IBPP1/443-430/11/BM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 23 lutego 2011 r. (data wpływu 7 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie przeniesienia na wspólników Spółki Jawnej własności nieruchomości nabytej przez Spółkę Jawną - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 marca 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie przeniesienia na wspólników Spółki Jawnej własności nieruchomości nabytej przez Spółkę Jawną

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony opis następującego zdarzenia przyszłego:

Wnioskodawca jako spółka jawna został wpisany do rejestru przedsiębiorców w dniu 5 kwietnia 2007 r. W spółce jest dwóch wspólników posiadających równe udziały kapitałowe. Na podstawie umowy z dnia 31 stycznia 2008 r. Wnioskodawca kupił nieruchomość gruntową położoną w M. Nieruchomość była zbywana przez właściciela będącego osoba fizyczną, nieprowadzącą działalności gospodarczej i niezarejestrowanej jako podatnik VAT. W związku z umową sprzedaży spółka uiściła podatek od czynności cywilnoprawnych. Nabycie nieruchomości zostało sfinansowane ze środków uzyskanych z kredytu bankowego, zabezpieczonego poprzez ustanowioną na nieruchomości hipotekę zwykłą. Kredyt był i jest spłacany ze środków zgromadzonych przez spółkę w ramach jej działalności gospodarczej. Nieruchomość jest obecnie nieruchomością niezabudowaną. Zgodnie z postanowieniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wynika, że ujęta jest ona w terenach obiektów produkcyjno-usługowych, co pozwala m.in. na zabudowanie jej obiektami i urządzeniami usługowymi. Wspólnicy i Spółka rozważają przeniesienie na rzecz obu wspólników do ich majątków osobistych, nieodpłatnie zgodnie z przyznanymi im udziałami kapitałowymi w spółce, zakupioną nieruchomość wraz z ustanowioną na tej nieruchomości hipoteką, a także przelać na wspólników dług wynikający z zawartej z bankiem umowy kredytowej finansującej zakup owej nieruchomości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przeniesienie na wspólników Spółki Jawnej, w udziałach odpowiadających udziałom kapitałowym tych wspólników w spółce, własności nieruchomości nabytej przez Spółkę Jawną, stanowi odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 1 oraz art. 5 p.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 54 535) powodującą konieczność opodatkowania tego przeniesienia własności podatkiem VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy przeniesienie na wspólników Spółki jawnej, w udziałach odpowiadających udziałom kapitałowym tych wspólników w Spółce, własności nieruchomości nabytej przez Spółkę jawną nie stanowi odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 1 oraz art. 5p. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U.2004.54.535 z późn. zm., dalej u VAT), i tym samym, w sytuacji, w której spółce nie przysługiwało prawo odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu tej nieruchomości, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Uzasadnienie stanowiska:

Rozporządzając towarem (zgodnie z art. 2 ust. 6 u VAT w zw. z art. 45 k.c. nieruchomość jako rzecz jest również towarem) jak właściciel, Spółka jawna (będąca podatnikiem VAT) dokonuje dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Jednocześnie przeniesienie własności nieruchomości odbywa się w tym wypadku nieodpłatnie, w tym sensie, że z tytułu przeniesienia własności przedmiotowej nieruchomości w majątku Spółki nie pojawi się żadna wartość wnoszona w zamian za transfer nieruchomości. Taka sytuacja nakazuje rozważyć, czy w związku z tym nie mamy do czynienia z opodatkowaną nieodpłatną dostawą towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 w zw. z art. 5 u VAT.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 u VAT opodatkowaną dostawą towarów jest również "przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia;

wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części."

Zgodnie z jednoznacznym i niebudzącym wątpliwości orzecznictwem organów podatkowych i sądów administracyjnych za odpłatną dostawę, a tym samym opodatkowaną VAT, tylko w sytuacji, gdy łącznie zostaną spełnione następujące warunki:

podmiot dokonujący przekazania jest podatnikiem VAT;

towary będące przedmiotem przekazania stanowią składniki przedsiębiorstwa;

podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia całości lub części podatku naliczonego (por. wyrok WSA we Wrocławiu I SA/Wr 1403/2008, stanowisko zostało potwierdzone w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, ITPP1/443-770b/09/AT, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, IBPP2/443-43/08/EJ, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, IPPP3/443-848/09-6/SM, również J. Zubrzycki, Leksykon... op.cit, str. 36)

