IBPP1/443-449/10/LSz - Wnioskodawca ma możliwość wystąpienia o zwrot nadpłaty podatku VAT (wraz z odsetkami) za miesiąc grudzień 2004r. pod warunkiem, że samochody te były/są wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 13 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1348/09 (data wpływu prawomocnego orzeczenia do tut. organu 8 kwietnia 2010 r.) stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 11 marca 2009 r. (data wpływu 16 marca 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zwrotu podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur zakupu samochodów spełniających wymogi określone w art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 1993 r. oraz paliwa do tych samochodów od dnia 1 maja 2004 r. - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 marca 2009 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zwrotu podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur zakupu samochodów spełniających wymogi określone w art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 1993 r. oraz paliwa do tych samochodów od dnia 1 maja 2004 r.

W dniu 8 czerwca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał dla spółki z o.o. indywidualną interpretację znak: IBPP1/443-263/09/LSz uznając, że w przedmiotowej sprawie z uwagi na upływ terminu, o którym mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, nie jest możliwe złożenie korekty i odliczenie podatku naliczonego i tym samym uzyskanie zwrotu.

W opinii tut. organu co do zasady istnieje prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur dokumentujących nabycie (wynajem) samochodów jak i paliwa do tych samochodów, które w świetle ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym były zaliczane do kategorii samochodów ciężarowych, pod warunkiem, że samochody te były/są wykorzystywane wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, jednakże przy uwzględnieniu ograniczenia czasowego wynikającego z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT który stanowi, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Spółka na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 8 czerwca 2009 r. znak: IBPP1/443-263/09/LSz złożyła skargę z dnia z dnia 11 sierpnia 2009 r. (data wpływu 19 sierpnia 2009 r.), w której wniosła o zmianę ww. interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. wyrokiem z dnia 13 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1348/09 (data wpływu prawomocnego orzeczenia do tut. organu w dniu 8 kwietnia 2010 r.) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W przedmiotowej sprawie spółka używała od 2004 r. (i nadal częściowo używa) w prowadzonej działalności gospodarczej takie rodzaje samochodów, które w świetle ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym były zaliczane do kategorii samochodów ciężarowych. Samochody te w kontekście zapisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. utraciły status samochodów ciężarowych przez co przy ich zakupie i przy zakupie paliwa do nich spółka utraciła prawo do pełnego odliczania VAT naliczonego.

Dokonując przedmiotowego rozstrzygnięcia Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. stwierdził, iż "...nie podziela stanowiska organów podatkowych, iż Skarżący utracił z końcem 2008 r. prawo do skorygowania deklaracji za miesiące od maja do grudnia 2004 r.", gdyż "...organ interpretacyjny winien również przeanalizować ogólne zasady dokonywania korekt deklaracji podatkowych, opisane w przepisach O.p. czego jednak nie uczynił.".

Wskutek powyższego, wniosek z dnia 11 marca 2009 r. (data wpływu 16 marca 2009 r.), wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ, gdyż zdaniem Sądu "...organ interpretacyjny winien dokonać analizy możliwości złożenie korekt deklaracji za okres wskazany we wniosku, tj. od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 grudnia 2004 r. w kontekście instytucji przedawnienia wynikającej z art. 70 O.p.".

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Przeważającą dziedziną działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest sprzedaż hurtowa i detaliczna motocykli, ich naprawa i konserwacja oraz sprzedaż hurtowa i detaliczna części i akcesoriów do nich. Z tytułu wymienionej działalności sprzedaż jest opodatkowana podatkiem VAT.

W roku 2004 (i w latach następnych) Spółka oraz przejęta przez nią w dniu 5 listopada 2007 r. poprzez inkorporację T. Spółka z o.o. używały (i nadal częściowo używają) do bieżącej działalności gospodarczej takie rodzaje samochodów, które w świetle ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym były zaliczane do kategorii samochodów ciężarowych.

Samochody te w kontekście zapisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. utraciły status samochodów ciężarowych, przez co przy ich zakupie i przy zakupie paliwa do nich spółka utraciła prawo do pełnego odliczania VAT naliczonego. Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich wydając wyrok z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. uznał, że przepisy wprowadzone ustawą z kwietnia 2004 r. ograniczające prawo do obniżania podatku VAT przy zakupie paliwa do tych pojazdów, jak również przy zakupie usług najmu i leasingu tych pojazdów oraz samych pojazdów są niezgodne z treścią artykułu 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., gdyż naruszają klauzulę stałości czyli zakaz ograniczania prawa do odliczania VAT po wejściu polski do UE.

