IBPP1/443-431/12/LSz - VAT w zakresie ustalenia czy w przedmiotowej sprawie dojdzie do zbycia przedsiębiorstwa i czy ta transakcja podlega opodatkowaniu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 16 kwietnia 2012 r. (data wpływu 20 kwietnia 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 lipca 2012 r. (data wpływu 16 lipca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy w przedmiotowej sprawie dojdzie do zbycia przedsiębiorstwa i czy ta transakcja podlega opodatkowaniu - jest prawidłowe.

W dniu 20 kwietnia 2012 r. do tut. organu, wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie ustalenia czy w przedmiotowej sprawie dojdzie do zbycia przedsiębiorstwa i czy ta transakcja podlega opodatkowaniu.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 12 lipca 2012 r. (data wpływu 16 lipca 2012 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu znak: IBPP1/443-431/12/LSz z dnia 3 lipca 2012 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której świadczy usługi prawnicze jako radca prawny na terenie całego kraju. Wnioskodawca, z uwagi na rozwój działalności i konieczność pozyskania dodatkowego kapitału założył spółkę prawa handlowego, spółkę komandytowo - akcyjną (SKA). W SKA Wnioskodawca występuje zarówno w charakterze komplementariusza, jak i akcjonariusza. Jako akcjonariusz Wnioskodawca zamierza wnieść do SKA całe swoje przedsiębiorstwo.

W skład przedsiębiorstwa wchodzą składniki majątkowe jak i niemajątkowe. W ramach składników majątkowych przedsiębiorstwa występują zarówno ruchomości (pojazdy, składniki wyposażenia i inne), jak również nieruchomości. Nieruchomościami tymi są głównie dwa lokale położone w W., gdzie skupia się działalność Wnioskodawcy w największym zakresie. Lokale te stanowią środki trwałe Wnioskodawcy. Oprócz powyższych lokali Wnioskodawca jest także współwłaścicielem nieruchomości gruntowej położonej w Cz., zabudowanej budynkiem - kamienicą, w której posiada 50% udziałów (dalej łącznie: kamienica). Ok. 11% udziałów w kamienicy posiada Gmina Cz., a ok. 39% udziałów inne osoby fizyczne. Przy czym faktyczny sposób korzystania z kamienicy jest inny, aniżeli wynikający z faktycznej wysokości posiadanych udziałów przez poszczególne podmioty.

Jeden ze współwłaścicieli - osoba fizyczna, zajmuje ok. 24% powierzchni użytkowej kamienicy (pomimo posiadania ok. 5% udziałów). Gmina Cz. zajmuje ok. 45% powierzchni użytkowej kamienicy (traktując tę część jako mieszkaniowy zasób gminy - powierzchnia ta zajmowana jest przez lokatorów - pomimo posiadania jedynie 11% udziałów), a Wnioskodawca, jako współwłaściciel 50% udziałów zajmuje faktycznie jedynie około 31% powierzchni użytkowej kamienicy (wartość ta wynika z arytmetycznego porównania powierzchni lokali zajmowanych faktycznie przez Wnioskodawcę do powierzchni całości lokali w kamienicy).

Co istotne, żaden ze współwłaścicieli kamienicy nie posiada żadnego wyodrębnionego lokalu stanowiącego przedmiot odrębnej własności w rozumieniu ustawy o własności lokali, co wyklucza możliwość, aby którykolwiek ze współwłaścicieli był właścicielem któregokolwiek z lokali. Faktyczne korzystanie z kamienicy (użytkowanie poszczególnych jej powierzchni) nie wynika także z żadnej umowy dotyczącej podziału nieruchomości do korzystania (tzw. podział quoad usum). W tej sytuacji istnieje jedność i niepodzielność wspólnego prawa do korzystania i posiadania rzeczy wspólnej, co oznacza, że żadnemu ze współwłaścicieli nie przysługuje wyłączne prawo do korzystania z części rzeczy lub jej posiadania. Wręcz odwrotnie, każdy z uprawnionych współwłaścicieli, niezależnie od wysokości udziału, ma takie samo prawo do całości rzeczy (oczywiście wynikające z wysokości posiadanych udziałów). Na chwilę obecną pomiędzy współwłaścicielami istnieje spór co do sposobu korzystania z poszczególnych części nieruchomości (niewyodrębnionych lokali).

Jednakże jak wyżej wskazano, w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca wykorzystuje przede wszystkim dwa wyodrębnione lokale położone w W. (w których mieści się kancelaria).

