IBPP1/443-467/11/LSz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 8 marca 2011 r. (data wpływu 11 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług - jest prawidłowe.

W dniu 11 marca 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie faktyczne:

W dniu 15 maja 2010 r. Wnioskodawca rozpoczął działalność gospodarczą - sklep wielobranżowy (główny przedmiot działalności - pozostała sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach - PKD 47.19.Z) i skorzystał ze zwolnienia podmiotowego przewidzianego w art. 113 ustawy o VAT. Do końca roku nie przekroczył wyliczonego limitu obrotów w proporcji do okresu prowadzonej działalności.

W dniu 6 września 2010 r. Wnioskodawca rozpoczął dostawę towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym (piwa) i nie był świadomy, że utracił prawo do zwolnienia z VAT zgodnie z art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b). Po zorientowaniu się o popełnionym błędzie dopełnił obowiązku składając zgłoszenie rejestracyjne VAT-R w dniu 1 marca 2011 r. oraz zaległe (pierwotne) deklaracje podatkowe VAT-7 za okresy IX, X, XI, XII 2010 r. i I 2011 r., które wypełnił na podstawie sporządzonych rejestrów sprzedaży i zakupów VAT z wykazaną w nich kwotą podatku należnego od dokonanej w tym okresie sprzedaży i kwotą podatku naliczonego od dokonanych zakupów i usług udokumentowanych fakturami VAT za okresy rozliczeniowe, w których prawo to powstało (w miesiącu otrzymania faktur VAT). Wnioskodawca opodatkował obrót oraz odliczył VAT naliczony z faktur otrzymanych po 6 września 2010 r. z uwzględnieniem wyłączeń w art. 88 ustawy. Dokonał w tym okresie wyłącznie sprzedaży opodatkowanej. Ze sporządzonych deklaracji wynika, że w całym okresie nie powstało zobowiązanie podatkowe.

W przedmiotowej sprawie nie toczy się wobec Wnioskodawcy postępowanie, ani kontrola podatkowa, ani postępowanie przed sądem administracyjnym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w złożonych przez Wnioskodawcę deklaracjach VAT-7 za okres od września 2010 r. do stycznia 2011 r. Wnioskodawca miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług otrzymanych po dniu utraty zwolnienia t.j. 6 września 2010 r....

Zdaniem Wnioskodawcy, jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, w dniu 6 września 2010 r. utracił on prawo do zwolnienia podmiotowego związku z rozpoczęciem dostawy towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym. W dniu 1 marca 2011 r. Wnioskodawca zarejestrował się dla celów podatku od towarów i usług i jako podatnik VAT czynny zdaniem Wnioskodawcy nabył on prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, otrzymanych po dniu utraty zwolnienia (tj. po dniu 6 września 2010 r.), zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z uwzględnieniem wyłączeń wynikających z art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług. Po dokonaniu w dniu 1 marca 2011 r. formalnej rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług prawo to Wnioskodawca zrealizował w złożonych zaległych deklaracjach podatkowych dokonując rozliczenia podatku (należnego i naliczonego) wynikającego z faktur potwierdzających zdarzenia gospodarcze (sprzedaż, zakup), zaistniałe w danym miesiącu, zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów art. 86 ust. 10, 11 i 13 ustawy.

W ocenie Wnioskodawcy obecnie obowiązująca ustawa o VAT nie określa sankcji w postaci utraty prawa do obniżenia podatku należnego w przypadku, gdy podatnik nie dokona stosownego obniżenia w terminach określonych w ustawie. Konstrukcja przepisu art. 86 ustawy o VAT również wskazuje na przyjęcie stanowiska, że odliczenie podatku naliczonego może nastąpić w ściśle określonym terminie. Skoro tak, to złożenie deklaracji po upływie ustawowego terminu nie powinno pozbawiać podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego za dany okres. Stanowisko takie poparł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 września 2006 r., sygn. akt I FSK 1092/05. Sąd w uzasadnieniu wyroku stwierdził natomiast, że niezłożenie deklaracji w terminie, nie oznacza utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ograniczenie zasady potrącalności musi wynikać z przepisów prawa, a nie z wykładni celościowej czy słusznościowej. Zdaniem Sądu należy pamiętać, iż niedopuszczalne jest prowadzenie wykładni przepisów w taki sposób, który prowadzi do rozstrzygnięć niekorzystnych dla podatnika, jeżeli możliwa jest inna wykładnia, której wynik jest korzystny dla podatnika. Zasada ta - jak podkreślił Sąd - dotyczy zarówno okresu sprzed wejścia Polski do Unii Europejskiej, jak i po tym okresie. Nie ma bowiem zarówno w starej jak i w obecnie obowiązującej ustawie o VAT przepisu, który jednoznacznie stwierdzałby, że w razie nie złożenia deklaracji podatnik traci prawo do odliczenia podatku.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikowi VAT w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem zatem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia VAT jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. W przypadku Wnioskodawcy nabywane towary i usługi po dniu 6 września 2010 r. były wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, więc warunek ten Wnioskodawca spełnił.

Ponadto co do zasady, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie art. 96 ustawy. Z brzmienia regulacji wynika zatem, że odliczenia VAT mogą dokonać wyłącznie zarejestrowani czynni podatnicy VAT. Z powyższych regulacji wynika jedynie, że niezarejestrowany podmiot pozbawiony jest prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku należnego. Nie wskazują one natomiast wprost, w jakim momencie podatnik musi zyskać status podatnika czynnego VAT, by móc skorzystać z prawa do tego odliczenia. Należy uznać, że status danego podmiotu jako podatnika VAT jest kategorią obiektywną i jest on niezależny od dokonania rejestracji na potrzeby tego podatku. Uznać należy ponadto za prawidłowe rozliczenie VAT naliczonego od zakupów dokonanych przed rejestracją, jeśli tylko w dacie złożenia deklaracji podatnik jest zarejestrowany. Deklaracje Wnioskodawca składał wraz ze zgłoszeniem rejestracyjnym, a więc warunek ten również spełnił.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwaną dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Artykuł 96 ust. 4 ustawy o VAT stanowi, iż naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako "podatnika VAT czynnego" lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako "podatnika VAT zwolnionego".

