniesienia wkładu, dla wnoszącego wynika bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść.

Z tego względu mamy więc do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ww. ustawy o VAT podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, skutkującą powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów pragnie zauważyć, iż kwestia uznania, czy przekazanie składników majątkowych przez Gminę do związku powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, została objęta odrębnym rozstrzygnięciem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.