Wnioskodawca zamierza wystąpić o zwrot podatku naliczonego VAT (wraz z odsetkami) nadpłaconego w wyniku błędów w ustawie o podatku od towarów i usług, która obowiązywała od dnia 1 maja 2004 r. Wnioskiem o zwrot podatku VAT nadpłaconego pod presją nakazów ustawy podatkowej (a zatem nie z własnej winy) spółka zamierza również objąć rok 2004.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy Wnioskodawca ma prawo do wystąpienia i otrzymania (oczywiście po spełnieniu wymogów formalnych) zwrotu podatku naliczonego VAT (wraz z odsetkami) zawartego w fakturach datowanych w przedziale czasowym 1 maja 2004 r. - 31 grudnia 2004 r. dokumentujących wynajem i zakup samochodu, który w świetle ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym był samochodem ciężarowym, a który po wejściu ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług utracił status samochodu ciężarowego na rzecz samochodu osobowego.

Czy spółka ma prawo do otrzymania zwrotu nadpłaconego VAT naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów, które w dniu 1 maja 2004 r. stały się - w świetle ustawy o VAT - samochodami osobowymi, będąc przed tą datą samochodami ciężarowymi.

Zdaniem Wnioskodawcy, spółce przysługuje prawo do skutecznego wystąpienia o zwrot nadpłaconego w okresie 1 maja 2004 r. - 31 grudnia 2004 r. podatku VAT (wraz z należnymi odsetkami) nieodliczonego od VAT należnego, dotyczącego: zakupu usługi najmu samochodu, zakupu samochodu, a także zakupu paliwa do samochodu w przypadku, gdy samochód ten utracił z dniem 1 maja 2004 r. w świetle ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. status samochodu ciężarowego (pomimo art. 86 ust. 13 ustawy o VAT). Prawo do skutecznego złożenia, wniosku o zwrot nadpłaconego VAT za 2004 r. (wraz z odsetkami) przysługuje spółce ze względu na to, że:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.) obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków gdy odsprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.) obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg.

Zgodnie z § 10 ust. 1, 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.) usługobiorcom użytkującym samochody osobowe lub inne samochody o dopuszczalnej ładowności do 500 kg na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub umowy o podobnym charakterze nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) i innych odpłatności wynikających z zawartej umowy.

Podatnikom nabywającym samochody inne niż osobowe, które nie posiadają homologacji producenta lub importera wymaganej dla tego rodzaju samochodów, nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku, o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem tych samochodów.

Przepisy ust. 1 stosuje się odpowiednio do samochodów, o których mowa w ust. 3, z tym że nie stosuje się ich do umów zawartych przed dniem 1 stycznia 2001 r., jeżeli umowa ta została zarejestrowana w urzędzie skarbowym do dnia 31 stycznia 2001 r.

Powyższe regulacje obowiązywały do dnia 30 kwietnia 2004 r.

Od dnia 1 maja 2004 r. weszły w życie przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT.

Kwestię odliczania podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów oraz paliwa do samochodów uregulowano w przepisie art. 86 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 86 ust. 1 tej ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 3 ww. ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 21 sierpnia 2005 r.), w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wzoru:

DŁ = 357 kg + n x 68 kg,

gdzie:

DŁ - oznacza dopuszczalną ładowność,

n - oznacza ilość miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy

- kwotę podatku naliczonego stanowi 50 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5000 zł.

W myśl art. 86 ust. 7 ww. ustawy o VAT - w brzmieniu obowiązującym do dnia 21 sierpnia 2005 r., w przypadku usługobiorców użytkujących samochody, o których mowa w ust. 3 i 5, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 50 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodu, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu, nie może jednak przekroczyć kwoty 5.000 zł.

Zgodnie z art. 86 ust. 5 ww. ustawy o VAT - w brzmieniu obowiązującym do dnia 21 sierpnia 2005 r., dopuszczalna ładowność pojazdów oraz ilość miejsc (siedzeń) określana jest na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji lub odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym. Pojazdy, które w wyciągu ze świadectwa homologacji lub w odpisie ww. decyzji nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub ilości miejsc, uznaje się także za samochody osobowe, o których mowa w ust. 3.

Ponadto art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT - w brzmieniu obowiązującym do 21 sierpnia 2005 r. - stanowił, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5 tej ustawy.