W skład wnoszonego aportem przedsiębiorstwa wchodzić będą wymienione lokale w W., jak również w szczególności:

* własność ruchomości,

* wierzytelności, środki płatnicze,

* wartości niematerialne i prawne,

* księgi i dokumenty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą,

* koncesje, licencje i zezwolenia,

* prawa wynikające z umów i porozumień handlowych,

* baza klientów i dostawców,

* tajemnica przedsiębiorstwa.

Natomiast Wnioskodawca zamierza wyłączyć z przedmiotu aportu własność udziałów w kamienicy w Cz. SKA mogłaby korzystać z części kamienicy (obecnie wykorzystywanej przez Wnioskodawcę jako kancelaria) na zasadach długoterminowego najmu, na co Wnioskodawca wyrazi zgodę. Nie jest także wykluczone, że wykorzystywana dziś przez Wnioskodawcę część kamienicy nie będzie w ogóle wykorzystywana w działalności gospodarczej SKA. Do prowadzenia działalności w zakresie świadczenia usług prawniczych wystarczające byłyby bowiem lokale położone w W., ze względu na fakt, że większość usług świadczonych jest przez Wnioskodawcę właśnie na tym obszarze. Lokale w kamienicy w Cz. nie są niezbędne do prowadzenia działalności w dalszym ciągu w sposób zorganizowany i ciągły. Co więcej, działalność w zakresie świadczenia usług prawniczych może być prowadzona w każdym innym miejscu.

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy transakcja wniesienia jako wkładu niepieniężnego do SKA przedsiębiorstwa z wyłączeniem jedynie udziałów w jednej z nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca podał, że jak wskazywano we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 16 kwietnia 2012 r., mienie będące przedmiotem aportu stanowić będzie całość przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanych przepisów kodeksu cywilnego. Jednakże, na co wskazuje (i pozwala) powołany art. 55² kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Z treści czynności prawnej (umowy przeniesienia własności przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w drodze aportu) wynikać będzie, że w jego skład nie będzie wchodzić prawo własności udziałów w kamienicy w Cz., przy ul. D., z przyczyn wskazanych we wniosku. Pomimo tego wyłączenia, mienie będące przedmiotem aportu nadal będzie stanowiło całość przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego, albowiem składniki tego mienia są powiązane ze sobą funkcjonalnie i przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych Wnioskodawcy, a wyłączenie z przedmiotu aportu udziałów w kamienicy nie powoduje zerwania tych powiązań, gdyż udziały w kamienicy nie są niezbędne do prowadzenia działalności w dotychczasowym zakresie. Mogą okazać się jedynie przydatne, wiec wówczas Wnioskodawca rozważy możliwość udostępnienia lokali w kamienicy Spółce komandytowo - akcyjnej na zasadach najmu lub dzierżawy.

W ramach przedsiębiorstwa przekazane zostanie oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo. Oznaczeniem tym jest nazwisko Wnioskodawcy: "S....". To właśnie dzięki temu nazwisku Wnioskodawca, jako radca prawny zdobył na rynku renomę i zaufanie wśród klientów. Wnioskodawca prowadzi na dziś dzień kancelarię prawną pod nazwą: Kancelaria Prawa Gospodarczego i Podatkowego radcy prawnego......, której jest jedynym właścicielem (jednoosobowa działalność gospodarcza). Zarówno rynek usług prawniczych, jak i klientela Wnioskodawcy identyfikuje Wnioskodawcę nie jako "Kancelarię", lecz jako "....". To właśnie nazwisko Wnioskodawcy, (jako nazwa) ma istotne znaczenie dla renomy jego przedsiębiorstwa, wchodzi w jego skład i podlega czynności prawnej obejmującej przedsiębiorstwo. Podmiotem, do którego Wnioskodawca zamierza wnieść przedsiębiorstwo jest natomiast:. i Wspólnicy Spółka Komandytowo - Akcyjna. Wnioskodawca zawiązując przedmiotową spółkę z pełną świadomością wprowadził do jej nazwy właśnie własne nazwisko, jako oznaczenie indywidualizujące jego samego, z którym wiąże się jego renoma.

W ramach przedsiębiorstwa przekazane zostaną powyższe składniki. Jedynym składnikiem, którego Wnioskodawca nie zamierza przekazywać są udziały w kamienicy w Cz., przy ul. D., z przyczyn, o których mowa we wniosku.