Nie ulega wątpliwości, że w opisywanej sytuacji może dojść do spełnienia wyłącznie dwóch z trzech warunków wymaganych przez przepis art. 7 ust. 2 u VAT, a to: podmiotem dokonującym zbycia jest podatnik VAT (tj. Spółka jawna), a towar będący przedmiotem nieodpłatnego przekazania stanowi składnik przedsiębiorstwa owego podatnika (nieruchomość została bowiem nabyta przez Spółkę na własność i weszła do jej majątku - por. art. 28 k.s.h.). Nie ulega również wątpliwości, że takie przekazanie dokonane na rzecz wspólnika Spółki będzie dokonywane nie na cele związane z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem, lecz na cele osobiste tych wspólników (w majątku prywatnym tych wspólników, niezależnym wszakże od majątku samej Spółki, powstanie bowiem pewna korzyść).

Przeniesienie własności nieruchomości odbędzie się zatem poza działalnością spółki jako producenta, handlowca czy usługodawcy.

Jak wynika z ww. zacytowanego brzmienia art. 7 ust. 2 u VAT, konieczne jest również spełnienie przesłanki polegającej na istnieniu po stronie podatnika (tj. Spółki) prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności. Opisując ten warunek precyzyjniej, w ślad za art. 16 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, (Dz. U. L 347 z 11.12.2006, dalej Dyrektywa 112), należałoby wskazać uznanie dostawy towaru za odpłatną wówczas, "gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu. W opisywanym powyżej przypadku przesłanka ta nie zostanie spełniona, a to z następujących względów.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego podmiotem dokonującym zbycia była osoba fizyczna, a nieruchomość stanowiła jej majątek osobisty w rozumieniu art. 33 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U.1954.9.59 z późn. zm.). Nieruchomość nie wchodziła do prowadzonego przez zbywcę przedsiębiorstwa. Zgodnie z art. 2 ust. 4a) ustawy z dnia z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U.2010.101.649 z późn. zm., dalej u p.c.c.) podatkowi od czynności cywilnoprawnych nie podlegają "czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług".

Oznacza to, że istnienie w danej sprawie obowiązku podatkowego w zakresie przepisów VAT (czyli sytuacji w której podatnik VAT dokona czynności objętej podatkiem tj. dostawa towaru) będzie wyłączy opodatkowania tej czynności podatkiem od czynności cywilno-prawnych (por. pismo Ministerstwa Finansów - Departamentu Podatków Lokalnych i Katastru z dnia 25 kwietnia 2001 r., LK/BG-145/63/01, wyrok WSA w Białymstoku, z dnia 27 czerwca 2006 r. I SA/Bk 164/2006, postanowienie NSA z dnia 1 grudnia 2009 r. II GSK 998/2009, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 14 lutego 2006 r., I SA/Gd 1301/2003, wyrok WSA w Gliwicach I SA/GL 223/2007).

W niniejszej sprawnie niewątpliwie nie doszło do wykreowania czynności obciążonej podatkiem od towarów i usług i powstania zobowiązania podatkowego. Podmiotem dokonującym sprzedaży była osoba nie będąca podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 u VAT, a towar będący przedmiotem sprzedaży stanowił majątek osobisty w rozumieniu art. 33 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego i nie wchodził w skład prowadzonego przez sprzedawcę przedsiębiorstwa. W konsekwencji, skoro nie doszło do nabycia nieruchomości objętego podatkiem VAT, a strony były zobowiązane do opodatkowania tej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych, co również zgodnie z przepisami tej ustawy uczyniły.

W dalszej kolejności wypada zauważyć, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 (a więc Spółce), przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Kwotę podatku naliczonego stanowić powinna suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 1 oraz 86 ust. 2a) u VAT). Podsumowując te przepisy Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w interpretacji indywidualnej nr ILPP2/443-1482/10-14/MN, wskazał, że "prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Niespełnienie warunków określonych w art. 7 ust. 2 i stwierdzenie, że nabycie towaru w transakcji nieopodatkowanej podatkiem od towarów i usług, pozbawia podatnika prawa do dokonania stosownego odliczenia podatku naliczonego. Jak wskazują komentatorzy mówiąc o "przysługiwaniu prawa do odliczenia podatku" należy mieć na uwadze istniejącą prawnie możliwość do dokonania odliczenia a nie li tylko chęć podatnika do skorzystania z przyznanego mu prawa (T. Michalik, VAT. Komentarz. Warszawa 2008, str. 129, Z. Modzelewski, G. Mularczyk, Ustawa o VAT. Komentarz, Warszawa 2006, Lex Polonica).