Z dniem 22 sierpnia 2005 r. ustawa z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 90, poz. 756) wprowadziła nowe brzmienie przepisów dotyczących zasad rozliczania podatku naliczonego przy nabyciu samochodów i tym samym nabyciu paliw do tychże samochodów (zmiana m.in. art. 86 i art. 88 ustawy o podatku VAT).

I tak, stosownie do art. 86 ust. 3 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005 r.), w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł.

Stosownie do ust. 4 ww. art. 86, przepis ust. 3 nie dotyczy:

Ponadto zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT - w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005 r. - obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT.

W świetle powyższego ograniczeń przy odliczaniu podatku naliczonego nie stosuje się do zakupu paliwa wykorzystywanego do napędu pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 4 ustawy o VAT, spełniających określone wymagania. Spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 4 pkt 1-4, stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań (art. 86 ust. 5 ww. ustawy o VAT).

W myśl art. 86 ust. 7 ww. ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005 r., w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 3, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł.

Z powyższych uregulowań wynika, że na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy dotyczącej podatku VAT, tj. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) podatnikom w ogóle nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem samochodu osobowego, jak również nie było możliwe odliczanie podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do takiego samochodu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w roku 2004 (i w latach następnych) Wnioskodawca używał (i nadal częściowo używa) do bieżącej działalności gospodarczej takie rodzaje samochodów, które w świetle ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym były zaliczane do kategorii samochodów ciężarowych.

Samochody te w kontekście zapisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. utraciły status samochodów ciężarowych, przez co przy ich zakupie i przy zakupie paliwa do nich Spółka utraciła prawo do pełnego odliczania VAT naliczonego.

Odnosząc powyższe uregulowania do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku należy stwierdzić, że Wnioskodawca dokonując od maja 2004 r. nabycia samochodów lub nabycia usług najmu samochodów, które w świetle ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym były zaliczane do kategorii samochodów ciężarowych, tj. nie były samochodami osobowymi lub innymi samochodami o dopuszczalnej ładowności do 500 kg i fakt ten wynika ze świadectwa homologacji wydanego dla danego rodzaju samochodu, miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu ww. samochodów, zakupu usług najmu ww. samochodów jak i zakupu paliwa do napędu takich samochodów pod warunkiem, że samochody te były/są wykorzystywane wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT.

Podstawowy warunek uzależniający prawo do odliczenia podatku naliczonego zawarty jest w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Wyraża on ogólną zasadę, zgodnie z którą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Według art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Wnioskodawca we wniosku stwierdza także, że zamierza wystąpić o zwrot podatku naliczonego VAT (wraz z odsetkami) zawartego w fakturach datowanych w przedziale czasowym od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 grudnia 2004 r. dokumentujących wynajem i zakup ww. samochodów oraz paliwa do tych samochodów.

Powyższe żądanie zwrotu Wnioskodawca opiera na wyroku Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o., który został ogłoszony w dzienniku urzędowym UE w dniu 21 lutego 2009 r. (nr dziennika 2009/C44/27) i uprawomocnił się w roku bieżącym (tekst jedn. 2009 r.). Zatem odliczenie VAT na podstawie sentencji ww. wyroku według Wnioskodawcy stało się możliwe dopiero w roku 2009.

Należy wskazać, iż podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej od dnia 1 stycznia 2007 r. jest Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a wcześniej Szósta Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku.

Należy podkreślić, że dyrektywy zaliczane są do aktów prawa wtórnego i są one kierowane do konkretnych państw. Jednakże przepisy dyrektyw, które nie są wystarczająco precyzyjne i bezwarunkowe nie odznaczają się bezpośrednią skutecznością. Dyrektywa nakazuje cel działania (na przykład skoordynowanie przepisów dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej), natomiast pozostawia adresatowi swobodę doboru metod i środków realizacji. Stosując się do dyrektywy, państwo członkowskie uchwala, zmienia bądź uchyla prawo krajowe w danej dziedzinie. Zatem adresatami dyrektyw są wyłącznie państwa i nie mogą one być kierowane do innych podmiotów prawa - osób fizycznych i prawnych.

Tym samym tut. Organ podatkowy wydając, interpretację indywidualną zobowiązany jest do stosowania przepisów prawa krajowego.

Jednocześnie należy zauważyć, iż tut. organ podatkowy nie jest władny do stwierdzenia, iż przepisy prawa krajowego do stosowania których jest zobowiązany na mocy art. 120 ustawy - Ordynacja podatkowa, niezgodne są z przepisami Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/ EWG.