Jedynym prawem do korzystania, wchodzącym w skład przedsiębiorstwa jest prawo wynikające z umowy leasingu pojazdu. Prawo to także będzie wchodzić w skład przedsiębiorstwa, albowiem zostanie przeniesione na podstawie stosownej umowy cesji.

Wszelkie wierzytelności przysługujące Wnioskodawcy wejdą także w skład przedsiębiorstwa będącego przedmiotem aportu. Powyższe dotyczy także środków pieniężnych.

W skład przedsiębiorstwa wchodzą jedynie licencje dotyczące programów komputerowych, które także zostaną przeniesione wraz z przedsiębiorstwem. Wnioskodawca nie posiada patentów ani innych praw własności przemysłowej. Majątkowe prawa autorskie oraz prawa pokrewne przysługujące Wnioskodawcy także zostaną przekazane w ramach aportu przedsiębiorstwa.

Nabywca będzie kontynuował działalność Wnioskodawcy w dotychczasowym zakresie, tj. w zakresie obsługi prawnej.

Wnioskodawca rozważa dalsze prowadzenie działalności gospodarczej, ale w innym zakresie, niż dotychczasowa. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy, w przypadku gdy nie zostanie ona zlikwidowana nie będzie obsługa prawna, a jedynie ewentualnie wynajem nieruchomości lub inny zakres, zupełnie niezwiązany z działalnością dotychczasową. Wnioskodawca rozważa bowiem między innymi wynajmowanie nieruchomości dla spółki komandytowo - akcyjnej (lokali w kamienicy w Cz.), bądź też dla innych podmiotów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wniesienie przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa, ale z wyłączeniem udziałów w kamienicy, do spółki komandytowo - akcyjnej będzie stanowiło czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, transakcja zbycia przedsiębiorstwa z wyłączeniem udziałów w kamienicy spełnia przesłanki art. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm. - ustawa o VAT). Zgodnie z tym przepisem, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W rozumieniu pojęcia "zbycie" nie jest istotna forma, lecz samo zadysponowanie przedsiębiorstwem w taki sposób, że dochodzi do przeniesienia jego własności. W związku z tym, opodatkowaniem objęta jest zarówno sprzedaż, jak i darowizna przedsiębiorstwa, a także wszelkie inne zdarzenia prowadzące do jego zbycia, w tym aport. Ustawa o VAT nie posługuje się własną definicją przedsiębiorstwa, lecz zgodnie z powszechnie przyjętym poglądem zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie, przedsiębiorstwo dla potrzeb ustawy o VAT należy rozumieć zgodnie z definicją przyjętą przez Kodeks cywilny.

Zgodnie z treścią art. 55¹ kodeksu cywilnego,

"Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

Jednocześnie, zgodnie z art. 55² k.c., czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Z powyższego wypływa wniosek, że w skład przedsiębiorstwa wchodzą wszystkie składniki niemajątkowe i majątkowe, które dane przedsiębiorstwo obejmuje oraz powiązane ze sobą funkcjonalnie i przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych danego podmiotu. Takie uregulowanie ustawowe oznacza, że możliwe jest wyliczenie składników tylko konkretnego przedsiębiorstwa. Tworzenie pewnych uogólnień jest utrudnione. Nie może zatem budzić wątpliwości, że wyliczenie zawarte w przepisie ma charakter jedynie przykładowy. Wskazuje na to także (oczywiście) użycie przez ustawodawcę określenia "w szczególności", które zgodnie z powszechnie przyjętym poglądem oznacza, że następujące po nim wyliczenie ma charakter niewyczerpujący, ale jednocześnie nie oznacza, że w każdym przypadku w skład danego przedsiębiorstwa wchodzić będą przynajmniej wymienione w przepisie składniki. W szczególności wyliczenie zawarte w art. 55¹ pkt 2 należy traktować jako rozwianie ewentualnych wątpliwości mogących powstać w związku z przynależnością tego rodzaju rzeczy do przedsiębiorstwa (Por. E. Skowrońska - Bocian Kodeks cywilny. Komentarz do art. 1-449, Tom I, red. prof. dr hab. Krzysztof Pietrzykowski, Rok wydania: 2011, Wydawnictwo: CH. Beck (Legalis)).

Dla uznania składników majątku za przedsiębiorstwo nie wystarcza więc zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W świetle art. 55¹ k.c. zbycie przedsiębiorstwa oznacza przekazanie podstawowych jego składników, które umożliwią nabywcy kontynuowanie dotychczasowej działalności. Opisany zakres wniesionego aportu pomimo wyłączenia jednej z nieruchomości Wnioskodawcy zakłada także możliwość zawarcia długoterminowych umów najmu pomiędzy Wnioskodawcą a SKA w odniesieniu do kamienicy.