Stosownie do art. 99 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Wzór dokumentu VAT-R zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług oraz dokumentu VAT-5 potwierdzającego zarejestrowanie podmiotu jako podatnika VAT określone zostały rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 5 kwietnia 2004 r. w sprawie wzorów dokumentów związanych z rejestracją podatników w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 55. poz. 539 z późn. zm.). Rejestracja następuje zatem w momencie zgłoszenia rejestracyjnego tj. złożenia w urzędzie skarbowym druku VAT-R. Z tym momentem podmiot uzyskuje formalne znamiona statusu podatnika podatku od towarów i usług i od tego dnia przysługuje mu prawo do wystawienia faktur VAT, jak również odliczania podatku naliczonego od dokonywanych zakupów.

Artykuł 88 ust. 4 ustawy o VAT, stanowiący dopełnienie art. 86, określa status podatnika, umożliwiający realizację jego prawa do odliczenia, którym jest rejestracja jako podatnika VAT czynnego, gdyż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20. Wskazany powyżej przepis ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje sankcję w postaci pozbawienia podatnika prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku należnego w razie nie zarejestrowania się, ale nie wskazuje wprost z jakim momentem - z punktu widzenia niemożności odliczenia podatku naliczonego - należy wiązać status podatnika (zarejestrowany czy nie). Zauważyć ponadto należy, iż z treści art. 88 ust. 4 nie wynika, by do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury zakupowej. W dacie otrzymania faktury koniecznym jest aby podmiot, który ją otrzymuje był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1, czyli podmiotem wykonującym samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Tak więc, na podstawie powyższego w rozumieniu art. 15 ustawy podatku od towarów i usług, Podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do postanowień art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) cyt. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ww. ustawy o VAT, prawo do tego obniżenia powstaje, co do zasady, w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Prawo to wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. warunkiem koniecznym jest wykorzystanie nabytych towarów bądź usług do czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1) kształtuje się w danym okresie rozliczeniowym. Zdarzeniem uprawniającym do obniżenia podatku należnego - co wprost wynika z art. 86 ust. 10 pkt 1 z uwzględnieniem ust. 11 powołanego przepisu ustawy o VAT - jest przy tym zazwyczaj otrzymanie faktury lub dokumentu celnego, a ewentualne późniejsze rozliczenie podatku jest konsekwencją już nabytego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zauważyć należy, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki świadczące o tym, iż zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej (lub przyszłej) działalności opodatkowanej (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług). Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć, obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Stosownie do art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 2 grudnia 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 215, poz. 166) kwotę, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT dla 2010 r. przyjmuje się w wysokości 100.000 zł.

Stosownie do art. 113 ust. 2 ustawy, do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku, a także towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Ponadto na mocy art. 113 ust. 13 ustawy o VAT, zwolnień, o których mowa w ust. 1 i ust. 9, nie stosuje się do importu towarów i usług, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz podatników:

Zatem mając na uwadze wskazany wyżej przepis art. 113 ust. 13 ustawy o VAT każda dostawa towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, z wyjątkiem energii elektrycznej (PKWiU 35.11.10.0) i wyrobów tytoniowych w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, skutkuje wyłączeniem podmiotu z grona podatników zwolnionych. Powyższe oznacza, iż w takim przypadku podmiot staje się podatnikiem VAT czynnym z mocy samego prawa.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, Wnioskodawca rozpoczął działalność gospodarczą w dniu 15 maja 2010 r. i skorzystał ze zwolnienia podmiotowego przewidzianego w art. 113 ustawy o VAT. Do końca roku nie przekroczył wyliczonego limitu obrotów w proporcji do okresu prowadzonej działalności. W dniu 6 września 2010 r. Wnioskodawca rozpoczął dostawę towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym (piwa) i nie był świadomy, że utracił prawo do zwolnienia z VAT zgodnie z art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b). Po zorientowaniu się o popełnionym błędzie dopełnił obowiązku składając zgłoszenie rejestracyjne VAT-R w dniu 1 marca 2011 r. oraz zaległe (pierwotne) deklaracje podatkowe VAT-7 za okresy IX, X, XI, XII 2010 r. i I 2011 r., które wypełnił na podstawie sporządzonych rejestrów sprzedaży i zakupów VAT z wykazaną w nich kwotą podatku należnego od dokonanej w tym okresie sprzedaży i kwotą podatku naliczonego od dokonanych zakupów i usług udokumentowanych fakturami VAT za okresy rozliczeniowe, w których prawo to powstało (w miesiącu otrzymania faktur VAT). Wnioskodawca opodatkował obrót oraz odliczył VAT naliczony z faktur otrzymanych po 6 września 2010 r. z uwzględnieniem wyłączeń w art. 88 ustawy. Dokonał w tym okresie wyłącznie sprzedaży opodatkowanej. Ze sporządzonych deklaracji wynika, że w całym okresie nie powstało zobowiązanie podatkowe.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, iż w opisanym przypadku przysługuje Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów towarów i usług dokonanych po dniu dokonania rejestracji, w trybie wynikającym z powołanych przepisów art. 86 ust. 10, 11 lub 13 ustawy, o ile zakupy te służą wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych i nie wystąpiły inne wyłączenia, o których mowa w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.