Ponadto zgodnie z art. 17 (6) Szóstej Dyrektywy oraz art. 176 obowiązującej Dyrektywy podatek od wartości dodanej nie może być odliczany od wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością. Do czasu przyjęcia przez Radę Unii Europejskiej przepisów określających kategorie wydatków niekwalifikujących się do odliczenia podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w dniu ich przystąpienia.

Wyłączenia te mogą dotyczyć podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych oraz nabywanych paliw. Istnieje zatem możliwość na gruncie prawa Unii Europejskiej stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, pod warunkiem, iż ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie wejścia w życie szóstej Dyrektywy.

Tym samym omawiany przepis art. 17 (6) VI dyrektywy formułuje zasadę "stand still" (klauzula stałości), przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, które obowiązywały przez wejściem w życie VI Dyrektywy.

Z uwagi na cel przepisu art. 17 (6) VI Dyrektywy pojęcie "prawo krajowe" odnosi się do krajowego systemu odliczenia podatku od wartości dodanej obowiązującego i rzeczywiście stosowanego w chwili wejścia w życie tejże Dyrektywy. Klauzula "stand still" nie ma bowiem na celu umożliwienia nowym państwom członkowskim dokonania zmian swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów Dyrektywy.

W tym kontekście uchylenie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w dniu akcesji Polski do struktur Unii Europejskiej i wprowadzenie przepisów nowych, zawierających ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, samo w sobie nie może stanowić podstawy do stwierdzenia naruszenia art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Istotne jest bowiem ustalenie, czy nowe przepisy krajowe nie doprowadziły do rozszerzenia zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku.

Europejski Trybunał Sprawiedliwości dokonując wykładni art. 17 ust. 6 akapit drugi Szóstej Dyrektywy Rady, stwierdził, że przepis ten stoi na przeszkodzie temu, aby państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, aby państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem.

W świetle powyższego oraz wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora Sp. z o.o., na który powołuje się Wnioskodawca zważyć należy, iż prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu pojazdów samochodowych przysługuje, co do zasady, w przypadku gdy:

Jeżeli zatem, wskutek ograniczeń po dniu 30 kwietnia 2004 r. prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa wykorzystywanego do napędu pojazdów samochodowych, nie przysługiwałoby podatnikowi prawo do odliczenia (które przysługiwałoby mu zgodnie z obowiązującymi przepisami o podatku od towarów i usług w dniu 30 kwietnia 2004 r. lub w dniu 1 maja 2004 r.), podatnikowi - zgodnie z ww. wyrokiem ETS - przysługuje prawo do odliczenia podatku bez uwzględnienia tych ograniczeń.

Koniecznym jest wskazanie, iż powołany wyrok ETS dotyczy wyłącznie odliczenia podatku naliczonego od zakupionego paliwa, a nie wypowiada się na temat pełnego odliczenia od zakupu samochodów spełniających warunki wynikające z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT.

Zważywszy jednak na fakt, iż przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT regulujący prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupionego paliwa zawiera odwołanie do art. 86 ust. 3 ww. ustawy - czyli do przepisów określających katalog pojazdów, przy zakupie których podatnikowi przysługiwało ograniczone prawo do odliczenia. Zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupionego paliwa jest nierozerwalnie związane z uregulowaniami art. 86 ust. 3 oraz art. 86 ust. 4 ustawy o VAT, a wręcz kształtowane zależnie od postanowień przyjętych w tych przepisach.

Wobec powyższego przyjąć należy, iż skoro Trybunał uznał za naruszenie klauzuli stałości zmianę przepisów regulujących prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupionego paliwa to tym samym zmiana przepisów kształtujących zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu pojazdów samochodowych (dokonana na podstawie tej samej ustawy zmieniającej, w tym samym trybie i czasie) również odbyła się z naruszeniem klauzuli stałości.