Nie należy także zapominać przede wszystkim, że zgodnie z powołanym wyżej art. 55² k.c., czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Z przepisu tego wynika wprost, że istnieje prawna możliwość wyłączenia w ramach konkretnej czynności prawnej określonych składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa, bez naruszania statusu przedsiębiorstwa. W komentarzu do art. 55² k.c. wskazano, że "...ma charakter dyspozytywny, stwarzając stronom możliwość wyłączenia niektórych składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Powinny być jednak one wyraźnie zaznaczone w umowie, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo. (...) Aby można było mówić o czynności, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo, przedmiotem czynności muszą być objęte bezwzględnie te elementy, które umożliwią kontynuowanie działalności gospodarczej. Nie można jednak w tym zakresie formułować jakichś jednoznacznych, uniwersalnych wzorów czy kryteriów. Będą się one zmieniały przy każdej dokonywanej czynności, a okoliczności konkretnego przypadku będą podstawą oceny, czy przedmiotem czynności prawnej jest przedsiębiorstwo, czy też przedmiotowa substancja nie nosi takich znamion. Granicą swobody w omawianym zakresie będzie możliwość uczestnictwa substancji w działalności gospodarczej" (por. A- Kidyba, K. Kopaczyńska - Pleczniak, E. Niezbecka, Z. Gawlik, A. Janiak, A. Jedliński, T. Sokołowski, Kodeks Cywilny Komentarz Tom I Część Ogólna Lex, 2009).

Wyłączenie udziałów w jednej z nieruchomości z przedsiębiorstwa Wnioskodawcy przy uwzględnieniu, że działalność ta skupia się głównie na terenie W. nie pozbawia wydzielonego kompleksu majątkowego - na dzień wniesienia aportu - cech tego przedsiębiorstwa czy też zorganizowanej jego części. Przedmiotem transakcji będzie bowiem w dalszym ciągu przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego, pomimo, że umowa przenosząca własność będzie ściśle stanowić o wyłączeniu tego składnika majątkowego. Wyłączenie posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów w kamienicy z przedmiotu transakcji nie wpłynie bowiem w żaden sposób na zdolność prowadzenia przez SKA działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług prawniczych i samodzielne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym, a także na funkcjonalne związki pomiędzy pozostałymi składnikami, które pozwalają na prowadzenie dotychczasowej działalności, jaką prowadzi Wnioskodawca. Zarówno działalność Wnioskodawcy, jak i działalności następcy prawnego opierać się może nawet wyłącznie na nieruchomościach wynajmowanych od innych podmiotów, co jest często praktykowane w tego rodzaju biznesie. Należy bowiem przyjąć, iż wydzielenie z transakcji pewnych elementów, których funkcjonalne znaczenie dla przedsiębiorstwa jest niewielkie, innymi słowy, elementów, bez których przedsiębiorstwo może funkcjonować bez zakłóceń, powinno pozostać bez wpływu na kwalifikacje transakcji jako sprzedaży przedsiębiorstwa (VAT. Komentarz, Tomasz Michalik, Rok wydania: 2010, Wydawnictwo: CH.Beck, Wydanie: 7 (Legalis)).

A tak będzie właśnie w przypadku, gdy w skład przedsiębiorstwa nie będą wchodziły udziały w jednej z nieruchomości Wnioskodawcy.

W dotychczasowym orzecznictwie utrwalone jest stanowisko, zgodnie z którym, aby można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa, musi nastąpić przeniesienie składników niezbędnych do realizacji zadań gospodarczych danego przedsiębiorstwa (tak wyr. NSA z 6 października 1995 r., SA/Gd 1959/94, MoP 1996, Nr 8, s. 287; wyr. SN z 30 stycznia 1997 r., III CKN 28/96, OSNC 1997, Nr 5, poz. 65).

Dodatkowo z aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych, w szczególności NSA wynika także, że czynność przeniesienia własności przedsiębiorstwa (w tym aport) z wyłączeniem nieruchomości, nie pozbawia tej masy majątkowej statusu przedsiębiorstwa, w związku z czym transakcja taka nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (w przypadku gdy w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa obejmowane są udziały lub akcje spółki kapitałowej). Status przedsiębiorstwa istnieje w szczególności wówczas, jeśli nieruchomość wyłączona z masy majątkowej będącej przedmiotem aportu będzie wykorzystywana przez nabywcę na zasadach najmu, dzierżawy lub leasingu (Por. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 marca 2011 r. I FSK 1062/10, Opubl: Legalis, Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 494/09, utrzymany w mocy przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 30 sierpnia 2011 r. sygn. akt II FSK 502/10, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 sierpnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 483/11).