Skoro zatem Spółce, w świetle obowiązujących przepisów nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabycia tej nieruchomości, to tym samym, wobec niespełnienia przesłanek wskazanych w art. 7 ust. 2 u VAT, nie ma podstaw do opodatkowania w tym wypadku nieodpłatnej dostawy towarów na rzecz wspólników Spółki. Stanowisko to zostało również poparte przez Z. Modzelewskiego, który komentując art. 7 ust. 2 oraz art. 16 dyrektywy 112, wskazał, że "W przypadku towarów, które nie zostały przez podatnika nabyte lecz wytworzone we własnym zakresie, odliczenie podatku naliczonego dotyczy części składowych tego towaru zużytych do jego wytworzenia" - a więc towarów, w których posiadanie podatnik wszedł dokonując czynności opodatkowanych (Z. Modzelewski, G. Mularczyk, Ustawa...op/cit, LexPolonica).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z powołanego art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT nie wynika, że odpłatność za czynności dostawy towarów lub świadczenia usług musi mieć postać pieniężną. Dla uznania czynności za odpłatną wystarczające jest, aby istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tą czynność.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - mocą ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca wskazał, iż nabył jako Spółka nieruchomość gruntową od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej i niezarejestrowanej jako podatnik VAT. Wspólnicy i Spółka rozważają przeniesienie na rzecz obu wspólników do ich majątków osobistych, nieodpłatnie zgodnie z przyznanymi im udziałami kapitałowymi w spółce, zakupioną nieruchomość wraz z ustanowioną na tej nieruchomości hipoteką, a także przelać na wspólników dług wynikający z zawartej z bankiem umowy kredytowej finansującej zakup owej nieruchomości.

Powyższe oznacza, iż przeniesienie własności nieruchomości będzie miało charakter odpłatnego zbycia - bowiem Wnioskodawca jako podmiot przenoszący własność - w zamian otrzyma korzyść majątkową tj. zwolnienie z długu wobec banku. Spłata kredytu stanowić będzie funkcję wynagrodzenia za przeniesienie na wspólników własności nieruchomości, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną a zatem objętą opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa podatkowego w kontekście przedstawionych okoliczności sprawy wskazać należy, iż przeniesienie przez Wnioskodawcę na rzecz wspólników nieruchomości wraz z ustanowioną na tej nieruchomości hipoteką stanowi dostawę towaru, która w oparciu o regulację zawartą w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, iż w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług grunt jest towarem, którego odpłatna dostawa, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega opodatkowaniu.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy o VAT w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,

Od zasady opodatkowania dostawy gruntu według stawki podstawowej przewidziano wyjątki. I tak, według art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Powyższy przepis wprowadza zwolnienie dla dostawy gruntu budowlanego oraz niezabudowanego o przeznaczeniu innym niż budowlane.

Ustawodawca w ustawie o podatku VAT nie wskazał na postawie jakich kryteriów powinno się daną nieruchomość gruntową uznać jako przeznaczoną pod zabudowę. W związku z tym, w tej materii należy korzystać z innych źródeł regulujących te kwestie.

Na mocy art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 z późn. zm.) kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż o charakterze gruntu decydują przepisy prawa miejscowego (lokalne plany zagospodarowania przestrzennego), studium takiego planu, decyzje ustalające warunki zabudowy danego gruntu. Podmiotem właściwym do określenia przeznaczenia danego gruntu, jako budowlanego lub też nie, jest gmina. Tym samym, źródłem wywodzenia, czy dana nieruchomość gruntowa jest przeznaczona pod zabudowę czy też nie, są wszelkie akty prawne lub administracyjne wydane przez właściwą jednostkę samorządową.

Zatem, z przeprowadzonej analizy przepisów prawnych wynika, że opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa nieruchomości gruntowej zabudowanej oraz niezabudowanej ale stanowiącej tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. Zasadne zatem jest uznanie, że tereny przeznaczone pod zabudowę to obszary, na których przewidziane są różne formy zabudowy np. mieszkaniowej, zabudowy technicznej, produkcyjnej czy zabudowy zagrodowej. Przy czym kwalifikacji przeznaczenia gruntu należy dokonać na podstawie przepisów prawa miejscowego, w tym miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, iż zgodnie z postanowieniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego przedmiotowa nieruchomość jest ujęta w terenach obiektów produkcyjno usługowych, co pozwala na zabudowanie jej obiektami i urządzeniami usługowymi.

Wobec powyższego przeniesienie na wspólników spółki własności nieruchomości stanowić będzie odpłatną dostawę towaru opodatkowaną podstawową stawką podatku, wynoszącą 23%.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.