Zatem przedstawione wyżej wyjaśnienia dotyczące prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu pojazdów samochodowych odpowiednio dotyczą również możliwości odliczania, zgodnie z art. 86 ww. ustawy o VAT podatku naliczonego z tytułu nabycia lub importu pojazdów samochodowych oraz nabycia usług, zgodnie z umową najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, których przedmiotem są pojazdy samochodowe. Oznacza to, że prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku przysługuje w odniesieniu do pojazdów samochodowych, w stosunku do których przepisy obowiązujące od dnia 1 maja 2004 r. umożliwiały prawo do takiego odliczenia lub w przypadku jeżeli nie umożliwiały, ale prawo takie przysługiwałoby według zasad obowiązujących w dniu 30 kwietnia 2004 r., tj. w przypadku pojazdów samochodowych, o których mowa co do zasady w pkt 2 wyjaśnień dokonanych powyżej w niniejszej interpretacji indywidualnej.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że jeśli nabywane czy wynajmowane przez Wnioskodawcę pojazdy w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2004 r. są samochodami ciężarowymi o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg i na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 marca 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Wnioskodawcy przysługiwałoby prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy ich nabyciu lub wynajmie oraz przy zakupie paliwa do tych samochodów, to ograniczenia wynikające z przepisów ustawy o VAT obowiązujące od dnia 1 maja 2004 r. nie będą miały w przedmiotowej sprawie zastosowania.

Tym samym skoro Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego przy zakupie i leasingu ww. samochodów oraz przy zakupie paliwa do tych samochodów, to należy rozważyć kwestię możliwości uzyskania przez Wnioskodawcę zwrotu ewentualnie nadpłaty podatku.

Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.

Jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację (art. 74 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa).

Zgodnie z art. 77 § 1 pkt 4 ww. ustawy - Ordynacja podatkowa nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku, o którym mowa w art. 74.

Przepisy art. 74 pkt 1 i art. 77 § 1 pkt 4 ustawy - Ordynacja podatkowa nie warunkują powstania nadpłaty, jak również nie wiążą terminu zwrotu nadpłaty od publikacji orzeczenia ETS w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Nadpłata powstaje "w wyniku orzeczenia" a nie w wyniku "publikacji orzeczenia", co argumentuje Wnioskodawca. Wniosek o zwrot nadpłaty złożony przed publikacją orzeczenia wymaga więc merytorycznego rozpatrzenia. Konsekwentnie przepis art. 77 § 1 pkt 4 ustawy - Ordynacja podatkowa 30-dniowy termin zwrotu nadpłaty wiąże z datą złożenia wniosku, a nie z datą publikacji sentencji orzeczenia ETS.

Zgodnie z art. 78 § 1 ww. ustawy - Ordynacja podatkowa nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych z zastrzeżeniem § 2. Przepis art. 78 § 1 ustanawia generalną zasadę oprocentowania nadpłat i określa mechanizm ich naliczania.

Przepis art. 78 § 5 ww. ustawy - Ordynacja podatkowa normuje zasady oprocentowania nadpłaty zwracanej w wyniku rozpatrzenia wniosku złożonego na podstawie art. 74 ustawy - Ordynacja podatkowa. I tak zgodnie z art. 78 § 5 pkt 1 i 2 w przypadku przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 4 oprocentowanie przysługuje za okres:

Jednak zgodnie z art. 79 § 1 ww. ustawy - Ordynacja podatkowa postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola.

Na mocy art. 5 ustawy - Ordynacja podatkowa, zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.

Zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem:

Zgodnie z art. 81b § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych.

Zatem, dokonywanie przez podatnika wszelkich zmian dotyczących rozliczeń podatku od towarów i usług może nastąpić do momentu, w którym nie ulega przedawnieniu zobowiązanie podatkowe za dany okres rozliczeniowy. Korekta deklaracji VAT-7 powinna być dokonana przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Z powyższego wynika, że przedawnienie zobowiązań podatkowych dotyczy wszystkich zobowiązań, bez względu na sposób ich powstania. Przedawnieniu podlegają na takich samych zasadach zarówno zobowiązania powstałe po doręczeniu decyzji ustalającej, jak i zobowiązania powstające z mocy prawa.

Powyższy termin przedawnienia, o którym mowa w ww. art. 70 § 1 - wynoszący 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności jest jeden dla wszystkich zobowiązań. Termin ten nie może być ani odroczony (art. 48 ustawy - Ordynacja podatkowa) przez organ podatkowy, ani też przedłużony przez Ministra Finansów (art. 50 ustawy - Ordynacja podatkowa). Jest to termin materialnoprawny, przez co nie znajduje do niego zastosowania instytucja przywrócenia terminu.

Początkiem biegu terminu przedawnienia jest pierwszy dzień roku następującego po roku, w którym upłynął termin płatności podatku.