Powyższe stanowisko potwierdził także TSUE, który stanął na stanowisku, że jeżeli konkretny lokal lub nieruchomość nie ma szczególnych cech koniecznych do prowadzenia tej działalności, którą wykonuje przeniesione przedsiębiorstwo, a działalność tę można wykonywać w innym lokalu, to udostępnienie nieruchomości w jakikolwiek sposób nie jest warunkiem uznania transakcji za transfer przedsiębiorstwa (wyrok TSUE z 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10, Finanzamt Lüdenscheid przeciwko Christel Schriever).

Tak samo uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 14 lutego 2012 r. W rozpatrywanym w tejże interpretacji stanie faktycznym wnioskodawca z przedmiotu wkładu niepieniężnego wyłączył nieruchomości będące obecnie jego własnością. Jednakże założono zawarcie długoterminowych umów najmu pomiędzy tym wnioskodawcą a spółką akcyjną w odniesieniu do tych części nieruchomości, które wykorzystywane były dla potrzeb prowadzenia przez niego wcześniej działalności handlowej. Na podstawie powołanego stanu faktycznego Dyrektor Izby Skarbowej uznał więc, że wyłączenie z masy majątkowej przedsiębiorstwa (zajmującego się sprzedażą artykułów techniki grzewczej, instalacyjnej oraz wyposażenia łazienek) nieruchomości wykorzystywanych dla potrzeb prowadzenia działalności handlowej, która następnie będzie przedmiotem umowy najmu ze spółka akcyjna, do której Wnioskodawca wnosi to przedsiębiorstwo nie pozbawia wydzielonego kompleksu majątkowego - na dzień wniesienia go aportem do spółki akcyjnej - cech przedsiębiorstwa (por. ILPB3/423-595/09/12-S/EK).

Powyższe potwierdził także Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 2 lutego 2012 r., gdzie wyraził pogląd, że: " (...) mienie wnoszone aportem posiada potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego. Albowiem wyodrębnienie z przedsiębiorstwa Wnioskodawcy udziałów w jednej nieruchomości nie zmienia charakteru pozostałych składników majątkowych, które w dalszym ciągu stanowią zorganizowany kompleks majątkowy przeznaczony do prowadzenia działalności handlowej lub usługowej. Tym samym, opisany we wniosku majątek, który wniesiony zostanie do nowo utworzonej spółki, spełnia warunki wymienione w art. 55² Kodeksu cywilnego. W konsekwencji transakcja ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT (por. sygnatura: IBPP3/443-1186/11/AM).

Natomiast analizując składniki wymienione przez Wnioskodawcę składające się na jego przedsiębiorstwo należy uznać, że charakter prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (usługi prawnicze) oraz ewentualne zagwarantowanie korzystania z nieruchomości na podstawie długoterminowej umowy najmu sprawiają, że wyłączenie z masy przedsiębiorstwa udziałów w jednej tylko z nieruchomości nie niweczy możliwości kontynuowania tego rodzaju działalności gospodarczej przez SKA w dotychczasowym pełnym zakresie.

Dodatkowo należy podnieść, że zaliczenie udziałów w kamienicy do składników majątku Wnioskodawcy służącego w całości do prowadzenia działalności gospodarczej w dotychczasowym zakresie nie byłoby nawet możliwe. Jak bowiem wskazano, Wnioskodawca jest właścicielem 50% udziałów w kamienicy. W budynku tym nie zostały wyodrębnione lokale w rozumieniu ustawy o własności lokali. Nie nastąpił też podział nieruchomości do korzystania (quoad usum) pomiędzy jej współwłaścicieli, co więcej kwestia ta jest aktualnie przedmiotem sporu pomiędzy współwłaścicielami, z których niektórzy z nich korzystają z nieruchomości ponad swój udział. Wnioskodawca korzysta z kamienicy jedynie w 31%. Natomiast brak ustanowienia odrębnej własności lokali, a także brak zawarcia umowy między współwłaścicielami o podziale kamienicy do korzystania powoduje, że uprawnienie do korzystania i współposiadania całej kamienicy jest prawem niepodzielnym i należy je rozpatrywać w kontekście współwłasności w częściach ułamkowych, w rozumieniu art. 195 k.c. w zw. z art. 206 k.c. Zgodnie z art. 195 k.c. własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność). Niepodzielność wspólnego prawa polega na tym, że rzecz nie jest podzielona fizycznie i żadnemu ze współwłaścicieli nie przysługuję wyłączne prawo korzystania z części rzeczy lub też wyłączne prawa posiadania części rzeczy. Wręcz odwrotnie, każdy z uprawnionych współwłaścicieli, niezależnie od wysokości udziału, ma takie samo prawo do korzystania z całości rzeczy i jej współposiadania. Wynika to z treści art. 206 k.c., zgodnie z którym: Każdy ze współwłaścicieli jest uprawniony do współposiadania rzeczy wspólnej oraz do korzystania z niej w takim zakresie, jaki daje się pogodzić ze współposiadaniem i korzystaniem z rzeczy przez pozostałych współwłaścicieli. I tak, skoro kamienica składa się z kilku lokali i stanowi współwłasność kilku podmiotów, nie oznacza to, że każde z nich jest właścicielem jednego tylko czy kilku lokali. W tej sytuacji każdy z tych podmiotów jest współwłaścicielem całości. Powyższe skutkuje tym, że udział Wnioskodawcy w kamienicy zawiera w sobie prawo do współkorzystania i współposiadania wszystkich lokali znajdujących się w kamienicy, tj. także lokali mieszkalnych, w których zamieszkują lokatorzy. Wnioskodawca nie pobiera czynszu z tytułu lokali mieszkalnych, nie służą one także Wnioskodawcy w żadnej mierze prowadzeniu działalności gospodarczej. Zatem gdyby przyjąć założenie, że przedmiotem wkładu niepieniężnego byłoby przedsiębiorstwo, w skład którego wchodzi kamienica (udziały w niej), wówczas bez wzglądu na wysokość przenoszonych udziałów (czy to 50%, czy też 31%, które szacunkowo odpowiada powierzchni lokali aktualnie wykorzystywanych do prowadzenia działalności) zawsze zostanie przeniesione prawo do współkorzystania z całej nieruchomości i jej współposiadania (także w zakresie, w jakiej służy ona potrzebom mieszkaniowym) i nigdy przeniesiony udział w kamienicy nie będzie związany w całości i wyłącznie z prowadzeniem działalności gospodarczej SKA. Pomimo, iż istnieje faktyczny podział na lokale, które wykorzystywane są przez poszczególnych współwłaścicieli, to nigdy nie została zawarta w tym zakresie żadna umowa. Natomiast z uwagi na toczący się spór w tym względzie nie jest pewne, czy w przypadku zawarcia takiej umowy podział do korzystania z poszczególnych lokali pozostanie w obecnym kształcie.

Tymczasem celem wyliczenia przykładowych składników przedsiębiorstwa przez ustawodawcę w art. 55¹ k.c. było nie tylko rozwianie ewentualnych wątpliwości mogących mieć miejsce w związku z przynależnością poszczególnych składników do przedsiębiorstwa, lecz przede wszystkim pozostawanie tychże składników w związku z prowadzonym przedsiębiorstwem. Nie może być tak, że każdy składnik majątku wymieniony w tym przepisie, w tym nieruchomość, musi być przeniesiony wraz z innymi składnikami wyłącznie dlatego, że należy do danego podmiotu. Przede wszystkim wymienione w przepisie prawa muszą oczywiście pozostawać w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. A skoro udział w kamienicy w Cz. nie jest w całości związany z prowadzeniem działalności gospodarczej Wnioskodawcy, jest w pełni uzasadnione wyłączenie tego składnika z przedmiotu transakcji mającej za przedmiot przedsiębiorstwo.

W tym stanie rzeczy należy uznać, że masa majątkowa Wnioskodawcy, po wyłączeniu z niej udziałów w jednej z trzech nieruchomości nadal stanowić będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu kodeksu cywilnego, a co za tym idzie czynność wniesienia tego przedsiębiorstwa jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo - akcyjnej nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, należy przez to rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie bowiem do art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca nie zdefiniował w ustawie o VAT pojęcia "transakcji zbycia". Zwrot ten należy zatem interpretować w sposób zbliżony do terminu "dostawy towarów", w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. w ten sposób, iż "zbycie" przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem przekazania jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

W niniejszej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zdefiniowane zostało w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, który definiuje je, jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Natomiast ww. ustawa nie definiuje pojęcia przedsiębiorstwa.