W podatku od towarów i usług zobowiązania za miesiące styczeń - listopad przedawniają się wcześniej niż za grudzień tego samego roku podatkowego, co jest związane z terminem płatności tych świadczeń.

Przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa wskazują szczególne przypadki, które powodują przerwanie biegu przedawnienia, jednak to nie jest przedmiotem niniejszej interpretacji.

Zatem w przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu za miesiące od maja do listopada 2004 r. bowiem termin płatności zobowiązania podatkowego za ww. miesiące przypadał w 2004 r., zatem licząc 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku tj. od końca 2004 r. termin przedawnienia upływa z końcem 2009 r. Natomiast w przypadku zobowiązania za miesiąc grudzień 2004 r., termin płatności przypadał na styczeń 2005 r., zatem licząc 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku tj. od końca 2005 r. termin przedawnienia upływa końcem 2010 r.

Należy jednak zauważyć, że przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa dotyczących m.in. nadpłat powstałych np. w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, nie można utożsamiać ze zwrotem podatku, o który wnosi Wnioskodawca.

Należy zauważyć, iż wynik orzeczenia ETS może doprowadzić do tego, że zmienia się albo w całości wygasa ciążący na podatniku obowiązek podatkowy. W wyniku tego podatnik, który zapłacił podatek na podstawie aktu prawnego zakwestionowanego przez Trybunał lub ETS, nabywa prawo do zwrotu nadpłaconego podatku. Uiszczone przez niego świadczenie nie ma podstawy prawnej, a zatem jest zapłacone nienależnie.

Biorąc pod uwagę stan faktyczny oraz przytoczone regulacje prawne stwierdzić należy, że Wnioskodawca dokonując odliczenia z tytułu zakupu czy też wynajmu od 1 maja 2004 r. ww. samochodów jak i paliwa do napędu takich samochodów powinien mieć na uwadze ograniczenie czasowe wynikające z ww. art. 70 § 1 ww. ustawy - Ordynacja podatkowa co wskazuje, że jest możliwe dokonanie przez Wnioskodawcę odliczenia poprzez złożenie korekt deklaracji.

Jednakże należy pamiętać, że korekta taka jest możliwa wyłącznie w sytuacji gdy spełnione są warunki w zakresie powstania nadpłaty w podatku VAT, tj. w przypadku gdy wpłacona przez Wnioskodawcę kwota zobowiązania podatkowego jest wyższa od kwoty należnej i w wyniku złożenia korekty deklaracji powstaje nadpłata podatku. W rozliczeniu bowiem podatku VAT za dany okres rozliczeniowy bierze udział zarówno kwota podatku należnego jak i naliczonego i dopiero nadwyżka podatku należnego nad naliczonym powoduje powstanie kwoty do zapłaty. Nie jest więc możliwe uzyskanie zwrotu podatku wynikającego z jednostkowej faktury z pominięciem całego miesięcznego (lub kwartalnego) rozliczenia.

Biorąc pod uwagę przytoczone regulacje prawne oraz przedstawiony stan faktyczny stwierdzić należy, że jeśli Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie lub wynajem samochodów oraz nabycie paliwa do tych samochodów, które w świetle ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie są samochodami osobowymi lub innymi samochodami o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, to Wnioskodawca ma możliwość wystąpienia o zwrot nadpłaty podatku VAT (wraz z odsetkami) za miesiąc grudzień 2004 r. pod warunkiem, że samochody te były/są wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Należy jednak pamiętać, że nie jest możliwe uzyskanie zwrotu podatku VAT wynikającego z jednostkowych faktur VAT dokumentujących np. zakup samochodu. Nadpłata bowiem winna być wyliczana jako różnica pomiędzy kwotą do zapłaty wynikającą z pierwotnej deklaracji VAT-7 (VAT-7K), a kwotą do zapłaty wynikającą z korekty deklaracji VAT-7 (VAT-7K).

Podkreślenia wymaga także, że zwrot podatku, o którym mowa w art. 87 ustawy o VAT nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe, bowiem z końcem 2009 r. upłynął termin do przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od maja do listopada 2004 r.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznaczyć zatem należy, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub stanu prawnego.

Odnosząc się natomiast do wskazanego przez Wnioskodawcę orzeczenia ETS w sprawie C-106/77 należy stwierdzić, że zapadł on na tle odmiennego stanu faktycznego, bowiem dotyczył opłat sanitarnych, pobieranych od importowanego mięsa wołowego i cielęcego na podstawie tekstu jednolitego włoskich ustaw sanitarnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.