Zgodnie z zasadami wykładni systemowej zewnętrznej, skoro dane pojęcie nie jest definiowane w danym akcie normatywnym, a jest ono określone w innym akcie normatywnym to właśnie z uwagi na konieczność zachowania jednoznaczności systemu prawnego, przy interpretacji tego zwrotu należy odwołać się do znaczenia tego pojęcia na gruncie innego aktu normatywnego, wiodącego w danej dziedzinie. W analizowanym przypadku zasadne jest odwołanie się do znaczenia pojęcia "przedsiębiorstwa", na gruncie przepisów prawa cywilnego.

Stosownie do przepisu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.)"przedsiębiorstwo" jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

Definicja ta określa przedsiębiorstwo w sensie przedmiotowym. Przy czym, powyższe wyliczenie jest katalogiem otwartym, więc wymienione elementy składowe przedsiębiorstwa mają charakter przykładowy. Jednakże sformułowanie przepisu tworzy domniemanie prawne, w myśl którego przedsiębiorstwo obejmuje każdy składnik zespołu, a zatem wszelkie dobra materialne i niematerialne podlegające ochronie prawnej i służące wykonywaniu celów gospodarczych.

Nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, by bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zatem przedsiębiorstwem jest taki zespół składników materialnych i niematerialnych, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa, funkcjonującym jako podmiot w obrocie gospodarczym, w którym decydującą rolę odgrywają więzi funkcjonalne i organizacyjne.

Zatem okolicznością determinującą możliwość uznania określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych za przedsiębiorstwo jest takie ich zorganizowanie, żeby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadząc działalność gospodarczą, w ramach której świadczy usługi prawnicze jako radca prawny, założył spółkę komandytowo - akcyjną (SKA), w której występuje zarówno w charakterze komplementariusza, jak i akcjonariusza. Jako akcjonariusz Wnioskodawca zamierza wnieść do Spółki całe swoje przedsiębiorstwo.

W skład przedsiębiorstwa wchodzą składniki majątkowe jak i niemajątkowe. W ramach składników majątkowych przedsiębiorstwa występują zarówno ruchomości (pojazdy, składniki wyposażenia i inne), jak również nieruchomości. Nieruchomościami tymi są głównie dwa lokale położone w W., gdzie skupia się działalność Wnioskodawcy w największym zakresie. Lokale te stanowią środki trwałe Wnioskodawcy.

W ramach aportu przedsiębiorstwa oprócz wnoszonych ww. lokali w W. wchodzić będą również:

* własność ruchomości,

* wierzytelności, środki płatnicze,

* wartości niematerialne i prawne,

* księgi i dokumenty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą,

* koncesje, licencje i zezwolenia, (licencje dotyczące programów komputerowych, które także zostaną przeniesione wraz z przedsiębiorstwem,

* prawa wynikające z umów i porozumień handlowych, (jedynym prawem do korzystania, wchodzącym w skład przedsiębiorstwa jest prawo wynikające z umowy leasingu pojazdu. Prawo to także będzie wchodzić w skład przedsiębiorstwa, albowiem zostanie przeniesione na podstawie stosownej umowy cesji),

* baza klientów i dostawców,

* tajemnica przedsiębiorstwa,

* oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo (oznaczeniem tym jest nazwisko Wnioskodawcy: "..."),

* majątkowe prawa autorskie oraz prawa pokrewne przysługujące Wnioskodawcy.

Wnioskodawca nie posiada patentów ani innych praw własności przemysłowej.

Wnioskodawca jest także współwłaścicielem nieruchomości gruntowej położonej w Cz., zabudowanej budynkiem - kamienicą, w której posiada 50% udziałów. Ok. 11% udziałów w kamienicy posiada Gmina Cz., a ok. 39% udziałów inne osoby fizyczne. Żadnemu ze współwłaścicieli nie przysługuje wyłączne prawo do korzystania z części rzeczy lub jej posiadania. Wnioskodawca, jako współwłaściciel 50% udziałów zajmuje faktycznie jedynie około 31% powierzchni użytkowej kamienicy. Wnioskodawca zamierza wyłączyć z przedmiotu aportu własność udziałów w kamienicy w Cz., bowiem lokale w kamienicy w Cz. nie są niezbędne do prowadzenia działalności w dalszym ciągu w sposób zorganizowany i ciągły. Do prowadzenia działalności w zakresie świadczenia usług prawniczych wystarczające byłyby bowiem lokale położone w W., ze względu na fakt, że większość usług świadczonych jest przez Wnioskodawcę właśnie na tym obszarze. Co więcej, działalność w zakresie świadczenia usług prawniczych może być prowadzona w każdym innym miejscu.

Spółka mogłaby korzystać z części kamienicy (obecnie wykorzystywanej przez Wnioskodawcę jako kancelaria) na zasadach długoterminowego najmu, na co Wnioskodawca wyrazi zgodę.

Nabywca będzie kontynuował działalność Wnioskodawcy w dotychczasowym zakresie, tj. w zakresie obsługi prawnej.

Wnioskodawca rozważa dalsze prowadzenie działalności gospodarczej, ale w innym zakresie, niż dotychczasowa. Wnioskodawca rozważa między innymi wynajmowanie nieruchomości dla spółki komandytowo - akcyjnej (lokali w kamienicy w Cz.), bądź też dla innych podmiotów.

W związku z powyższym Wnioskodawca ma wątpliwość, czy transakcja wniesienia jako wkładu niepieniężnego do Spółki komandytowo - akcyjnej przedsiębiorstwa z wyłączeniem jedynie udziałów w jednej z nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wskazać należy, iż zbycie przedsiębiorstwa ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa przechodzi na własność jednego nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. O tym czy doszło do wyodrębnienia przedsiębiorstwa decyduje pełen zakres zbywanego majątku, praw i zobowiązań, wyodrębnienie to musi dotyczyć przedsiębiorstwa jako całości. Nie może ono obejmować dowolnej części danego przedsiębiorstwa, żeby można było uznać, iż doszło do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo.

W przedmiotowej sprawie, w mającym być przedmiotem zbycia przedsiębiorstwie zachowane zostaną funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, a zbywana masa będzie mogła służyć kontynuowaniu dotychczasowej działalności gospodarczej.

Jak wskazał bowiem Wnioskodawca we wniosku, zespół przenoszonych składników pomimo wyłączenia udziałów w jednej nieruchomości (kamienicy w Cz.), będzie posiadał zdolność do prowadzenia działalności w dotychczasowym zakresie, bowiem nabywca będzie korzystał z nieruchomości (lokali położonych w W.), w której prowadzona jest obecnie działalność Wnioskodawcy. Ponadto Wnioskodawca rozważa także wynajmowanie nieruchomości (lokali w kamienicy w Cz.) dla spółki komandytowo - akcyjnej na zasadach długoterminowego najmu, na co Wnioskodawca wyrazi zgodę.

Z powyższego wynika, że wyłączenie z masy majątkowej przedsiębiorstwa udziałów w jednej nieruchomości (kamienicy w Cz.) nie pozbawi wydzielonego kompleksu majątkowego cech przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego, albowiem składniki tego mienia będą powiązane ze sobą funkcjonalnie i przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych Wnioskodawcy. Jak wskazał Wnioskodawca udziały w kamienicy nie są niezbędne do prowadzenia działalności w dalszym ciągu w sposób zorganizowany i ciągły. Co więcej, zdaniem Wnioskodawcy, działalność w zakresie świadczenia usług prawniczych może być prowadzona w każdym innym miejscu. Jeśli jednak udostępnienie lokali w kamienicy okaże się przydatne Spółce komandytowo - akcyjnej wówczas Wnioskodawca rozważy możliwość ich udostępnienia na zasadach najmu lub dzierżawy.

W konsekwencji brak zbycia prawa własności udziałów w nieruchomości (kamienicy w Cz.) nie wyłącza możliwości dalszego samodzielnego i niezależnego funkcjonowania przedsiębiorstwa Wnioskodawcy po jego nabyciu przez nabywcę. Jak bowiem wskazał Wnioskodawca we wniosku, do prowadzenia działalności w zakresie świadczenia usług prawniczych wystarczające byłyby lokale położone w W., ze względu na fakt, że większość usług świadczonych jest przez Wnioskodawcę właśnie na tym obszarze.

Oznacza to, iż w rozpoznawanej sprawie będzie miał zastosowanie przepis art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W konsekwencji czynność zbycia przedsiębiorstwa przez Wnioskodawcę do Spółki komandytowo - akcyjnej nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT

W związku powyższym stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku, iż w przedmiotowej sprawie dojdzie do zbycia przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1 tej ustawy, a co za tym idzie przedmiotowa transakcja będzie wyłączona z opodatkowania VAT, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy jednak zauważyć, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

W pozostałym zakresie objętym wnioskiem zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.